I SA/Gd 1073/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 8 lipca 2013 r. Sygn. akt: [...][ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. K., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 5 października 2012 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: A. K. wystąpiła do Prezydenta Miasta z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2008–2012. Zdaniem podatniczki nadpłata powstała na skutek niesłusznie pobranego podatku od posiadanego przez nią pojazdu wykorzystywanego do nauki jazdy. Do wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od środków transportowych oraz wyjaśniono, że podatek nie jest należny w przypadku samochodów nauki jazdy, na potwierdzenie czego przywołano m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1914/09. Prezydent Miasta wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2010 r., po którego zakończeniu, decyzją z dnia 5 października 2012 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 4.092 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, samochody przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi i nie korzystają ze zwolnienia podatkowego od środków transportowych. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. K. wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych oraz stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie szeregu przepisów Konstytucji RP, ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) – dalej jako "k.p.a.", ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) – dalej jako "Prawo o ruchu drogowym". Zdaniem odwołującej, organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy, pomimo nałożonych dodatkowo obowiązków związanych z wyposażeniem oraz badaniami technicznymi, nie są pojazdami specjalnymi, a co za tym idzie – nie podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych. W ocenie strony, organ błędnie również przyjął, że o tym, czy pojazd jest pojazdem specjalnym, decydują pozaustawowe akty prawne oraz wpis w dowodzie rejestracyjnym. Za bezpodstawne uznano rozstrzyganie w przedmiocie uznania pojazdu za specjalny przez organ podatkowy lokalnego szczebla, który w ocenie strony nie jest właściwy do dokonywania wykładni przepisów ustawowych. Podnosząc zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego A. K. wskazała m.in. na ustalenie przez organ, że pojazd jest pojazdem specjalnym w oparciu o wpis w dowodzie rejestracyjnym oraz jego cechy konstrukcyjne, nie zaś ze względu na jego rzeczywiste wykorzystywanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 8 lipca 2013 r. organ odwoławczy podał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż A. K. była w 2010 r. oraz jest do dziś właścicielką pojazdów samochodowych – przyczepy ciężarowej marki MUELLER EAL o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 20t i dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu wynoszącej 8,6t oraz samochodu marki STAR 11422V o dopuszczalnej masie całkowitej 12t z innym systemem zawieszenia. Kolegium wskazało, że w zaświadczeniu o wyrejestrowaniu pierwszego z ww. pojazdów z Republiki Federalnej Niemiec pojazd ten sklasyfikowano jako przyczepę z plandeką. W zaświadczeniu z dnia 26 maja 2008 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, pojazd określono jako przyczepę ciężarową, podobnie jak w zaświadczeniu z badania dodatkowego z dnia 6 czerwca 2008 r. We wniosku z dnia 28 maja 2008 r. o rejestrację pojazdu, rodzaj pojazdu określono jako przyczepę ciężarową. W dniu 24 czerwca 2008 r. podatnik zawiadomił organ rejestrowy o przystosowaniu samochodu do nauki jazdy i egzaminowania. Spełnienie warunków dla tego rodzaju pojazdu zostało potwierdzone badaniem technicznym. Organ odwoławczy zaznaczył, że w dowodzie rejestracyjnym pojazdu brak jest wzmianki o tym, że jest to pojazd specjalny. Ponadto, w rejestrze prowadzonym przez organ pierwszej instancji pojazd figuruje jako przyczepa ciężarowa. Z kolei samochód marki STAR 11422V w karcie informacyjnej pojazdu w rubryce "rodzaj pojazdu" sklasyfikowany został jako samochód ciężarowy typu furgon o przeznaczeniu uniwersalnym. We wniosku z dnia 28 października 2009 r. o rejestrację pojazdu jego rodzaj określono jako ciężarowy. W pierwszym dowodzie rejestracyjnym rodzaj pojazdu sklasyfikowano jako ciężarowy. Kolegium zaakcentowało, że w dowodzie rejestracyjnym brak jest wzmianki o tym, iż jest to pojazd specjalny, natomiast w rejestrze prowadzonym przez organ pierwszej instancji pojazd figuruje jako samochód ciężarowy. Następnie organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy przedmiot podatku, tj. pojazd ciężarowy wykorzystywany do nauki jazdy, jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", i tym samym, czy jako taki objęty jest zwolnieniem z podatku od środków transportowych. Kolegium zaznaczyło, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojazdu specjalnego, odsyłając w tej materii do przepisów o ruchu drogowym. Pojazdem specjalnym, stosownie do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Zdaniem organu odwoławczego, ze wskazanej definicji wynika, że istotną cechą tego typu pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdami specjalnym będą zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Do pojazdów specjalnych należy więc zaliczyć pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko – spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Organ odwoławczy zaakcentował, że zawarte w u.p.o.l. odesłanie jest szersze od odesłania do samego tylko Prawa o ruchu drogowym. Dopuszczalne jest więc przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną oraz zastosowanie przepisów innej gałęzi prawa niż przepisy podatkowe w celu odtworzenia znaczenia pojęcia "pojazd specjalny". Uzasadnione jest to także tym, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie powinno być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Kolegium przyznało, że wprawdzie pojęcie pojazdu specjalnego jest pojęciem z zakresu prawa drogowego, jednakże posłużenie się nim przez ustawodawcę podatkowego bez wprowadzenia własnej definicji tego zwrotu skutkuje tym, iż powinien on być rozumiany w taki sposób, w jaki określa go dziedzina prawa, z której ów zwrot się wywodzi. Odsyłając w u.p.o.l. do przepisów prawa drogowego ustawodawca dążył do wykluczenia sytuacji, w której za pojazd specjalny na gruncie prawa podatkowego uznany zostanie pojazd, który nim nie jest na gruncie prawa o ruchu drogowym. Podsumowując, SKO stanęło na stanowisku, że pojazd specjalny na gruncie prawa podatkowego oraz na gruncie prawa o ruchu drogowym to ta sama kategoria pojazdów. Jeśli zatem pojazd specjalny na gruncie prawa podatkowego oznacza pojazd specjalny na gruncie prawa o ruchu drogowym, to należy ustalić, w jaki sposób odbywa się kwalifikowanie pojazdu do kategorii specjalnych na gruncie prawa o ruchu drogowym. Organ odwoławczy wskazał, że zakwalifikowanie pojazdu do kategorii specjalnych odbywa się w postępowaniu rejestrowym i znajduje swoje odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podkreślono, że wymóg uwidocznienia w dowodzie rejestracyjnym faktu rejestracji pojazdu jako specjalnego jest wymogiem wynikającym z przepisów prawa. Wynika on z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W myśl § 11 ust. 2 pkt 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" (s. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego) wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" – wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację – z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenie pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenie pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenie pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowe utrzymanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko – spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*. W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* – oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym. W ocenie Kolegium, z powyższego wynika, że w przypadku rejestracji pojazdu jako specjalny, w dowodzie rejestracyjnym ujawniony zostaje ten fakt poprzez wpisanie określenia, zgodnie z Załącznikiem nr 4, tabelą nr 3, w rubryce "PRZEZNACZENIE". A zatem, pojazd specjalny powinien zostać zarejestrowany jako specjalny oraz powinno to znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, gdzie powinno zostać wpisane stosowne przeznaczenia pojazdu jako pojazdu specjalnego. Wpisanie przeznaczenia zgodnego z załącznikiem nr 4 oznacza, że pojazd jest pojazdem specjalnym. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że pojazdy należące do A. K. nie posiadają w dowodzie rejestracyjnym tego rodzaju wpisu. Zostały one zarejestrowane jako przyczepa oraz samochód ciężarowy i są wykorzystywane do nauki jazdy. Poddane zostały modyfikacjom umożliwiającym wykorzystywanie ich do tego celu. Opisane one zostały w § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.). Zgodnie z nim pojazd taki musi mieć: tachograf, przeciwblokadę kół jezdnych, dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym; dodatkowe lusterka zewnętrzne: prawe i lewe; dodatkowe lusterko wewnętrzne; ogrzewaną tylną szybę; apteczkę doraźnej pomocy; ogumione koło zapasowe. Zdaniem Kolegium, wskazane przeróbki nie wydają się na tyle istotne, aby czynić z samochodu do nauki jazdy pojazd specjalny. Wyposażenie samochodu we wskazane elementy nie zmienia w sposób trwały podstawowych cech pojazdu ani jego funkcji, które wskazuje świadectwo homologacji. Podkreślono, że pojazd przeznaczony do nauki jazdy w każdej chwili może zostać wykorzystany do celów przewidzianych przez producenta czy sprzedany. Organ odwoławczy zaznaczył, że pojazdy specjalne korzystają z przewidzianych dla nich procedur związanych z ich rejestracją czy wymogami np. w przypadku emisji spalin. Niekiedy kierowanie pojazdem specjalnym wymaga stosownych kwalifikacji. Zaliczenie samochodu do kategorii pojazdów specjalnych jest wobec tego okolicznością, której wystąpienie skutkuje określonymi konsekwencjami przewidzianymi dla tej kategorii pojazdów. W tym stanie rzeczy trudno byłoby zaakceptować sytuację, w której pojazdy specjalne to kategoria pojazdów, w przypadku której zaliczenie do niej nie znajduje żadnego odzwierciedlenia od strony formalnej. Utrudniłoby to w sposób istotny realizację zadań organów stosujących prawo drogowe. Stąd za całkowicie uprawniony w kontekście obowiązujących przepisów prawa uznano obowiązek konieczności potwierdzenia w dowodzie rejestracyjnym tego, że dany pojazd zaliczony został do kategorii specjalnych. Tym samym trudno jest twierdzić, że prawodawca byłby na tyle nieracjonalny, aby nie przewidzieć możliwości zarejestrowania pojazdu jako specjalnego, podczas gdy w określonych aktach prawnych formułuje wprost taki wymóg. Powyższe ma swoje konsekwencje także na gruncie podatku od środków transportowych, gdzie zwolnieniem objęte są jedynie pojazdy specjalne, a więc te, które zostały zarejestrowane jako specjalne. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. K. wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie zgodnie z jej wnioskiem, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych oraz orzeczenia – w oparciu o obowiązujące przepisy prawa – zgodnie z jej wnioskiem, oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że o zwolnieniu od podatku od środków transportowych decyduje przepis rangi niższej niż ustawa, oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, poprzez dowolne oraz pozbawione podstawy prawnej uznanie, że pojazdy wskazane we wniosku skarżącej nie są pojazdami specjalnymi, zatem nie podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych. W uzasadnieniu skargi, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazano, że ustawowa definicja pojazdu specjalnego pomija zupełnie kwestię danych zawartych w dokumencie rejestracyjnym. Dane te nie mogą mieć zatem żadnego znaczenia w kontekście ustalania, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Podkreślono, że żaden przepis prawa nie daje organom rejestrującym samochody uprawnienia do rozstrzygania, czy rejestrowany samochód jest pojazdem specjalnym, czy też nim nie jest. To organ podatkowy powinien ustalić, czy dany samochód – na skutek jego dostosowania – stał się pojazdem specjalnym. Skarżąca podniosła, że ze względu na nieprecyzyjność ustawowej definicji pojazdu specjalnego ujętej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, budzi ona liczne wątpliwości interpretacyjne i skutkuje również rozbieżnościami w orzecznictwie sądowym. To zaniedbanie legislacyjne nie może jednak obciążać podatnika. Zdaniem A. K., orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały arbitralnej i dowolnej wykładni definicji ustawowej w sposób oczywiście sprzeczny z ratio legis przepisu, wywodząc, że o kwalifikacji pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych przesądza wyłącznie "wpis w dowodzie rejestracyjnym", pomimo iż brak jest takiego uregulowania w ustawie. Skarżąca zarzuciła, że w świetle art. 217 Konstytucji RP, jak również zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, nie do obrony jest pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż rozstrzygnięcie, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych, a zatem, czy korzysta ze zwolnienia podatkowego, może nastąpić w innej formie niż w treści ustawy. Nie sposób zatem przyjąć, że decydujący w tym zakresie charakter może mieć treść dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji, karty pojazdu, rozporządzenie Ministra Infrastruktury (czy jakiegokolwiek innego) czy też załącznik lub tabela do ministerialnego rozporządzenia. Końcowo A. K. wniosła o rozważenie przez Sąd celowości zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 2 pkt 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. Sąd oddalił wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36), z kolei za pojazd używany do celów specjalnych uważa się pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Biuro Ochrony Rządu, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną (pkt 37). Bezsprzeczne jest, że pojazdy (i przyczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Stanowisko takie jest prezentowane zgodnie przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2520/10, LEX nr 1244243; czy przywołany w decyzji wyrok z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2182/10, LEX nr 1244172), jak i w doktrynie (por. G. Dudar [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008). Z definicji zawartej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. Ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów Prawa o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Odnosząc się natomiast bezpośrednio do pojazdów używanych do nauki jazdy, zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Z faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego. Wbrew zapatrywaniu skarżącej, na kwestię zaliczenia przedmiotowych pojazdów do kategorii pojazdów specjalnych "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym" istotne znaczenie ma treść dowodu rejestracyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Go 897/11, LEX nr 1150058, WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 200/10, LEX nr 748189, czy WSA w Lublinie z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 625/09, LEX nr 575100) wpis w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny, a organ podatkowy jest związany jego treścią, dopóty podatnik w odrębnym postępowaniu nie doprowadzi do jego weryfikacji przez starostę. Należy wskazać na wydane na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a) Prawa o ruchu drogowym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) w którym określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę Mazowieckiego". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2–4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia. Z kolei, zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady" – określone w 27 punktach. Załącznik Nr 4 do tego rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację – z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału". Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp. W sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenie pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowe utrzymanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/ telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko – spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny. Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne. W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* – oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Przy czym, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Stanowi on jedynie informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a nadto, dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi dodatkowo nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L"). Tutejszy Sąd nie znalazł podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 2 pkt 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. Wniosek strony w swej istocie zmierza bowiem do tego, aby sprawa została rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie skład orzekający nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]