II FSK 1413/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1794/13 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną. II FSK 1413/14 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1794/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez O. spółka z o.o. z siedzibą we W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: W dniu 10 maja 2013 r. O. spółka z o.o., będąca zakładem pracy chronionej wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie ww. zaświadczenia oświadczając, że kwota zaliczki zostanie wydatkowana na "dostosowanie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych". Do wniosku załączyła fakturę wystawioną przez "T." sp. z o.o. z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...], potwierdzającą wydatki na opłatę za "platformę konferencyjną – abonament". Jako podstawę prawną swojego żądania strona wskazała § 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1 pkt 12 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.) powoływanego dalej jako rozporządzenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stronie wydania zaświadczenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że opisane we wniosku wydatki nie zostały poniesione na cele wynikające z rozporządzenia, ale na pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Dokonując wykładni pojęcia "dostosowanie stanowiska pracy" przywołał definicję stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej za Encyklopedycznym Słownikiem Rehabilitacji przyjmując, że jest to stanowisko odpowiednio dobrane i przystosowane do obniżonej zdolności pracy oraz kwalifikacji zawodowych danej osoby, na którym praca nie jest szkodliwa dla zdrowia. Istotne są tu właściwa organizacja pracy, dobór sprzętu, które przyczynią się do poprawy sprawności psychofizycznej, wspomagania lub wyrównywania uszkodzonych funkcji, zmiany odczytywania bodźców. Zdaniem organu podatkowego opisane we wniosku strony wydatki nie zostały poniesione tylko i wyłącznie na dostosowanie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych czyli do potrzeb danej osoby niepełnosprawnej z uwagi na jej schorzenia, ale służyły utrzymaniu utworzonego już stanowiska pracy, co dyskwalifikuje możliwość wydania żądanego przez stronę zaświadczenia. 1.3 W skardze na postanowienie organu odwoławczego strona zarzuciła naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1,2,6 oraz pkt 12 lit. c) w związku z ust. 2 rozporządzenia oraz art. 87 i art. 88 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu (Dz.Urz. UE L nr 379 z 28.12.2006) poprzez dokonanie wadliwej wykładni i subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy pod wskazane przepisy, co przejawia się w wadliwym ustaleniu, że poniesione przez stronę wydatki (wynikające z faktury nr [...]) nie mogą być zakwalifikowane jako poniesione na dostosowanie stanowisk pracy dla potrzeb osób niepełnosprawnych, ale jako wydatek związany z wykonywaniem pracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na danym stanowisku, a z zatem utrzymywaniem już stworzonego stanowiska pracy i jako taki nie stanowią wydatku uzasadniającego uzyskanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Strona podniosła także naruszenie art. 69 i art. 2 Konstytucji RP w związku z § 2 ust. 1 pkt 1,2,6 oraz 12c i ust. 2 rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie i uniemożliwienie stronie zatrudniającej osoby niepełnosprawne wykonywania zdań publicznych wobec osób niepełnosprawnych, wyrównywania szans gospodarczych wobec innych podmiotów, które nie tworzą miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, co godzi w zasady zapewniania opieki i pomocy tym osobom i sprawiedliwości społecznej. Spółka wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania względnie orzeczenia co do istoty sprawy i wydania żądanego zaświadczenia. 1.4 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.5 Uzasadniając uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że wydając zaskarżony akt organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych zgodnie z którym wydatek udokumentowany fakturą z 2 kwietnia 2013 r. nr [...] jest związany z ogólną działalnością strony oraz że został poniesiony w związku z istniejącym już miejscem pracy, a nie na jego utworzenie, czy przystosowanie dla potrzeb osób niepełnosprawnych. W ocenie sądu zarówno z treści samego wniosku jak i późniejszych wyjaśnień strony wynika, że opisane zakupy (a dotyczące opłat abonamentowych), zostały poniesione celem usprawnienia pracy osób niepełnosprawnych przez umożliwienie wykonywania pracy poza zakładem pracy. Tym samym, zdaniem Sądu, niewątpliwie doprowadziło do likwidacji barier, czego wymagają przepisy ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych jak i Konstytucji RP. Sąd podkreślił, iż co do zasady rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej (art. 7 ust. 1 ustawy), co może być osiągnięte przy pomocy różnorodnych działań trudnych do przewidzenia i skatalogowania. W sferze zawodowej rehabilitacja ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej nie tylko uzyskania, ale też i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego (art. 8 ust. 1 ustawy). W opinii Sądu do zagadnienia będącego przedmiotem rozważań nie można podchodzić szablonowo, ale za każdym razem należy poddać analizie, czy wskazywane przez podatnika wydatki mają na celu zniwelowanie barier wynikających z niepełnosprawności, umożliwiając niepełnosprawnemu pracownikowi realizację ww. celów wynikających z ustawy. Badając te zależności należy mieć na względzie także fakt dynamicznie rozwijających się technologii, ich zastosowania oraz to, czy ich zastosowanie doprowadzi do zaaktywizowania zawodowego osób niepełnosprawnych. Taka wykładnia omawianych przepisów znajduje swoje umocowanie w normach Konstytucyjnych. Przepis art. 69 Konstytucji stanowi, że osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Dlatego jeśli wskazywane przez stronę wydatki umożliwią wykonywanie pracy przez osoby niepełnosprawne dając im szanse rozwoju zawodowego, to niewątpliwie należy je uznać za wydatki ponoszone na potrzeby osób niepełnosprawnych (wyposażenia stanowiska pracy lub przystosowania jego otoczenia dla potrzeb osób niepełnosprawnych). W tym zaś przypadku za mieszczące się w zakresie § 2 ust. 1 rozporządzenia. Wbrew poglądowi organów podatkowych takiego statusu nie dyskwalifikuje okoliczność, że z podobnych udogodnień (bez żadnej ich modyfikacji) mógłby korzystać osoby pełnosprawne, skoro jak wynika z akt w tym konkretnym przypadku były one przeznaczone wyłącznie dla osób niepełnosprawnych (tezy tej organ podatkowy nie wykluczył, zaś strona do wniosku załączyła listę osób niepełnosprawnych, które będą korzystały z zakupionych przez nią usług). Po drugie z treści § 2 ust. 1 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczał on wydatki jedynie do wyposażenia miejsca pracy (dostosowania jego otoczenia) nowotworzonego, może zatem być to wydatek na dodatkowe wyposażenie istniejącego już miejsca pracy osoby niepełnosprawnej, stąd nie można podzielić słuszności argumentacji organu podatkowego przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Sąd wyjaśnił także, że jakkolwiek strona wskazała na dwie podstawy żądania wynikającego z wniosku z 10 maja 2013 r., a dotyczącego trzech pozycji kosztowych to jest : § 2 ust.1 pkt.1 oraz § 2 ust.1pkt.12 lit.c) rozporządzenia, to niewątpliwie żądanie strony objęte zaskarżonym aktem mieściło się w pierwszej z powołanych podstaw prawnych Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd nie stwierdził aby naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy czy też aby uzasadnienie zaskarżonego aktu nie spełniało wymogów ustawowych. Przyznał rację organowi podatkowemu, że postępowanie dotyczące zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie wszystkie przepisy dotyczące postępowania podatkowego mają w nim zastosowanie. Odnosi się to m.in. do postępowania dowodowego oraz czynnego udziału w nim strony w zakresie podnoszonym przez skarżącą tj. zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. Podkreślił, że postępowanie o wydanie zaświadczenia jest postępowaniem wnioskowym, wspartym na żądaniu strony i przedstawionych przez nią dowodach, które jedynie w razie istotnych wątpliwości winny być weryfikowane poprzez wezwanie strony o udzielenie dodatkowych wyjaśnień. Co do uzasadnienia, to organ podatkowy wyjaśnił motywy swojego stanowiska, zaś to, że są one inne niż strona nie przesądza o tym, że naruszono przepis art. 210 O.p. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a. sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzający je akt administracyjny. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 152 P.p.s.a. 2.1 Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając ów wyrok w całości. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), poprzez zastosowanie i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 25 lipca 2013 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 maja 2013 r. z uwagi na naruszenie prawa materialnego, gdyż do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego przy rozstrzyganiu wniosku strony skarżącej o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis nie doszło, b) art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie i nieoddalenie skargi mimo braku naruszenia przepisów prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy rozstrzyganiu wniosku O. Sp. z o.o. o wydanie zaświadczenia w zakresie pomocy de minimis w ramach zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapłaty za fakturę potwierdzającą wydatek na "Platforma konferencyjna - abonament", 2) przepisów prawa materialnego tj.: a) § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zapłata za "Platforma konferencyjna - abonament" mieści się w zakresie tego przepisu, gdy wspomniany wydatek nie może być uznany za przeznaczony na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, b) § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu wydatków, o których mowa w tym przepisie z jakimkolwiek wydatkiem, który może zostać powiązany z działaniami, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, gdy przepis § 2 ust. 1 (w tym pkt 1) rozporządzenia ma węższy zakres i dotyczy wyłączenie wydatków w nim opisanych, c) art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię, polegającą na poszerzeniu wydatków o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia o każdy wydatek, który w jakikolwiek sposób można powiązać z celami rehabilitacji, gdy zakres wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis został zawarty w katalogu wydatków z § 2 ust. 1 rozporządzenia na mocy delegacji ustawowej z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Mając na uwadze podniesione zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł, że wydatek w postaci abonamentu za "Platforma telekonferencyjna" - a więc opłata za cykliczne korzystanie z usług dostawcy - nie może zostać uznany za wyposażenie stanowiska pracy, czy też przystosowanie otoczenia stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. Analiza treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż za wydatki objęte zakresem tego przepisu mogą być uznane te, w wyniku których powstaje nowe stanowisko (otoczenie) pracy dla osoby niepełnosprawnej lub przekształcane (modyfikowane) jest już istniejące stanowisko (otoczenie) pod kątem zatrudnienia na nim osoby niepełnosprawnej. Zdaniem organu takie wydatki mają charakter zamknięty, bowiem tworzą nową jakość w postaci określonych składników stanowiska pracy (otoczenia) dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych. Tymczasem zadeklarowana przez przedsiębiorcę opłata, podobnie jak cykliczne płatności za prąd, energię elektryczną, ogrzewanie związana jest nie z konkretnym stanowiskiem pracy telepracownika z uwagi na objęcie tego stanowiska przez osobę niepełnosprawną, lecz stanowi standardowy koszt funkcjonowania stanowiska telepracownika w ogóle, niezależnie jaka osoba zostanie zatrudniona na tym stanowisku. Przyjęcie prezentowanej w zaskarżonym wyroku wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia prowadzi do błędnego wniosku, iż każdy koszt wygenerowany przez podmiot zatrudniający osoby niepełnosprawne, należałoby uznać jako związany z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia. Takim wydatkiem mogłaby się stać inwestycja polegająca na wyposażeniu w standardową instalacje elektryczną, telekomunikacyjną, oświetleniową jeśliby tylko miałaby zostać tam zatrudniona osoba niepełnosprawna. 2.2 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Istotą sporu w tej sprawie jest rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na tle regulacji dotyczących warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, a konkretnie istnienia podstaw do przeznaczenia środków z tego funduszu na opłacenie faktury za "Platforma telekonferencyjna – abonament". Podstawowym aktem regulującym sytuację niepełnosprawnych jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( tj. Dz.U. z 2011 nr 127 poz.721 ze zm. – dalej "ustawa o rehabilitacji"). Zgodnie z art. 7 ustawy o rehabilitacji – rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej, przy czym rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Według art.8 ust.1 tej ustawy rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Stosownie do art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Fundusz ten tworzony jest ze środków pochodzących z różnych źródeł, w szczególności ze środków, o których mowa w art. 26a oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy rehabilitacyjnej. Rodzaje wydatków, na jakie mogą być przeznaczane środki ZFRON zostały wyszczególnione w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, dalej "rozporządzenie" ( tekst jedn. Dz.U. 2015.1023). W analizowanej sprawie możliwość sfinansowania spornych wydatków ze środków pochodzących z ZFRON ocenić należy zgodnie z § 2 ust.1 pkt.1) a) rozporządzenia, zgodnie z którym środki zakładowego funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń. Należy tu przywołać także § 4a rozporządzenia, który stanowi, że warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. W art.2 pkt.8) ustawy o rehabilitacji ustawodawca wyjaśnił, że przystosowane stanowisko pracy osoby niepełnosprawnej oznacza stanowisko pracy, które jest oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Celem tak rozumianej rehabilitacji jest umożliwienie i ułatwienie osobom niepełnosprawnym wykonywania pracy, a co za tym idzie pełniejszego udziału w życiu społecznym. Należy podkreślić, że ustawodawca uzależnia uznanie danego działania za rehabilitację wyłącznie od celu, jakiemu to działanie ma służyć. Analizując stan faktyczny sprawy przy uwzględnieniu przywołanego stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał przepisy ustawy o rehabilitacji wskazujące na zespół działań oznaczających rehabilitacje oraz cele rehabilitacji (art.7 i art.8 ust.1 ustawy). Następnie wskazał na jakie rodzaje wydatków, zgodnie z § 2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia mogą być przeznaczone środki z funduszu rehabilitacji dla realizacji tych celów. Dokonując interpretacji tego przepisu Sąd uznał sporny wydatek za mieszczący się w dyspozycji tego przepisu (wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej lub przystosowanie jego otoczenia dla potrzeb osób niepełnosprawnych). Podkreślił także, że z § 2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia nie wynika aby ograniczał on wydatki jedynie do wyposażenia miejsca pracy nowotworzonego. Stwierdził, że może to być wydatek na dodatkowe wyposażenie istniejącego już miejsca pracy. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany na podstawie art.174 § 2 P.p.s.a w zw. z art.145§1 pkt.1 lit.a) P.p.s.a., poprzez zastosowanie jedynie przepisów art.7 ust.1i art.8 ust.1 ustawy o rehabilitacji mającym charakter ogólny, wskazującym jedynie cele, którym ma służyć rehabilitacja, i naruszenia art.151 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i nieoddalenie skargi mimo braku naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem wykładni § 2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia i ocenił, że sporny wydatek mieści się w dyspozycji tego przepisu NSA nie doszukał się w wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji żadnych nieprawidłowości. Platforma konferencyjna to dostęp do systemu informatycznego, którego techniczne możliwości pozwalają osobom niepełnosprawnym na wykonywanie pracy w domu z uwagi na ich ograniczenia zdrowotne. Wydatek na abonament za dostęp do powyższego systemu dotyczy ograniczonej liczby osób wskazanych imiennie przez O. spółka z o.o. W ocenie NSA co do zasady istnieją podstawy do uznania, że powyższe wydatki mieszczą się w zakresie przedmiotowym § 2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia. Brak uzasadnienia do przyjęcia, że wydatki objęte zakresem tego przepisu powinny dotyczyć nowoutworzonego stanowiska pracy lub przekształcenia (modyfikowania istniejącego stanowiska pod kątem zatrudnienia na nim osoby niepełnosprawnej). Przepis stanowi o wydatkach związanych z wyposażeniem stanowiska pracy a nie jego utworzeniem. Nie wyklucza zatem możliwości podjęcia działań związanych z wyposażeniem czy modernizacją istniejącego już stanowiska. Takie wydatki należy jednak powiązać bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi, a konkretnie z ich potrzebami wynikającymi z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, albowiem przystosowane stanowisko pracy osoby niepełnosprawnej oznacza stanowisko pracy, które jest oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających właśnie z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (art.2 pkt.8) ustawy o rehabilitacji). Wskazać tu należy na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2003 r. w sprawie orzekania o niepełnosprawności i stopniu niepełnosprawności. Z art.6b tego rozporządzenia wynika, że o stopniu niepełnosprawności orzeka powiatowy zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności, a w orzeczeniu tego zespołu, poza ustaleniem niepełnosprawności lub stopnia niepełnosprawności, powinny być zawarte wskazania dotyczące między innymi odpowiedniego zatrudnienia uwzględniającego psychofizyczne możliwości danej osoby. Ostateczne przesądzenie o istnieniu podstawy do wydania przez organ podatkowy spółce O. zaświadczenia warunkującego uznanie spornego wydatku jako pomocy de minimis (§ 9 ust.1 rozporządzenia) wymaga zatem dokonania przez organ podatkowy ustaleń co do rodzaju i stopnia niepełnosprawności osób, dla których wydatek poniesiono i wyjaśnienia czy osoby te ze względu na ograniczenia zdrowotne nie mogą wykonywać swoich zadań w miejscu pracy, a muszą to czynić w domu. Istotna jest tu także wysokość kosztów abonamentu – Platforma telekonferencyjna i ewentualnych kosztów umożliwienia niepełnosprawnym pracownikom przemieszczania się z domu do zakładu pracy. Takich ustaleń w postępowaniu administracyjnym brak. Nie odniósł się również do tej kwestii Sąd pierwszej instancji opierając uzasadnienie wyroku na błędnej przesłance, że ustawodawca nie zawarł w §2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia warunku, że zakupione wyposażenie stanowiska pracy musi być dostosowane do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (str.9 uzasadnienia). Założenie to należy uznać za błędne bowiem z przedstawionego stanu prawnego wynika w sposób oczywisty, że samo zatrudnienie osoby niepełnosprawnej nie może stanowić pretekstu do dokonywania inwestycji związanych z zakupem wyposażenia stanowiska pracy, ale nie mających ścisłego związku z niepełnosprawnością pracownika. Z powyższego wynika, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia zawierającego błędną argumentację prawną poprzez nie wskazanie na konieczność dokonania przez organ podatkowy ustaleń co do rodzaju i stopnia niepełnosprawności osób, dla których wydatek poniesiono i wyjaśnienia czy osoby te z uwagi na ograniczenia zdrowotne muszą pracować w domu. Usunięcie bowiem wskazanego błędu przez zobowiązanie organu do poczynienia wskazanych ustaleń skutkowałoby także uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Prawdą jest, że w postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia nie prowadzi się w pełni postępowania dowodowego. Zgodnie jednak z art. 306b § 2 O.p. organ przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w zakresie niezbędnym postępowanie wyjaśniające. Ponadto, art. 306k Op., umiejscowiony w rozdziale regulującym postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń odsyła w sprawach nieuregulowanych tymi przepisami do regulacji rozdziałów 1- 6, 8 -12, 14, 16 oraz 23 działu IV tejże ustawy. Na podstawie tego odesłania, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia znajdzie między innymi zastosowanie art. 155 § 1 Op., dający organowi prowadzącemu to postępowanie uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Jak z tego wynika nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ wydający zaświadczenie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów niezbędnych do wydania zaświadczenia, stanowiących urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Należy zaznaczyć, że decyzja co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności leży w gestii organu podatkowego, który w tej sprawie jest zobowiązany takie postępowanie przeprowadzić. W tej sytuacji ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna zaprezentowana przez NSA (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429). 3.2 Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.