I SA/Bd 884/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. Cz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. odmawiające Z. C. (skarżącej) uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] obejmującego podatek od towarów i usług za październik 2011r. w kwocie [...] zł. Zawiadomieniem z dnia 11 lipca 2013r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego strony w Banku Spółdzielczym w G. Pismem z dnia 19 lipca 2013r. skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podnosząc następujące naruszenia prawa: wskazanie w pozycji 29 tytułu wykonawczego, jako aktu normatywnego stanowiącego podstawę wydania orzeczenia, równolegle całej ustawy Ordynacja podatkowa oraz jednego tylko przepisu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 103 ust.1); wskazanie w pozycji 30 tytułu wykonawczego sygnatury rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zamiast decyzji organu I instancji oraz wskazanie w tytule wykonawczym kwoty należności w wysokości [...] zł, gdy tymczasem orzeczenie stanowiące podstawę prawną dochodzenia należności mówi o kwocie [...] zł. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego strona zarzuciła naruszenie art. 3 § 1, art. 33 pkt 1, 6,7 i 10 w związku z art. 1 pkt 3, 6 i18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm. dalej jako "u.p.e.a.") oraz art. 6, 7 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego. Strona powieliła argumentację przedstawioną w piśmie zawierającym zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygając o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał okoliczności mogące stanowić zgodnie z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wyjaśniając, że strona powołała się na zarzut nieistnienia obowiązku wynikający z błędnego wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej należności i skutkujący niedopuszczalnością egzekucji, co wypełnia dyspozycję art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 ustawy. Odnosząc się do kwestii wadliwego określenia w pozycji 30 tytułu wykonawczego sygnatury rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zamiast decyzji organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem, że rozstrzygnięcie organu II instancji jedynie utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane w I instancji i nie nakłada na stronę żadnego obowiązku, a co za tym idzie nie może stanowić podstawy egzekucji. Organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a zatem nie może ograniczyć się tylko do kontroli aktu wydanego przez organ pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, rozpoznanie sprawy podatkowej i jej rozstrzygnięcie. Oznacza to, że decyzja organu drugiej instancji, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest decyzją podatkową w rozumieniu art. 207 tej ustawy i tym samym jest także decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił ponadto, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie jest decyzja ostateczna, lecz obowiązek wynikający z takiej decyzji. W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o wykonaniu orzeczenia z dnia [...] r., lecz o wykonaniu obowiązku wynikającego z tego rozstrzygnięcia. Orzeczenie organu odwoławczego odnosi się natomiast bezpośrednio do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. określającej w pierwszej instancji wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje organów obu instancji kształtują ostatecznie obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przymusu administracyjnego. Odnosząc się do kwestii różnicy w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego i decyzji podatkowej organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wskazał, że składając deklarację VAT - 7 za miesiąc październik 2011 r. skarżąca wykazała do zwrotu kwotę [...] zł, którą otrzymała w dniu 29 grudnia 2011r. Następnie, w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2011r. zostało określone w drodze decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. w wysokości [...] zł. W konsekwencji złożona przez podatniczkę deklaracja utraciła moc wiążącą i została zastąpiona rozstrzygnięciem organu podatkowego. W konsekwencji strona nie powinna otrzymać zwrotu kwoty [...] zł, lecz winna dokonać wpłaty podatku w wysokości [...] zł. Wyjaśniono, że w wyniku czynności egzekucyjnych, dnia 19 listopada 2012 r. uzyskano kwotę [...] zł, którą rozliczono na należność główną – [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł. Następnie, w wyniku dokonania zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości [...] zł (na należność główną kwota [...] zł i odsetki za zwłokę – [...] zł), nastąpiła całkowita zapłata tego zobowiązania. Kwota [...] zł winna zostać przez stronę zwrócona jako nienależnie otrzymana. W związku z dokonaniem zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012r. kwota ta została pomniejszona o [...] zł. A zatem do zapłaty pozostała kwota [...] zł, widniejąca na tytule wykonawczym z dnia [...] r. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdził, że należy rozróżnić treść pola 29 i 30 tytułu wykonawczego. W polu 30 wskazuje się podstawę prawną należności i ta w niniejszej sprawie została określona prawidłowo (stanowi ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr[...]). Natomiast w polu 29 - zgodnie z jego opisem- wskazuje się akt normatywny stanowiący podstawę wydania orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie jest to zarówno Ordynacja podatkowa, jak i ustawa o podatku od towarów i usług, gdyż na podstawie tych regulacji wydano decyzje organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego niewskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej aktu nie może przesądzać o wadliwości tytułu wykonawczego i naruszeniu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 33 pkt 1, 6, 7 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 6, 7 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 27 § 1 pkt 3 i 6 w związku z art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 207 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że w tytule wykonawczym, w pozycji 30, jako podstawa prawna należności winna być wskazana decyzja organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma charakteru deklaratoryjnego ani konstytutywnego, nie określa żadnych kwot zobowiązań podatkowych, może wyłącznie zawierać stanowisko wobec zaskarżonego aktu I instancji. Orzeczenie to nie ma także charakteru ani ostatecznego ani nieostatecznego, gdyż nie podlega kontroli administracyjnej. To decyzja organu I instancji jest tytułem egzekucyjnym umożliwiającym zastosowanie przymusu wobec podatnika w drodze egzekucji administracyjnej. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który jasno wskazuje, że w przypadku należności pieniężnej obligatoryjnym jest określenie jej prawidłowej wysokości. Oznacza to, że gdyby w formularzu tytułu wykonawczego wpisano poprawnie sygnaturę decyzji organu I instancji, to kwota należności winna wynosić [...] zł. Natomiast w pozycji 33 formularza pojawia się kwota należności głównej [...] zł. Zobowiązana poddała także w wątpliwość dokonane zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2012r. na poczet dochodzonego obowiązku. Ponadto zdaniem strony w tytule wykonawczym błędnie podano podstawę prawną obowiązku, całą ustawę Ordynacja podatkowa oraz jeden tylko przepis (art. 103 ust. 1) ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej nie jest możliwe naruszenie całego aktu prawnego. W ocenie strony treść obowiązku musi być powtórzona za decyzją nakładającą obowiązek lub przepisem prawa, z którego obowiązek wprost wynika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1/ wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2/ odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3/ określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4/ błąd co do osoby obowiązanego; 5/ niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6/ niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7/ brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8/ zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9/ prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10/ niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Skarżąca podniosła zarzut określony w art. 33 pkt 1, 6, 7 i 10 powołanej ustawy. Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. wskazania w pozycji 30 tytułu wykonawczego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako podstawy prawnej dochodzonej należności zgodzić się należy z organem, że takie wypełnienie nie może skutkować stwierdzeniem niedopuszczalności egzekucji. Nie ma racji pełnomocnik skarżącej gdy przyjmuje, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie jest decyzją, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może się ograniczyć tylko do kontroli aktu wydanego przez organ pierwszej instancji. Innymi słowy istota tej zasady wyraża się w tym, że każda sprawa jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania, przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000 r., podobnie: NSA w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721 / 92, ONSA z 1992r. 3 - 4, poz. 95 i Lex 10311). Powyższe oznacza, że decyzja organu drugiej instancji wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji") jest decyzją podatkową w rozumieniu art. 207 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta odzwierciedla proces subsumpcji prawa (materialnego lub procesowego) w postępowaniu odwoławczym i tym samym jest także decyzją "określająca wysokość zobowiązania podatkowego" (analogicznie: NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Łd 704/1997, LEX nr 31770). Zauważyć przy tym trzeba, że "utrzymanie w mocy" decyzji wydanej przez organ I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. Jest logiczną konsekwencją braku potrzeby wzruszenia decyzji w I instancji i zbędnego powtarzania treści rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 15 sierpnia 1985 r. III SA 730 /85, niepubl.. Nie są również trafne argumenty, że tylko decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jest "decyzją określająca wysokość zobowiązania podatkowego", gdyż łączy w sobie przymioty wymiarowości i ostateczności i to ona, a nie decyzja organu II instancji, będzie podlegała egzekucji. Autor skargi nie dostrzega, że przymusowemu wykonaniu podlegają podatki (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) ,i że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego mogą być także deklaracje lub zeznania złożone przez podatnika lub płatnika (art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Przymusowemu wykonaniu podlegają także nieostateczne decyzje podatkowe (jedyny wyjątek dotyczy egzekucji z nieruchomości, która może być prowadzona tylko w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w ostatecznym orzeczeniu - art. 110 § 2 u.p.e.a.). Zauważyć w związku z tym także trzeba, że wedle art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera takie elementy jak treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Powyższe oznacza, że podstawą prawną wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku może być zarówno decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, która została skierowana do wykonania lub - jeśli wniesiono od niej odwołanie - decyzja wydana przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że w tytule wykonawczym powinna być wpisana faktycznie istniejąca w dniu wystawienia tego dokumentu kwota zaległości, a nie wyłącznie kwota określona decyzją organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, składając deklarację VAT-7 za miesiąc październik 2011r. skarżąca wykazała do zwrotu kwotę [...] zł, którą otrzymała w dniu 29 grudnia 2011r. Następnie, w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2011r. zostało określone w drodze decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. w wysokości [...] zł - utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...]. W świetle powyższego złożona przez stronę deklaracja straciła moc wiążącą i została zastąpiona rozstrzygnięciem organu podatkowego. W konsekwencji zamiast kwoty do zwrotu w wysokości [...] zł, skarżąca była zobowiązana dokonać wpłaty podatku w wysokości [...] zł Jak podał organ w wyniku czynności egzekucyjnych nastąpiła całkowita zapłata kwoty określonej decyzją organu. Pozostała zatem do zwrotu kwota nienależnie wykazanego zwrotu w wysokości [...] zł. W związku z zaliczeniem zwrotu podatku od towarów i usług w październiku 2012r. kwota ta została pomniejszona o [...] zł. Do zapłaty pozostało zatem [...] zł która to kwota została wpisana w tytule wykonawczym. Sąd zauważa przy tym, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie decyzji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego określonej tą decyzją. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z błędnym wypełnieniem pola 30 tytułu wykonawczego. W polu 30 wskazuje się podstawę prawną należności i ta w niniejszej sprawie została określona prawidłowo (stanowi ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r.[...]). Natomiast w polu 29 - zgodnie z jego opisem wskazuje się akt normatywny stanowiący podstawę wydania orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie jest to zarówno Ordynacja podatkowa, jak i ustawa o podatku od towarów i usług, gdyż na podstawie tych regulacji wydano decyzje organów podatkowych. Przy czym zgodzić się należy z organem, że niewskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej aktu nie może przesądzać o wadliwości tytułu wykonawczego i naruszeniu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku może sprowadzać się do powołania decyzji, z mocy której na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek i nie jest konieczne wskazywanie przepisów prawa materialnego, będących podstawą jej wydania. Powyższe spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u. p. e. a. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 304/06). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.