I SA/Gd 1364/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem oddala skargę. ZASKARŻONĄ DECYZJĄ DYREKTOR IZBY CELNEJ UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU CELNEGO Z DNIA 12 WRZEŚNIA 2011 R. W PRZEDMIOCIE WYMIERZENIA "A" SPÓŁKA Z O.O. (ZWANEJ DALEJ SPÓŁKĄ) KARY PIENIĘŻNEJ Z TYTUŁU URZĄDZANIA POZA KASYNEM GIER NA AUTOMACIE VEGAS MULTIGAME O WSKAZANYM NUMERZE. W UZASADNIENIU DECYZJI DYREKTOR IZBY CELNEJ WSKAZAŁ, ŻE FUNKCJONARIUSZE URZĘDU CELNEGO WSKAZAŁ, ŻE FUNKCJONARIUSZE URZĘDU CELNEGO PRZEPROWADZILI W DNIU 24 LISTOPADA 2010 R. KONTROLĘ I USTALILI, ŻE W KIOSKU "H" W G. URZĄDZANE SĄ GRY NA AUTOMACIE VEGAS MULTIGAME NR [...]. AUTOMAT W TRAKCIE KONTROLI BYŁ WŁĄCZONY I GOTOWY DO GRY. BIORĄC POD UWAGĘ POWYŻSZE PRZEPROWADZONO GRĘ TESTOWĄ, KTÓRA WYKAZAŁA, ŻE STAWKA ZA UDZIAŁ W JEDNEJ GRZE JEST WYŻSZA NIŻ 0,50 ZŁ, A WIĘC NIE SPEŁNIA WARUNKU OKREŚLONEGO W ART. 129 UST. 3 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH DLA AUTOMATU O NISKICH WYGRANYCH. Spółka uzyskała na terenie województwa pomorskiego zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na okres sześciu lat nr [...] z dnia 14 sierpnia 2009 r. Skontrolowany punkt był miejscem urządzania gier na automatach o niskich wygranych wymienionych w l.p. 2 Załącznika nr 1 do tej decyzji. Automat posiadał aktualną w dniu kontroli opinię techniczną wydaną w dniu 12 marca 2009 r., jak i aktualne poświadczenie rejestracji z dnia 3 lipca 2009 r. W dniu kontroli automat nie spełniał wskazanego powyżej ustawowego warunku, gdyż w trakcie eksperymentu ustalono, że na przedmiotowym automacie można rozegrać pojedynczą grę za stawkę w wysokości 6 zł, tj. wielokrotnie przewyższającą maksymalną stawkę za grę w wysokości 0,50 zł określoną dla automatów do gier o niskich wygranych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z informacji znanych organowi z urzędu wynika, że Spółka nie posiada i nie posiadała wcześniej, w szczególności w dniu 24 listopada 2010 r. koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier w rozumieniu art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy automat nie jest automatem do gier o niskich wygranych bowiem nie wypełnia ustawowej definicji zawartej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i na podstawie art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 15 marca 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Następnie postanowieniem z dnia 29 lipca 2011 r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowody dokumentację dotyczącą przesłuchań świadków zgromadzoną w toku postępowania karnego skarbowego nr [...]. Decyzją z dnia 12 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 3 października 2011 r. Odwołanie Spółki z dnia 5 października 2011 r. od powyższej decyzji, wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 11 października 2011 r. W odwołaniu Spółka wnosi o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 141 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 (poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego), art. 191 (poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów), art. 194 § 1 (poprzez całkowite zlekceważenie dokumentu - poświadczenia rejestracji). Dyrektor Izby Celnej stwierdzając, iż otrzymane w dniu 26 października 2011 r. od Naczelnika Urzędu Celnego akta sprawy nie zawierały opinii biegłego sądowego w zakresie w/wym. automatu do gier, do czasu uzyskania przedmiotowej opinii postanowił postępowanie zawiesić. W dniu 26 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy uzyskał ową opinię (postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013 r. i Dyrektor Izby Celnej włączył ją do materiału dowodowego), ustała przyczyna zawieszenia i postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013 r. organ odwoławczy podjął zawieszone postępowanie z urzędu. W piśmie z dnia 26 czerwca 2013 r., stanowiącym odpowiedź Spółki na pismo organu informujące o prawie do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie kary pieniężnej, Spółka zawarła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania przez organ opinii upoważnionej jednostki badającej wydanej w trybie art. 23b i następnych ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, jak również do czasu ostatecznego i prawomocnego zakończenia postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych VEGAS MULTIGAME nr [...]. Dyrektor Izby Celnej wskazując na brak przesłanek determinujących zawieszenie postępowania postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Celnej, po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przeanalizowaniu zarzutów odwołania, mając na uwadze przepisy prawa oraz ustalony stan faktyczny stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepisem przejściowym - art. 117 ust. 1 - ustawy o grach hazardowych utrzymano w mocy zezwolenia na urządzanie gier i zakładów wzajemnych udzielone na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity z 2004 r., Dz. U. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, tj. przed 1 stycznia 2010 r. dotyczące w szczególności urządzania gier w salonach gier i na automatach o niskich wygranych (również art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy określono wysokość kary pieniężnej z powyższej przyczyny na kwotę 12.000 zł od każdego automatu. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, przy czym na podstawie art. 91 tej ustawy do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Spółka w dniu kontroli nie posiadała stosownego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach urządzanych w salonach gier, w rozumieniu art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co potwierdzają dane z systemu KRAG (Komputerowego Rejestru Automatów do Gier). Ponadto jak stwierdzili kontrolujący i co potwierdził biegły sądowy, w badanym automacie maksymalna stawka za udział w jednej grze jest wielokrotnie wyższa niż dozwolona prawem stawka 0,50 zł (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Również wartość jednorazowej wygranej wielokrotnie przewyższa określoną normę 60 zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż wnioski organu zbieżne są w swojej treści z wnioskami biegłego zawartymi w ekspertyzie wykorzystanej w niniejszym postępowaniu. Podniósł również Dyrektor Izby Celnej, że okolicznością niekwestionowaną i bezsporną w analizowanym przypadku jest zarówno komercyjny charakter urządzanych gier jak i ich losowość. Spór dotyczy jedynie kwestii czy zakwestionowany automat należało uznać za automat o niskich wygranych. Jak natomiast potwierdziła ekspertyza powołanego biegłego - badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Biegły stwierdził dodatkowo, iż w badanym automacie maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi 40 zł, co jest wartością wielokrotnie wyższa od 0,50 zł. (...) W badanym automacie jednorazowa wygrana jest wyższa od 60 zł. Może osiągnąć maksymalnie kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych. Biegły stwierdził również dodatkowo, iż w przypadku gier prowadzonych za punkty z licznika "bank", przy wybraniu odpowiednio dużej stawki, wygrana składa się z dwóch części: bezpośredniej ograniczonej do 500 punktów oraz pośredniej w postaci prawa do rozegrania pewnej liczby gier premiowych o nazwie "Super Game“, gdzie wygrana w jednej grze może wynosić 100 punktów lub dawać prawo do rozegrania kolejnych gier premiowych. W ten sposób łączna wygrana, przy odpowiednio wysokiej stawce może znacznie przekroczyć 600 punktów co przy przeliczniku 10 punktów za 1 zł oznacza, że przekroczy ona próg 60 zł. Przy maksymalnych stawkach ilość wygranych gier premiowych: "Super Game“ może osiągać 3995 gier premiowych. Ponadto stwierdził, iż biorąc pod uwagę maksymalną dopuszczalną wygraną równą 500 punktów plus 3.995 gier premiowych "Super Game“, przy założeniu wygranej 100 punktów w każdej z "Super Game“, łączna wygrana mogłaby osiągnąć 400.000 punktów co oznacza 40.000 zł. Taką wygraną można osiągnąć zakładając, że w każdej "Super Game" wygrana wynosi 100 punktów. Uwzględniając prawdopodobieństwo wygranej w "Super Game“ równe 86% otrzymujemy 3435 wygranych gier z 3995 gier premiowych co daje 343.500 plus 500 punktów czyli 344.000 punktów odpowiadające kwocie 34.400 zł. Wygrana nie uwzględnia możliwości wygrania prawa do kolejnych "Super Games“ w trakcie grania w "Super Games“, jest więc zaniżona. W związku z ustaleniem, że automat VEGAS MULTIGAME nr [...], na którym w dniu 24 listopada 2010 r. urządzano gry w Kiosku "H", nie jest automatem do gier o niskich wygranych, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że spółka "A" urządzała gry na automatach poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji oraz bez wymaganego zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonie gier - w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. Możliwość uzyskania wygranej pieniężnej oraz przystosowanie automatu do jej realizacji jak i losowość gry potwierdza zarówno protokół z kontroli, jak i ekspertyza biegłego sądowego. Mając powyższe na względzie w dniu 24 listopada 2010 r. urządzanie gier na spornym automacie we wskazanej powyżej lokalizacji odbywało się bez wymaganego zezwolenia. Spółka urządzała gry na automacie poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a tym samym podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od automatu - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Spółka podnosi, że Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji nie podał motywów, którymi się kierował uznając za wiarygodną opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki, ponadto zarzuca pominięcie kwestii funkcjonowania w obrocie prawnym poświadczenia rejestracji, które wskazuje na uprawnienie podmiotu do eksploatacji danego urządzenia jako automatu do gier o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w odwołaniu, zdaniem organu należy stwierdzić, że naruszenie wskazanej normy prawa materialnego dotyczy wyłącznie automatów do gier o niskich wygranych spełniających określone prawne uwarunkowania - a zatem nie dotyczy automatu VEGAS MULTIGAME nr [...], gdyż zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają go za taki uznać. Natomiast podnoszone przez Spółkę naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego, nie zasługuje w ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmujący również uzyskaną w toku postępowania odwoławczego, opinię biegłego, który potwierdził, iż Spółka urządzała gry na w/wym. automacie wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Rozpatrując zarzut odnośnie uznania opinii technicznej (poprzedzającej wydanie dokumentu poświadczenia rejestracji) za niewiarygodną, Dyrektor Izby Celnej stwierdza, iż przedmiotowa opinia nie zawiera opisu przebiegu gry ani nie rozróżnia dwóch sposobów jej prowadzenia, tj. za kredyty uzyskane w wyniku wprowadzenia do automatu wartości pieniężnych oraz za kredyty stanowiące wygraną w poszczególnych grach. Podczas przeprowadzonego eksperymentu wykazano, że informacja o maksymalnej stawce w wysokości 0,20 zł dotyczy jedynie jednego z dwóch możliwych sposobów obstawienia gry - za kredyty uzyskane w wyniku wprowadzenia do automatu wartości pieniężnych. W drugim przypadku po automatycznym zgromadzeniu na liczniku "BANK", kredytów wygranych w poprzednich grach, jak wykazał przeprowadzony eksperyment, możliwa do ustawienia stawka za grę wielokrotnie przekracza wskazaną w opinii technicznej. Kwestia ta potwierdzona została w ekspertyzie biegłego sądowego z dnia 26 września 2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał zarówno, iż w dniu kontroli sporny automat posiadał stosowne poświadczenie rejestracji, jak i stwierdził, że uwzględniając kompleksowo sporządzoną ekspertyzę, przedmiotowe urządzenie nie spełnia ściśle określonych uwarunkowań ustawowych. To właśnie bowiem wynik owej ekspertyzy potwierdził, iż Spółka umożliwiała we wskazanej lokalizacji gry z wyraźnym naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do treści zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego, jak również zebranego w sprawie materiału dowodowego nie zasługują one na uwzględnienie. W konsekwencji w niniejszej sprawie stwierdzono urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, a zatem stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skargę do WSA w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wniosła "A" Spółka z o.o., zarzucając decyzji: • naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje, obrazę przepisów art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, w której rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd (Trybunał Konstytucyjny), • naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż zabezpieczone urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych, • naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na opinii biegłego sądowego powołanego w postępowaniu karnym, który pozbawiony jest waloru elementarnej bezstronności oraz poprzez zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z badania automatu przez upoważnioną jednostkę badającą, a także dowodu z przesłuchania strony, Spółka wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej zgodnie ze wskazanymi w skardze przepisami, zatem każdy podmiot może przed organem (sądem) krajowym powołać się na tę okoliczność, zaś organ (sąd) krajowy powinien odmówić ich stosowania. Zatem skarga zasługuje na uwzględnienie wobec naruszenia prawa Unii Europejskiej tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych bez konieczności odnoszenia się do pozostałych jej zarzutów. W takiej sytuacji przyjąć trzeba, iż przedmiotowe postępowanie prowadzone było bez podstawy prawnej, a zatem jako takie powinno zostać umorzone. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, zdaniem skarżącej, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2012 r., o grach hazardowych, przewidujące możliwość wymierzenia kary pieniężnej są za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry niezgodne z Konstytucją. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy określa konsekwencje złamania nakazu uzyskania koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier hazardowych oraz zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Próbując określić charakter sankcji nazwanych przez ustawodawcę mianem "kar pieniężnych" należy zastanowić się po pierwsze nad tym, za co sankcje te mają być nakładane, po drugie zaś - nad ich celem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że jest to sankcja karna, której celem jest zadanie dolegliwości, wymierzenie kary za niezgodne z prawem zachowanie się adresata normy prawnej. Patrząc na kary pieniężne z ustawy o grach hazardowych, należy stwierdzić, że odpowiadają one pojęciu sankcji karnej, albowiem trudno się w nich dopatrzeć jakichkolwiek innych celów poza represją za naruszenie prawa i prewencją, czyli powstrzymywaniem od naruszania go w przyszłości. Zatem podmiot odpowiedzialny ma prawo dowodzenia okoliczności ekskulpujących. W praktyce może chodzić np. o błąd co do prawa i może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że uczynił wszystko, czego można było od niego rozsądnie wymagać, aby nie dopuścić do naruszenia norm ustawy. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie całkowicie zignorowały konieczność zbadania tych okoliczności w przedmiotowej sprawie. Podniosła również skarżąca Spółka, że analiza treści przepisów art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 107 i 109 k.k.s. prowadzi do konkluzji, że istnieje w świetle tych przepisów praktyczna możliwość dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn, co jest niedopuszczalne i niekonstytucyjne. Przywołała przy tym skarżąca wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, w którym to wyroku został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP przepis art. 27 ust. 5 w zakresie, w jakim dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Niezależnie od powyższego, Spółka wskazała na nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie oraz błędnie dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (...) urządzanych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych (...). Przepisami dotychczas regulującymi przedmiotową problematykę były natomiast w szczególności: ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Na podstawie tych właśnie przepisów skarżąca spółka urządzała gry na ww. urządzeniu. Podkreśliła, iż zgodnie z art. 24 ust. 1a mającej zastosowanie w przedmiotowej sprawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielała izba skarbowa, na której obszarze działania są urządzane i prowadzone takie gry i Spółka posiadała takie zezwolenie a automat posiadał aktualną w dniu kontroli opinię techniczną. Przy czym jak podkreśliła skarżąca Spółka do chwili jego zabezpieczenia przez Urząd Celny nie był w żaden sposób technicznie modyfikowany, nikt nie ingerował w program sterujący urządzenia i nie dokonywał przeróbek w płycie logicznej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ, iż dowodowy automat rzekomo nie spełniał wymogów technicznych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych. Powyższe ustalenie oparto na "eksperymencie procesowym" przeprowadzonym przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego oraz opinii biegłego sądowego. Zdaniem skarżącego, opisane powyżej ustalenia organów oraz wydane na ich podstawie decyzje uznać należy za całkowite bezzasadne. Wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego nie mają żadnej wartości dowodowej. Ustalenie w ramach "eksperymentu procesowego", że dowodowy automat nie spełnia wymogów ustawowych było całkowicie bezzasadne. Funkcjonariusze Urzędu Celnego nie posiadają bowiem wiedzy i kompetencji koniecznej do ustalenia zasad funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych. Gdyby ustalenie zasad działania urządzeń było tak proste jak chce tego organ, do przeprowadzenia badań Minister Finansów zapewne nie powoływałby biegłych - profesorów uczelni wyższych, ale ograniczył je wyłącznie do urzędniczego "rzutu okiem". Skoro jednak opinie wydają posiadający wysokie kwalifikacje specjaliści, a nie pracownicy Urzędów Celnych, to opinie takie winny być respektowane, a nie podważane i całkowicie kwestionowane bez jakichkolwiek rzetelnych badań. Nie do przyjęcia jest, aby ustalenia biegłego zostały całkowicie zakwestionowane przez urzędników celnych, którzy (na co wskazuje treść protokołów kontroli) nie mają nawet elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych. Skarżąca spółka nie twierdzi, że funkcjonariusze Urzędu Celnego nie mieli prawa wykonać eksperymentów procesowych. Powyższe twierdzenie byłoby absurdalne albowiem uprawnienie takie wynika wprost z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Czym innym jest jednak upoważnienie do wykonania określonej czynności, a czym innym wiedza, kompetencje i doświadczenie do dokonania ustaleń wymagających wiadomości specjalnych. Przeprowadzenie prostej gry kontrolnej przez osobę nieposiadającą specjalistycznej wiedzy w żadnym wypadku nie jest bowiem wystarczające do ustalenia zasad funkcjonowania automatów. Powyższe niemal codziennie stwierdzają Sądy powszechne orzekające w sprawach dotyczących zatrzymania automatów do gier o niskich wygranych. Nie sposób również zaakceptować ustalenia organu, że dowodowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, poczynionego na podstawie opinii biegłego sądowego. Badanie automatów do gier o niskich wygranych (m.in. w zakresie ustalenia wartości maksymalnej stawki oraz wartości jednorazowej wygranej) przeprowadzać może wyłącznie jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Tylko podmiot posiadający taki status ma prawo wydawać opinie dotyczące zasad działania urządzeń. Ponadto, wydając ww. opinię biegły ma obowiązek opierać się na wytycznych Ministra Finansów. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie organ oparł końcowe rozstrzygniecie na opinii osoby, która z całą pewnością nie była jednostka badająca. O ile można zrozumieć, że opinia taka może stanowić dowód w postępowaniu karnym, to nie do przyjęcia jest, aby w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej, prowadzonym na podstawie przepisów ordynacji podatkowej mogła stanowić podstawę jakichkolwiek ustaleń. Skarżąca podkreśla, iż stanowisko takie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., ozn. sygn. II GSK 1031/11 stwierdził, że "podstawa rozstrzygnięcia organu o cofnięciu rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej." Sprawę o cofnięcie rejestracji należy uznać za analogiczną do sprawy niniejszej. W przedmiotowej sprawie opinii takiej nie uzyskano. Skarżąca wskazuje, iż powołanie przez organy ww. biegłego nie było dziełem przypadku lecz próbą ratowania abstrakcyjnych koncepcji o niespełnieniu przez automat warunków ustawowych. Na listach biegłych sądowych Sądów Okręgowych znajduje się szereg ekspertów - specjalistów z zakresu automatów do gier, specjalistów z dziedziny funkcjonowania urządzeń, automatyki czy elektroniki. Ponadto Minister Finansów w ramach posiadanych kompetencji wyznacza jednostki badające (z reguły ośrodki naukowe), które przeprowadzają badania homologacyjne automatów. Pomimo powyższego, dysponując długą listą biegłych organ zdecydował się zasięgnąć opinii biegłego z C. Jeszcze do niedawna biegły R. R. był wyłącznie biegłym z dziedziny "informatyki i telekomunikacji". Nie był więc biegłym w przedmiocie "automatów do gier". Biegły z naruszeniem podstawowych zasad procesu karnego, nie posiadając nawet elementarnego wykształcenia prawniczego wypowiada się w kwestiach dotyczących ocen prawnych stwierdzając, że automat nie jest zgodny z przepisami ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. Zastanawiające, dlaczego biegły, skoro podejmuje się formułowania wniosków dotyczących niezgodności z przepisami ustawy, nie raczy wskazać, z którymi to przepisami ustawy jego zdaniem automat nie jest zgodny. Skoro biegły formułuje wniosek i to kategoryczny z dziedziny mu obcej, to powinien nie wstydzić się wskazania przepisów, których wykładni dokonał, a także wykazania w jakim zakresie stwierdził przedmiotową niezgodność. Opinie biegłego R. R. stanowią klasyczny przekład quasi-prawniczych wywodów i trudno doszukiwać się w nich jakichkolwiek konkretów, które pozwoliłby ustalić, w oparciu o jakież to przepisy biegły dokonuje swoich kategorycznych ustaleń. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, co do przebiegu zdarzeń, jest bezsporny. W DNIU 24 LISTOPADA 2010 R. FUNKCJONARIUSZE URZĘDU CELNEGO PRZEPROWADZILI KONTROLĘ PRZESTRZEGANIA PRZEPISÓW REGULUJĄCYCH URZĄDZANIE I PROWADZENIE GIER HAZARDOWYCH I USTALILI, ŻE W KIOSKU "H" W G. URZĄDZANE SĄ GRY NA AUTOMACIE VEGAS MULTIGAME NR [...], KTÓREGO WŁAŚCICIELEM JEST "A" SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ Z SIEDZIBĄ W W. AUTOMAT W TRAKCIE KONTROLI BYŁ WŁĄCZONY I GOTOWY DO GRY, FUNKCJONARIUSZE PRZEPROWADZILI GRĘ TESTOWĄ, KTÓRA WYKAZAŁA, ŻE STAWKA ZA UDZIAŁ W JEDNEJ GRZE JEST WYŻSZA NIŻ 0,50 ZŁ, A WIĘC NIE SPEŁNIA WARUNKU Z ART. 129 UST. 3 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH DLA AUTOMATU O NISKICH WYGRANYCH. PRZY CZYM BEZSPORNE JEST RÓWNIEŻ, ŻE SPÓŁKA UZYSKAŁA W 2009 R., NA TERENIE WOJEWÓDZTWA POMORSKIEGO, ZEZWOLENIE NA URZĄDZANIE I PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI W ZAKRESIE GIER NA AUTOMATACH O NISKICH WYGRANYCH NA OKRES 6-CIU LAT - NR [...] Z 14 SIERPNIA 2009 R. SKONTROLOWANY PUNKT BYŁ MIEJSCEM URZĄDZANIA GIER NA AUTOMATACH O NISKICH WYGRANYCH WYMIENIONYM W ZAŁĄCZNIKU NR 1 DO ZEZWOLENIA, AUTOMAT POSIADAŁ AKTUALNĄ W DNIU KONTROLI OPINIĘ TECHNICZNĄ WYDANĄ W DNIU 12 MARCA 2009 R., ORAZ AKTUALNE POŚWIADCZENIE REJESTRACJI Z 3 LIPCA 2009 R. PRZEDMIOTEM SPORU, PRZY POWYŻSZYM STANIE FAKTYCZNYM, JEST ODPOWIEDŹ NA PYTANIE CZY GRA NA URZĄDZENIU VEGAS MULTIGAME O WSKAZANYM NUMERZE JEST GRĄ NA AUTOMACIE O NISKICH WYGRANYCH W ROZUMIENIU ART. 129 § 3 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH Z 19 LISTOPADA 2009 R. (DZ. U. 2009 R. NR 201, POZ. 1540). PRZY CZYM ORGANY UZNAŁY, ŻE PRZEDMIOTOWY AUTOMAT NIE JEST AUTOMATEM DO GIER O NISKICH WYGRANYCH W ROZUMIENIU ART. 129 UST. 3 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH A SPÓŁKA NIE POSIADAŁA W DNIU 24 LISTOPADA 2010 R. KONCESJI NA PROWADZENIE KASYNA GRY. DOKONUJĄC SĄDOWEJ OCENY ZASKARŻONEJ DECYZJI NALEŻY WYRAŹNIE PODKREŚLIĆ, ŻE KONTROLI SĄDU PODLEGA ROZSTRZYGNIĘCIE, KTÓRYM WYMIERZONO SKARŻĄCEJ SPÓŁCE KARĘ PIENIĘŻNĄ Z TYTUŁU URZĄDZANIA POZA KASYNEM GIER NA AUTOMACIE, KTÓRY W DNIU 24 LISTOPADA 2010 R. NIE SPEŁNIAŁ WYMOGÓW TECHNICZNYCH DLA AUTOMATÓW O NISKICH WYGRANYCH. ZGODNIE BOWIEM Z TREŚCIĄ PRZEPISU ART. 129 UST. 3 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH PRZEZ GRY NA AUTOMATACH O NISKICH WYGRANYCH ROZUMIE SIĘ GRY NA URZĄDZENIACH MECHANICZNYCH, ELEKTROMECHANICZNYCH I ELEKTRONICZNYCH O WGRANE PIENIĘŻNE LUB RZECZOWE, W KTÓRYCH WARTOŚĆ JEDNORAZOWEJ WYGRANEJ NIE MOŻE BYĆ WYŻSZA NIŻ 60 ZŁ, A WARTOŚĆ MAKSYMALNEJ STAWKI ZA UDZIAŁ W JEDNEJ GRZE NIE MOŻE BYĆ WYŻSZA NIŻ 0,50 ZŁ. WYDAJĄC W SPRAWIE DECYZJE ORGANY PODATKOWE OPARŁY SIĘ PRZEDE WSZYSTKIM NA SPORZĄDZONEJ W DNI 26 WRZEŚNIA 2012 R. EKSPERTYZIE BIEGŁEGO SĄDOWEGO Z ZAKRESU INFORMATYKI PRZY SĄDZIE OKRĘGOWYM W S. W. K., W KTÓREJ ZAWARTO KOŃCOWY WNIOSEK, ŻE WW. AUTOMAT NIE SPEŁNIAŁ TYCH WYMOGÓW, GDYŻ W AUTOMACIE TYM MAKSYMALNA STAWKA ZA UDZIAŁ W JEDNEJ GRZE WYNOSIŁA 40 ZŁ, CO JEST WARTOŚCIĄ WIELOKROTNIE WYŻSZĄ OD 0,50 ZŁ. ZDANIEM BIEGŁEGO FAKT, ŻE STAWKA TA DOSTĘPNA JEST JEDYNIE Z LICZNIKA "BANK" (CZYLI LICZNIKA, NA KTÓRYM GROMADZONE SĄ WYGRANE), NIE STANOWI ŻADNEJ PRZESZKODY NA SKUTEK UDOSTĘPNIENIA W AUTOMACIE "PSEUDOGRY" SŁUŻĄCEJ DO BŁYSKAWICZNEGO PRZELEWANIA PUNKTÓW Z LICZNIKA "KREDYT" DO LICZNIKA "BANK" W STOSUNKU 1 DO 1. BIEGŁY PODAŁ, ŻE WYPŁACALNOŚĆ TEJ GRY WYNOSI PRAKTYCZNIE 100%, CO OZNACZA, ŻE CAŁOŚĆ ŚRODKÓW JEST PRZELEWANA DO LICZNIKA "BANK". W RZECZYWISTOŚCI NIE JEST TO GRA, PONIEWAŻ STAWKA WYNOSZĄCA 2 PUNKTY I WYGRANA 2, 4 LUB 8 PUNKTÓW PRZY ODPOWIEDNIO DOBRANYM PRAWDOPODOBIEŃSTWIE WYGRANEJ OZNACZA, ŻE MOŻNA WYGRAĆ LUB PRZEGRAĆ NAJWYŻEJ KILKA PUNKTÓW. SŁUŻY ONA JEDYNIE DO SZYBKIEGO PRZELEWANIA PUNKTÓW Z LICZNIKA "KREDYT" DO LICZNIKA "BANK". ŚWIADCZY O TYM RÓWNIEŻ FAKT, ŻE KLAWISZ "START" AUTOMATU WYSTARCZY NACISNĄĆ JEDNORAZOWO I PRZYTRZYMAĆ ABY ROZGRYWAĆ KOLEJNE GRY. PONADTO PO ROZEGRANIU KILKUNASTU PIERWSZYCH GIER, TEMPO ICH ROZGRYWANIA ULEGA ZWIĘKSZENIU - AUTOMAT WYRAŹNIE PRZYSPIESZA. W SWOJEJ EKSPERTYZIE BIEGŁY ZAWARŁ RÓWNIEŻ WNIOSEK, ŻE W BADANYM AUTOMACIE JEDNORAZOWA WYGRANA JEST WYŻSZA OD 60 ZŁ I MOŻE OSIĄGNĄĆ MAKSYMALNIE OSIĄGNĄĆ KWOTĘ KILKUDZIESIĘCIU ZŁOTYCH. BIEGŁY PRZYZNAŁ, ŻE CO PRAWDA BEZPOŚREDNIA WYGRANA JEST OGRANICZONA DO WYSOKOŚCI 50 ZŁ, JEDNAK PRZY GRZE ZA WYSOKIE STAWKI WYGRANA TA JEST UZUPEŁNIANA PRZEZ SUPER GAMES", KTÓRYCH MOŻE BYĆ NAWET 3995. WG DOKUMENTACJI AUTOMATU "SUPER GAMES" SĄ OSOBNYMI GRAMI, ZA KTÓRE STAWKA WYNOSI 1 PUNKT I JEST POBIERANA Z LICZNIKA "KREDYT", A WYGRANA WYNOSI 100 PUNKTÓW LUB PRAWO DO ROZEGRANIA KOLEJNYCH "SUPER GAMES". JEDNAK PRAWDOPODOBIEŃSTWO WYGRANIA W TEJ GRZE WYNOSI AŻ 86% (12 PÓL WYGRYWAJĄCYCH NA 14) CO OZNACZA, ŻE ROZGRYWAJĄC PRZYKŁADOWO 100 "SUPER GAMES" MOŻNA WYGRAĆ STATYSTYCZNIE 86 RAZY. PRZY STAWCE 1 PUNKT ZA GRĘ INWESTUJE SIĘ 100 PUNKTÓW, A WYGRYWA 86 RAZY PO 100 PUNKTÓW, CO DAJE 8600 PUNKTÓW. DAJE TO WYPŁACALNOŚĆ GRY WYNOSZĄCĄ 8600% - WYGRYWA SIĘ 86 RAZY WIĘCEJ NIŻ SIĘ STAWIA. GRA TAKA UDOSTĘPNIONA NA NORMALNYCH ZASADACH DOPROWADZIŁABY DO NATYCHMIASTOWEGO BANKRUCTWA WŁAŚCICIELA AUTOMATU. NIE MOŻNA WIĘC TRAKTOWAĆ "SUPER GAMES" JAKO OSOBNEJ GRY, LECZ JAKO DODATKOWĄ WYGRANĄ ZA GRĘ Z ZASTOSOWANIEM WYSOKIEJ STAWKI. Należy podkreślić, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego. Organ ocenia swobodnie tę opinię na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc skrępowany tą opinią. Może ją przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Należy też pamiętać, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy, że biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest tylko dla organu materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. W powyższym kontekście nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty strony skarżącej, że organ nie poddał swojej ocenie tej opinii. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej orzekające w sprawie organy nie ograniczyły się w uzasadnieniu swoich decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz sprawdziły, na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania. Poza tym ww. opinia nie była jedynym dowodem, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ w uzasadnieniu decyzji odwołał się również do przeprowadzonej przez funkcjonariuszy gry testowej (eksperymentu). Skarżąca Spółka nie przedstawiła natomiast racjonalnych, zasługujących na uwzględnienie zarzutów wobec opinii biegłego przywołała natomiast, pozostające bez związku z niniejszą sprawą zarzuty wobec biegłego R. R., który w sprawie nie sporządzał opinii. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). W ocenie tutejszego Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logiczne poprawne i merytoryczne uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, jest prawidłowo uzasadniana (zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne) nie można zarzucić jej dowolności. Reasumując wszystkie poczynione powyżej uwagi należy stwierdzić, że skoro automat do gry VEGAS MULTIGAME nr seryjny [...], na którym w dniu 24 listopada 2010 r. urządzano gry w Kiosku "H" w G. nie jest automatem do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, orzekające w sprawie organy - po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - zasadnie przyjęły, że Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji oraz bez wymaganego zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonie gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ww. ustawy i prawidłowo wymierzyły Spółce karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji regulacji stanowiących podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji, wskazać należy, że zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37), wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły). Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto: - "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług; - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. nie można uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak podstawy do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 u.g.h., jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz w wyroku NSA z 7 września 2012 r. w sprawie II GSK 185/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo też Sąd wskazuje w tym miejscu, że dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego oraz ich przesłanki rozpatrywać należy w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia o tzw. wymiarze wspólnotowym. Pierwszym z istotnych orzeczeń w sprawach hazardowych - w orzeczeniu w sprawie C-275/92 Her Majesty's Customs and Excise (HMCE) przeciwko Gerhard i Jórg Schindler Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS; obecnie TSUE) uznał, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia (reglamentację), włącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie. Państwa w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny cieszyć się określoną swobodą. Ogólnie wprowadzanie ograniczeń w sektorze hazardowym uzasadnione jest przeważającymi przesłankami w interesie publicznym, w tym przede wszystkim potrzebą ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego. Uzasadniając twierdzenie, że sektor hazardowy ma szczególny charakter, wyróżniający go spośród innych sektorów gospodarki, Trybunał uznał, że nie sposób w podejściu do sektora hazardowego "nie brać pod uwagę moralnego, religijnego bądź kulturowego aspektu loterii lub innych rodzajów hazardu". Trybunał nadto podniósł, że hazard z natury niesie z sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości oraz że stanowi niebezpieczeństwo - tak dla poszczególnych jednostek, jak i osób im bliskich. To z kolei rodzić może szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Jednocześnie ETS uznał za słuszne i możliwe do przyjęcia przeznaczenie środków uzyskanych z ewentualnych państwowych monopoli hazardowych na cele dobroczynne czy cele użyteczności publicznej. Na powyższe przesłanki interwencji w tym sektorze zwrócił uwagę Rzecznik Generalny Claus Christian Gulmann w swej Opinii dla Trybunału w sprawie C-275I92 bracia Schindler, pisząc m.in., że uzasadnieniem dla ograniczania podaży hazardu jest "ochrona konsumentów przed niebezpieczeństwami z natury wiążącymi się z nadmiernym uczestnictwem w hazardzie przez jednostki (gorączka hazardu)". Wszystkie przytoczone argumenty zostały następnie podniesione przez ETS w kolejnych orzeczeniach w sprawach: C-124/97, C-67/98, C-243/01, w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 i w sprawie C-42/07 (por. Zb. Orz. 1999 i 2007, s.1-1891). Powyższą argumentację podziela Trybunał Europejskiego Obszaru Wolnego Handlu (EFTA). Trybunał ten, m.in. w wyroku z 30 maja 2007 r., w sprawie E-3/06, uznał, że ograniczenia w sektorze hazardowym mogą być uzasadnione "słusznymi celami", takimi jak "zwalczanie uzależnienia od gier hazardowych czy utrzymanie porządku publicznego" (za opracowaniem Eryka Kosińskiego; Nowe prawo hazardowe. Wybrane zagadnienia, H.H. 2011.7.32). Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego - w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzory i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej). W związku z tym, oceniając postanowienia ustawodawcy wyrażone w ustawie o grach hazardowych, w tym dyspozycję art. 14 ust. 1 u.g.h., a w konsekwencji podstawę do stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 u.g.h., Sąd nie stwierdza naruszenia przez ustawodawcę zasad prawa unijnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów dot. nie konstytucjonalności, mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa oraz naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania i występowania zagadnienia wstępnego to należy wskazać, że stroną niniejszego postępowania jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością a nie osoba fizyczna a więc pytanie prawne WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 maja 2012 r., (sygn. akt III SA/GL 1979/12) pozostaje bez związku i wpływu na niniejsze postępowanie. Również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, dotyczący podatku od towarów i usług nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem nie jest dopuszczalna w polskim systemie prawnym wnioskowana przez skarżącą Spółkę analogia. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezpodstawną.