III SA/Gl 1100/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...]r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 770, w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko podatnika "A" z o.o. z siedzibą w Z. przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży pasty ołowiowej i frakcji metalicznej ołowiu powstałych w wyniku stosowania przez wnioskodawcę procedury przerobu akumulatorów jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia [...] r. ([...] r. data wpływu do organu) Spółka, która jest rejestrowanym podatnikiem VAT i której podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest przerób zużytych akumulatorów kwasowo – ołowiowych za pomocą specjalistycznej instalacji, zgodnie z posiadana decyzją wydana na podstawie przepisów o ochronie środowiska. W następstwie stosowanej technologii przerobu akumulatorów skarżąca uzyskuje dwa rodzaje wyrobów ołowiowych pastę, która stanowi po odsiarczeniu surowiec do produkcji ołowiu i stopów ołowiu oraz frakcję metaliczną ołowiu, które stanowi półwyrób do produkcji ołowiu i jego stopów wykorzystywanych do produkcji akumulatorów kwasowo- ołowiowych. Zarówno pasta jak i frakcja stanowią surowce wtórne z pozostałych metali (symbol 38.32.29.0 PKWiU). Skarżąca zbywa je w ramach prowadzonej działalności. Dostawy tych towarów opodatkowuje podatkiem VAT. Nie korzysta ze zwolnienia dla dostaw towarów używanych. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy w stanie prawnym aktualnie obowiązującym dostawy pasty i frakcji podlegają rozliczeniu w zakresie podatku należnego przez spółkę jako sprzedawcę i czy w konsekwencji spółka powinna wystawiać dla udokumentowania dostaw tych towarów faktury VAT zawierające kwotę podatku? Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy wskazanych towarów podlegają rozliczeniu w podatku VAT na zasadach ogólnych czyli sprzedaż jest opodatkowana VAT należnym przez skarżącą jako dostawcę, a w konsekwencji podlega udokumentowaniu fakturami VAT określającymi kwotę podatku VAT należnego. Jako uzasadnienie prawne Spółka wskazała brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 2 i 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. D. U. z 2011 r. nr 17, poz. 1054, dalej ustawa VAT) oraz art. 106 ust. 1a tej ustawy i poz. 8 załącznika nr 11 do ustawy, w której wymieniono Surowce wtórne z pozostałych metali – wyłącznie odpady i złom. Oznaczenie ex, stosownie do art. 2 pkt 30, oznacza zakres wyrobów węższy niż określony w danym grupowaniu do klasyfikacji. Ma więc zastosowanie wyłącznie do odpadów i złomu a nie półproduktów wykorzystywanych do dalszej produkcji. Pasta i frakcja nie stanowią odpadu ani złomu i nie mieszczą się w poz. 8 załącznika nr 11 do ustawy. Zbywane zaś bezpośrednio podmiotom produkującym ołów i stopy ołowiu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako dostawa towarów. Na skutek stosowanego procesu technologicznego utraciły status odpadu, zgodnie z dyrektywą Parlamentu i Rady nr 2008/98/We z dnia 19 listopada 2008 r. o odpadach. Organ w wydanej interpretacji nie uznał zasadności stanowiska wnioskodawcy i uznał, że w niniejszej sprawie istotna jest klasyfikacja towaru będącego przedmiotem dostawy, a ten przynależy do pozycji 38.32.29.0 PKWiU, a ta mieści się w pozycji 8 załącznika 11 do ustawy i ma do niej zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku VAT i podatek rozlicza nabywca towaru. Nie zgadzając się z poglądem organu strona pismem z [...] r. wezwała do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie jej interpretacji za prawidłową. Uzasadniając wezwanie powtórzyła argumentację wniosku. Organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji, w szczególności wskazując, że powołane przez wnioskodawcę wyroki są wiążące wyłącznie w sprawie w której zostały wydane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji zarzucono wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca towaru i art. 14c § 1 i 2 w związku a art. 14b oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji na podstawie elementów stanu faktycznego, które nie zostały przedstawione przez wnioskodawcę. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentacje wniosku oraz wezwania o zmianę wydanej interpretacji akcentując, że pasta ołowiowa oraz frakcja nie stanowią złomu, lecz są półproduktem do dalszej produkcji. Tym bardziej, że pasta została zarejestrowana w systemie REACH działającym na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1907/2006 w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) jako tzw. półprodukt wyodrębniony. Nie jest odpadem poprodukcyjnym zbieranym jako surowiec wtórny. Nie jest złomem w rozumieniu przedmiotu niepotrzebnego lub zużytego, które pozostawia się w stanie nieprzetworzonym i stanowiącym przedmiot dalszego obrotu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i nie podzielił podniesionych w niej zarzutów. Podkreślił, że strona sama wskazała klasyfikację PKWiU, dla sprzedawanych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe błędnie uzasadniły swoje stanowisko, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji odnoszący się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r. Organ uznał, że sprzedawane przez podatnika produkty, zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 38.32.29.0 są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, wobec czego do dokonywanych dostaw ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz załącznik nr 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 17, poz.1054, dalej ustawa VAT). Organ podkreślił, że w przypadku dostaw pasty ołowiowej i frakcji podatek od towarów i usług rozlicza nabywca towaru. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonywane przez skarżącą dostawy pasty ołowiowej i frakcji metalicznej ołowiu objęte są mechanizmem odwrotnego opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT obowiązującego w stanie prawnym od dnia 1 lipca 2011 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Wymieniony załącznik 11 obejmuje m.in. (...) w pozycji: 6. 38.11.58.0 - Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal, 7. 38.12.27 - Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne, 8. ex 38.32.29.0 - Surowce wtórne z pozostałych metali - wyłącznie odpady i złom. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku. Art. 17 ust. 7 tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli nabywca lub usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15. Powyższe uregulowania zostały wprowadzone w związku z regulacją zawartą w art. 199 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. Według tego przepisu państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca z tytułu dostawy zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług, wymienionych w załączniku VI. W art. 199 ust. 2 Dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie. We wskazanym załączniku VI Dyrektywy wymieniono następujące dostawy: 1. odpadów żelaznych i nieżelaznych, złomu oraz zużytych materiałów, w tym półproduktów będących wynikiem przetwarzania, wytwarzania lub stapiania metali nieżelaznych oraz ich stopów, 2. półproduktów żelaznych i nieżelaznych oraz niektórych powiązanych usług przetwarzania, 3. pozostałości i innych materiałów przetwarzalnych składających się z metali z żelaznych i nieżelaznych, ich stopów, żużlu, popiołu, zgorzeliny i pozostałości przemysłowych zawierających metale lub ich stopy, a także świadczenie usług polegających na selekcji, cięciu, rozdrabnianiu i prasowaniu tych produktów, 4. dostawy oraz określone usługi polegające na przetwarzaniu związane z odpadami żelaznymi i nieżelaznymi, jak również ze ścinkami, złomem, odpadami oraz zużytymi i przetwarzalnymi składającymi się ze stłuczki, szkła, papieru, tektury, szmat, kości, skóry, sztucznej skóry, pergaminu, skór surowych, ścięgien, szpagatu, wyrobów powroźniczych, lin, kabli, gumy i plastiku, 5. materiałów, o których mowa w niniejszym załączniku po przetworzeniu w formie czyszczenia, polerowania, selekcji, cięcia , rozdrabniania, prasowania lub wlewania do wlewek, 6. złomu i odpadów po obróbce materiałów podstawowych . Z regulacji unijnej wynika, że wprowadzenie mechanizmu odwrotnego opodatkowania nie jest obligatoryjne. Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na zawężenie stosowania tego mechanizmu wyłącznie do określonych dostaw towarów i świadczenia usług. Państwa mogą również określić kategorie dostaw, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których mogą mieć zastosowanie środki określone w art. 199 dyrektywy. Państwa członkowskie mogą więc w zasadzie dowolnie ograniczać zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania omawianego mechanizmu (art. 199 ust. 2 dyrektywy) w porównaniu do zakresu określonego w przepisach unijnych (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod redakcją J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 861 -862). Ustawodawca krajowy, wprowadzając do ustawy o podatku od towarów i usług art. 17 ust. 1 pkt 7, skorzystał z możliwości prawnej, uczynienia podatnikiem podatku od towarów i usług odbiorcy dostawy, ale jedynie w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy, dokonując tym samym jedynie częściowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do porządku krajowego, co nie narusza przepisów prawa unijnego. W rozpatrywanej sprawie skarżąca dokonywała dostaw past i frakcji, które sama zaklasyfikowała do grupowania PKWiU ex 38.32.29.0 – surowce wtórne z pozostałych metali - wyłącznie odpady i złom. We wniosku o interpretację wyjaśniła natomiast, że towary te powstają w procesie technologicznym przeroby zużytych akumulatorów kwasowo-ołowiowych prowadzonym na podstawie posiadanego pozwolenia wydanego na podstawie przepisów o ochronie środowiska. Z przedstawionego opisu wynika, że skarżąca dokonuje przetworzenia nabywanych odpadów, a efektem tego procesu są nowe wyroby (pasta i frakcje), będące materiałem produkcyjnym – surowcem do produkcji ołowiu i jego stopów, a strona jest wytwórcą tychże wyrobów. Zdaniem strony skarżącej wyroby te nie mieszczą się w pozycji 8 załącznika 11 do ustawy, gdyż nie stanowią wyłącznie odpadów i złomu z pozostałych metali, a zatem do dostawy tych towarów nie może być stosowany mechanizm odwrotnego opodatkowania. Tylko dostawa surowców wtórnych z pozostałych metali stanowiących wyłącznie odpady i złom zaklasyfikowanych do PKWiU ex 38.32.29.0. objęta jest regulacją wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT. Organy podatkowe błędnie zatem zakwestionowały stanowisko podatnika przedstawione w oparciu o ten przepis. Pasta ołowiowa ani frakcja, zdaniem Sądu orzekającego nie stanowią wyłącznie złomu i odpadów zbieranych jako surowiec wtórny, nie są towarami niepotrzebnymi ani zużytymi, gdyż stanowią półprodukt wykorzystywany do dalszej produkcji, nie są też towarem używanym w rozumieniu ustawy VAT. Ustawa, co podkreślił wnioskodawca nie zawiera definicji odpadu ani złomu, co powoduje, że należy posługiwać się definicja ze słownika języka polskiego lub ustawy o odpadach. Tak oceniana pasta oraz frakcje nie mieszczą się w pozycji 8 załącznika 11 do ustawy, który należy czytać stosownie do jego zapisu. Nie bez znaczenia pozostaje fakt zarejestrowania pasty ołowiowej jako półproduktu wyodrębnionego w systemie REACH. Należy też przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż nawet opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Z uwagi na to, że nie są źródłem prawa, czy też prawem tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02). Należy też pamiętać, że od dnia 29 października 2010 r. ustawodawca odszedł od klasyfikacji PKWiU dla określenia zwolnień z art. 43 ust. 1 ustawy VAT (zobacz Dz. U. nr 226, poz. 1476). Sąd nie podzielił zarzutu strony, że organy naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydana została wydana w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę aczkolwiek błędnie ocenionego prawnie. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja oparta została o błędną interpretację wskazanych przepisów Sąd skargę uwzględnił i na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego wg norm przypisanych w kwocie 457 zł i wstrzymał wykonanie zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 152 p.p.s.a.