II FSK 1044/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1073/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1073/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 8 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca wystąpiła do Prezydenta Miasta G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2008–2012. Zdaniem strony nadpłata powstała na skutek niesłusznie pobranego podatku od posiadanego przez nią pojazdu wykorzystywanego do nauki jazdy. Do wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od środków transportowych. Prezydent Miasta G. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2010 r., po którego zakończeniu, decyzją z 5 października 2012 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 4.092 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, samochody przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi i nie korzystają ze zwolnienia podatkowego od środków transportowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku uznało za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, pojazd specjalny powinien zostać zarejestrowany jako specjalny oraz powinno to znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, gdzie powinno zostać wpisane stosowne przeznaczenia pojazdu jako pojazdu specjalnego. Pojazdy należące do skarżącej nie posiadają w dowodzie rejestracyjnym tego rodzaju wpisu. Zostały one zarejestrowane jako przyczepa oraz samochód ciężarowy i są wykorzystywane do nauki jazdy. Poddane zostały modyfikacjom umożliwiającym wykorzystywanie ich do tego celu. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie zgodnie z jej wnioskiem, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych oraz orzeczenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że o zwolnieniu od podatku od środków transportowych decyduje przepis rangi niższej niż ustawa oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) dalej: u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 z późn. zm.), poprzez dowolne oraz pozbawione podstawy prawnej uznanie, że pojazdy wskazane we wniosku skarżącej nie są pojazdami specjalnymi, zatem nie podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia pojazd specjalny użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają przepisy o ruchu drogowym, bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów Prawa o ruchu drogowym, lecz szerzej, do przepisów o ruchu drogowym. Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji pojazdu specjalnego, zawartej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Sąd wskazał, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Z kolei systematyka przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 z późn. zm.) dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w żadnym razie nie wskazuje na to, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Z faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, że wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew zapatrywaniu skarżącej, na kwestię zaliczenia przedmiotowych pojazdów do kategorii pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym istotne znaczenie ma treść dowodu rejestracyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wpis w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny, a organ podatkowy jest związany jego treścią, dopóty podatnik w odrębnym postępowaniu nie doprowadzi do jego weryfikacji przez starostę. Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 z późn. zm.) dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. Załącznik Nr 4 do powyższego rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację – z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenie pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowe utrzymanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/ telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko – spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny. Natomiast wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Stanowi on jedynie informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a nadto, dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi dodatkowo nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L"). 6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej. Zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.: - polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że pojazdy skarżącej nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przywołanego przepisu, - poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym polegające na przyjęciu, że definicja pojazdu specjalnego zawarta w tym przepisie nie obejmuje pojazdów służących do nauki jazdy, podczas gdy z wyżej powołanego przepisu wynika, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykorzystanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, a nie wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu; - przez niezastosowanie art. 2 pkt 36 w zw. z art. 55 Prawa o ruchu drogowym oraz § 34 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe będące własnością skarżącej, tj. przyczepa ciężarowa marki M. o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 20t oraz dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu wynoszącej 8,6t oraz samochód marki S. o dopuszczalnej masie całkowitej 12t z innym systemem zawieszenia zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 2 pkt 36 Prawo o ruchu drogowym stanowią pojazdy samochodowe oraz przyczepę przeznaczone do nauki jazdy, a więc wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, a nadto w pojazdach tych przewożone są osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, posiadają również dodatkowe specjalne, zewnętrzne i świetlne oznakowanie wskazujące na spełnianą funkcję i pozwalające odróżnić je od innych pojazdów, co skutkuje uznaniem, iż pojazdy te są pojazdami specjalnymi; - polegające na błędnej wykładni art. 2 pkt 36 zw. z art. 81 ust. 11 pkt 4 Prawa o ruchu drogowym i nie uznaniu, że skoro pojazd do nauki jazdy wymaga dodatkowego badania technicznego to jest pojazdem specjalnym; - polegające na niezastosowaniu art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że przedmiotowe pojazdy nie są pojazdami specjalnymi pomimo braku uprawnień do dokonywania ustaleń tego rodzaju, - przez niewłaściwe zastosowanie art. 55 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym jako przepisu pozwalającego na przyjęcie, że pojazd przystosowany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 2 pkt 36 tejże ustawy; - poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013, poz. 1414 z późn. zm.) prowadzącą do wniosku, że pojazd zarejestrowany jako służący do nauki jazdy mógłby być jednocześnie legalnie używany do świadczenia usług transportowych; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: - przez niezastosowanie art. 217 Konstytucji RP i przyjęcie, że o zwolnieniu od podatków od środków transportowych decyduje przepis rangi niższej niż ustawa oraz utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych; - przez błędną wykładnię art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie istnienia trybu rejestrowania pojazdów do nauki jazdy jako samochodów specjalnych; Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy opisane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez: - naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. i nie przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego niezbędnego dla ustalenia czy pojazdy skarżącej posiadają cechy pozwalające na ustalenie, że są pojazdami specjalnymi - zmiany w konstrukcji pojazdu; - naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na nie przeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego specjalisty w zakresie mechaniki pojazdów na okoliczność uzyskania wiadomości specjalnych w zakresie posiadania przez pojazdy należące do skarżącej cech pozwalających na ustalenie, że są one pojazdami specjalnymi - zmiany w konstrukcji pojazdu. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji utrzymanych tym wyrokiem oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie, zaś do treści art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. O tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jako pojazd specjalny decyduje zatem to, czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09 oraz z 25 lipca 2012 r., II FSK 2520/10.). Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zalicza się do nich pojazdy konstrukcyjne przystosowane do oczyszczania dróg i zimowego utrzymania dróg, pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko – spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pożarnicze, pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, radiofoniczne, do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, sanitarne). Podkreślić w tym miejscu trzeba, że okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona - przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego - przez organ podatkowy. Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie w świetle przytoczonych przepisów ciężar dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organach podatkowych, ale nie zwalnia to podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów dla poparcia stanowiska podatnika i często jemu tylko znanych. Dotyczy to zwłaszcza przypadków ubiegania się o zwolnienie podatkowe. W takim przypadku organ podatkowy ma prawo oczekiwać od podatnika, domagającego się zastosowania zwolnienia, udowodnienia okoliczności faktycznych na które się powołuje, a w każdym razie wskazania znanych mu dowodów. W niniejszej sprawie skarżąca nie zaoferowała organom podatkowym żadnych dowodów mogących wykazać, że sporne pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 Prawo o ruchu drogowym. Zatem wbrew zarzutowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że przedmiotowe pojazdy nie są pojazdami specjalnymi. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że o zwolnieniu od podatków od środków transportowych decyduje przepis rangi niższej niż ustawa oraz utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W przedmiotowej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach rangi ustawowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organy obu instancji trafnie wskazały, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.o.l. Ponadto w realiach niniejszej sprawy prawidłowo organy podatkowe uznały, iż ustalenie, czy posiadane przez skarżącą pojazdy należy uznać za pojazdy specjalne, nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, a zatem nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego w tym zakresie. Zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia: art. 180 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z art. 106 §3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika ze skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz z protokołu rozprawy przed tym Sądem skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów z dokumentu. Nie można zatem twierdzić, że Sąd naruszył art. 106 §3 P.p.s.a., Konsekwencją tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest uznanie, że do spornych pojazdów nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że pojazdy skarżącej nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przywołanego przepisu, jest również pozbawiony podstaw. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 36 Prawo o ruchu drogowym. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego, a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu – więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego - por. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05; wyrok NSA z 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04. Skoro jednakże autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć zarzutami o charakterze procesowym faktu, że należące do skarżącej pojazdy nie były pojazdami specjalnymi, to zasadnie odmówiono skarżącej zwolnienia wskazanych pojazdów z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W świetle powyższych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu i z tego względu skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.