II FSK 1127/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 538/13 w sprawie ze skargi D. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r., nr IBPBI/1/415-1447/12/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 538/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę D. B. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów uzyskiwanych w związku z udziałem w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru za dochody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 - zwanej dalej "ustawą podatkową" lub "u.p.d.o.f.") oraz sposobu ich opodatkowania. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, nie posiadającej osobowości prawnej (ang.: "limited partnership", dalej określanej "Spółka osobowa"). Zaakcentował, że planuje przystąpić do Spółki osobowej jako limited partner, tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza). Na pokrycie swojego wkładu planuje wnieść do Spółki osobowej udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej, tj. odpowiedniku polskiej spółki z o.o. lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład stanie się wspólnikiem Spółki osobowej i otrzyma prawo do udziału w jej zyskach. Pozostałymi wspólnikami, także komandytariuszami w spółce osobowej będą inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowi. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach, tzw. "general partner", czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Komplementariusz będzie podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki osobowej. Jednocześnie wskazał, że umowa Spółki osobowej zostanie zawarta na czas nieokreślony. Spółka ta będzie posiadała własny rachunek bankowy oraz będzie wynajmowała pomieszczenia biurowe na Cyprze, gdzie będzie znajdować się jej siedziba. Przedmiot jej działalności gospodarczej, będzie miał charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych oraz czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach. Wykonywanie przez tę Spółkę usług potwierdzone będzie fakturami. Zaś dochody uzyskiwane przez nią będą następnie dystrybuowane do jej wspólników, w tym do Wnioskodawcy. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że: 1) Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie w przyszłości nie będzie osiągać ani pośrednio ani bezpośrednio dochodów (dywidend) z tytułu udziału w zyskach spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce, 2) nie przewiduje się, aby Spółka osobowa świadczyła w przyszłości usługi na rzecz podmiotów usytuowanych na terytorium Polski, 3) w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez niego w charakterze wspólnika, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona, stanowić będą dochody (przychody) z działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę osobową, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, zgodnie z art. 7 w związku z art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 117, poz. 523 ze zm. – zwanej dalej "Umową"), 4) w świetle przepisów prawa cypryjskiego, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach Spółki osobowej będzie wnioskodawca (a nie Spółka osobowa, której będzie wspólnikiem), 5) na terytorium Polski prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym, 6) osiąga oraz może w przyszłości uzyskiwać dochody (przychody) z tytułu: a) o umowy o pracę, b) działalności wykonywanej osobiście, c) kapitałów pieniężnych, d) innych źródeł. Na tym tle sformułował dwa pytania. W zakresie pytania nr 1 została wydana odrębna interpretacja podatkowa. Problem interpretacyjny wyrażony w pytaniu nr 2 w brzmieniu: czy całość dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce - był przedmiotem interpretacji, będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu sądowym. Wnioskodawca stwierdził, że całość przychodu otrzymywanego z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej będzie stanowiła dla niego przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po uzyskaniu interpretacji, Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, uznanie uprawnienia Strony do interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikających ze złożonego wniosku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 4a ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru z tytułu działalności inwestycyjnej prowadzonej przez tę Spółkę nie będą traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie w kwalifikacji ww. przychodów art. 7 i art. 10 ust. 4 Umowy w brzmieniu nadanym przez Protokół z dnia 22 marca 2012 r., który wszedł w życie w dniu 9 listopada 2012 r., Dz. U. z 11 grudnia 2012 r., poz. 1384, dalej: "Protokół"), 2) przepisów postępowania poprzez wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), polegającą na naruszeniu obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz jednolitości wydawania wiążących interpretacji, jak również na sporządzeniu uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając konieczność uwzględnienia zasad konstytucyjnych oraz treści art. 4a u.p.d.o.f. przy ustaleniu hierarchii źródeł prawa. Wskazał na prymat umowy międzynarodowej w stosunku do ustawy i wywiódł z tego konsekwencje w zakresie kwalifikacji przychodu do źródła. Powołał się też na wyroki sądów administracyjnych wydane w zbieżnych sprawach. Natomiast pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że w przedmiotowej interpretacji nie zachodzi konieczność rozstrzygania kolizji pomiędzy ustawą a umową międzynarodową. W związku z powyższym odwołał się do orzecznictwa w sprawach kwalifikacji do źródła przychodu w sytuacji, gdy spółka prowadzi działalność polegającą na inwestowaniu w udziały, akcje, papiery wartościowe Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 241 ust. 1 Konstytucji RP i wskazał, że w celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy podatkowej takim unormowaniem jest art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Sąd nie zgodził się z organem, że umowa międzynarodowa winna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, skoro ani Konstytucja ani sama Umowa takiego zawężenia nie wprowadza. Prawodawca wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej nakazuje rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm wynikających z umowy. W tej sprawie należało więc rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa podatkowa, jak i Umowa zawierają unormowanie tej kwestii. Sąd wskazał, że dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej. Jednak wynikające z nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania norm zawartych w ustawach czy ratyfikowanych umowach; w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy. W ocenie WSA, twierdzenie organu dotyczące dokonania przez Wnioskodawcę wiążącego organ podziału zakresu oceny prezentowanych przez niego we wniosku o interpretację stanowisk w ten sposób, że w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 1 mieściła się wyłącznie kwestia uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności w świetle Umowy, zaś w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 2 mieściła się kwestia możliwości uznania całości dochodów uzyskiwanych ze Spółki osobowej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy podatkowej, jest nieprawidłowe. Po pierwsze, we wniosku o interpretację Wnioskodawca wskazując przepisy będące przedmiotem interpretacji, wymienił zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i przepisy Umowy. Wyraźnie też wskazał na związek obydwu regulacji i konieczność ustalenia stanu prawnego z uwzględnieniem obydwu tych regulacji. Po drugie, i to już kwestia przesądzająca; niezależnie od sposobu odczytania wniosku organ jest zobowiązany do wskazania stanowiska zgodnego z prawem. Powołując się na art. 14c § 2 ord. pod. WSA stwierdził, że w sytuacji, gdy z przepisów prawnych wynika obowiązek rozstrzygnięcia kolizji pomiędzy ustawą a umową międzynarodową w celu ustalenia stanu prawnego stanowiącego podstawę wykładni, organ nie może uchylić się od rozstrzygnięcia tej kolizji wywodząc, że wnioskodawca żąda dokonania interpretacji wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy. W takim przypadku interpretacja wydana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy w sposób oczywisty nie spełnia wymogu wskazania prawidłowego stanowiska; jest interpretacją wskazującą stanowisko nieprawidłowe, ze względu na jej wywiedzenie z błędnie ustalonego stanu prawnego. W żadnym przepisie prawnym ustawodawca nie nakazuje organowi zamieszczenia w interpretacji stanowiska nieprawidłowego z powołaniem się na zakres związania. Organ nie jest związany błędnym wyborem prawa przez wnioskodawcę, tylko opisem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych, które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Wymogu takiego nie spełnia przedstawienie stanowiska pozostającego w sprzeczności ze stanem prawnym obowiązującym w sprawie. Wskazując na art. 10 ust. 4 Umowy Sąd stwierdził, że skoro organ interpretacyjny uznał, iż prowadzenie przez Skarżącego działalności w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć art. 10 ust. 4 Umowy. W sprawie należało bowiem rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa, jak i Umowa zawierają unormowanie tej kwestii. Zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 10 ust. 4 Umowy w zw. z art. 4a oraz art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że całość przychodu uzyskanego przez polskiego rezydenta podatkowego z udziału w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) podlega zakwalifikowaniu do źródła przychodu pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zaliczeniem takich przychodów w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wyłącznie naruszenia prawa materialnego są niezasadne, ponieważ stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny wyszedł z błędnego założenia, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, mające na celu eliminację podwójnego opodatkowania, natomiast w kwestiach dotyczących kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To błędne założenie doprowadziło organ do równie błędnych konkluzji. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru zawiera nie tylko normy kolizyjne. Świadczy o tym chociażby treść Artykułu 2 tej umowy, zatytułowanego "Podatki, których dotyczy umowa", wedle którego niniejsza umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych. Przytoczony przepis określa zakres przedmiotowy objęty regulacją umowy i bez wątpienia wynika z niego, iż dotyczy ona podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest pobierany na rzecz Polski, bez względu na sposób poboru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występujące w omawianym przepisie określenie "bez względu na sposób poboru", zważywszy na kontekst, w jakim ono występuje, należy rozumieć, iż przepisy umowy stosuje się bez względu na regulacje dotyczące poboru podatku zawarte w przepisach Umawiającego się Państwa na rzecz, którego podatek jest pobierany. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru kwestie dotyczące sposobu opodatkowania niektórych dywidend normuje odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle postanowień polskiej ustawy podatkowej dywidendy stanowią przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7, tj. przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast stosownie do postanowień art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Zważywszy na przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki określone w przytoczonym art. 10 ust. 4. Wynika z niego bowiem, że Skarżący, będący odbiorcą dywidend, ma miejsce zamieszkania w Polsce, działalność zarobkową będzie wykonywał poprzez zakład na Cyprze, gdzie znajdować się będzie siedziba Spółki osobowej (nie posiadającej osobowości prawnej), której będzie on wspólnikiem, spółka ta będzie inwestowała m.in. w udziały spółek kapitałowych i z tego tytułu czerpała zyski w postaci dywidend, udział, z tytułu którego wypłacane będą dywidendy będzie wiązał się z działalnością ww. zakładu. W świetle postanowień w art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w rozpoznanej sprawie zastosowanie będzie miał art. 7 tej umowy, który dywidendy uzyskiwane w warunkach określonych w art. 10 ust. 4 kwalifikuje jako zyski przedsiębiorstwa, te zaś na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i jak wynika z powyższego jest ono zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru spełnia kryteria określone w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, została bowiem ogłoszona w Dzienniku Ustaw i jest umową ratyfikowaną, co wynika wprost z art. 30 tej umowy, zatem stanowi ona część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przez ustawą. Ponieważ, jak już wykazano, mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów polskiej ustawy podatkowej nie da się pogodzić z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne było zastosowanie przepisów tej umowy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]