I SA/Go 897/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych oddala skargę. W.S. (zw. dalej: Skarżący, Strona) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zw. dalej: Kolegium Odwoławcze, SKO, organ II instancji) z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (zw. dalej: Wójt Gminy, organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2011r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; Organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2011r. w kwocie 5.650,00zł. W motywach wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż Strona pozostaje właścicielem: 1/ samochodu ciężarowego o nr rej. [...], kwota podatku - 2410,00zł.; 2/ samochodu ciężarowego o nr rej. [...], kwota podatku - 1030,00zł.; 3/ przyczepy o nr rej. [...], kwota podatku - 870,00zł.; 4/ autobusu o nr rej. [...], kwota podatku - 1340,00zł Powołując się na treść art.9 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95 , póz. 613 ze zm. – zw. dalej: u.p.o.l.) wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust.2 ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Wskazał również, że z brzmienia art.21 §3 Ordynacji podatkowej, jeżeliw postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że decyzja została wydana w oparciu o zebrany materiał dowodowy w toku postępowania wyjaśniającego tj. ewidencji podatkowej - podatku od środków transportowych. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie. Wnosząc o jego uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił: naruszenie: I/ przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: a/ art.165 §1Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego mimo braku obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych w zakresie pojazdów wykorzystywanych do prowadzenia nauki jazdy; b/ art.194 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie urzędowej adnotacji o przystosowaniu pojazdów podatnika do nauki jazdy poprzez umieszczenie w dowodach rejestracyjnych litery "L", co przesądza o statusie tych pojazdów jako pojazdów specjalnych; c/ art.200 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawiadomienia Strony o zebraniu materiału dowodnego i możliwości zapoznania się z nim i wypowiedzenia się co do tego materiału; d/ art.210 §1pkt6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji de facto nie zawierającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, II/ przepisów prawa materialnego: a/ art.9 ust.1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że Skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu od środków transportowych w zakresie pojazdów dostosowanych i wykorzystywanych do prowadzenia nauki jazdy; b/ art.12ust. z art.2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, póz. 908 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w stosunku do pojazdów dostosowanych i wykorzystywanych do prowadzenia nauki jazdy. Pełnomocnik w motywach podkreślił, że Skarżący nie został stosowanie do treści art.200 §1 Ordynacji podatkowej, zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego, co stanowi samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nadto, w kwestii obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych w przypadku pojazdów wykorzystywanych do prowadzenia nauki jazdy wskazał, że Strona ostatecznie złożyła deklarację na 2011r., ale po jej złożeniu zamierzała skierować do organu wniosek o interpretację indywidualną, w której zawarte było stanowisko o braku jego obowiązku podatkowego w tym zakresie. Zarzucił, że organ I instancji sporządził uzasadnienie decyzji oparte wyłącznie o przytoczenie przepisów uzasadniających wydanie zaskarżonej decyzji, całkowicie pomijając kwestię zwolnienia pojazdów wynikającą z art.12 ust.1 pkt2 u.p.o.l. w zw. z art.2 pkt36 i pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W jego ocenie, tak wydana decyzja nie spełnia wymogów określonych w art.210 §1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, że posiadane przez Skarżącego pojazdy jako pojazdy specjalne w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym są zwolnione z podatku od środków transportowych i w związku z tym, nie jest on zobowiązany do corocznego składania deklaracji na podatek od środków transportowych. Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska powołał się na dwa orzeczenia sądów administracyjnych – WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2010r. i WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007r. Następnie podkreślił, że stosownie do treści art.12 ust.1 pkt2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei w myśl przepisu art.2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku -Prawo o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się - pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji, zaś za pojazd używany do celów specjalnych -pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Anty korupcyjne. Straż Graniczną, kontrolę skarbową. Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej. Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. W jego ocenie, w kontekście przywołanych wyżej definicji z całą pewnością można stwierdzić, iż posiadane przez Stronę pojazdy są pojazdami specjalnym w rozumieniu przepisu art.2 pkt36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykonywanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Nie każdy pojazd może być wykorzystywany do nauki jazdy, ale tylko taki, który spełnia określone wymagania techniczne. Wskazał również, że z przepisu art.81 ust. 11 pkt 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, iż pojazd do nauki jazdy podlega dodatkowemu badaniu technicznemu. Minister Infrastruktury wydał w tym zakresie rozporządzenie z dnia 18 września 2009 roku w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 155, póz. 1232 ze zm) – zgodnie z §3 ust.1 pkt 8 - zakres badania technicznego w tego rodzaju pojazdach obejmuje dodatkowe badanie techniczne określone w załączniku nr 1 i 4 do rozporządzenia. W ust.4, w punktach 5-8, 10 i 12-17 tego przepisu zawarto nadto dodatkowe wymogi, jakim winny odpowiadać samochody ciężarowe i autobusy oraz zespoły tych pojazdów wraz z przyczepami przeznaczone do nauki jazdy i egzaminowania w zakresie danej kategorii prawa jazdy: C i C1, D i D1. Kolegium Odwoławcze, po rozważeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2011r. utrzymało w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach wyjaśniło, iż w myśl art.9 ust.1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust.2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Z podatku od środków transportowych zwalnia się zaś, stosownie do treści art.12 ust.1 u.p.o.l.: 1/ pod warunkiem wzajemności - środki transportowe będące w posiadaniu przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji zagranicznych, korzystających z przywilejów i immunitetów na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, oraz członków ich personelu, jak również innych osób zrównanych z nimi, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają miejsca pobytu stałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2/ środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym; 3/ pojazdy zabytkowe, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie definicji pojazdu specjalnego, odsyłają do ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z zawartą tam definicją, pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Pojazdami specjalnymi mogą być zarówno pojazdy samochodowe (samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, autobusy), jak i przyczepy (również naczepy, gdyż naczepa jest w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym rodzajem przyczepy). Do pojazdów specjalnych należy zatem zaliczyć pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Nie są pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, np. cementu (cementowozy), benzyny (cysterny), śmieci (śmieciarki) czy nieczystości (pojazdy asenizacyjne). Celem wskazanych pojazdów jest przewóz określonych ładunków (cementu, paliwa, śmieci), dlatego też nie można przyjąć, iż przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji. Ich funkcją jest transport ściśle określonych towarów. W związku z powyższym wszelkie zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne. Tym samym pojazdy tego rodzaju nie korzystają ze zwolnienia w podatku od środków transportowych G.Dudar, LEtel - Komentarz do ustawy o podatkach lokalnych. ) Odnośnie powołanego przez Stronę w odwołaniu orzeczenia WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2997r. I SA/Lu 533/07, który zalicza pojazd ciężarowy wykorzystywany do nauki jazdy jako pojazd specjalny Kolegium podkreśliło, że nie zgadza się z faktem, iż pojazd taki powinien być traktowany jako pojazd specjalny. Wskazało, że z orzeczeniem tym nie zgadza się także L. Etel - w Komentarzu do ustawy o podatkach lokalnych, - który stwierdza, iż "samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy musi spełniać określone parametry (wymiary, dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, ale nie zmienia to faktu, iż w dalszym ciągu jest to samochód ciężarowy. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochód ciężarowy, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej. Nie można również się zgodzić, iż zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca, czy lusterek jest na tyle istotną zmianą wyposażenia, aby przyjąć, iż ten pojazd jest przeznaczony do wykonywania określonej funkcji. Według organu, przyjęcie argumentacji w/w sądu prowadziłoby do absurdalnych wniosków, tj. samochód ciężarowy spełniający wszystkie wymagania określone w §43 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. (wymiary, dodatkowe wyposażenie), nawet niewykorzystywany do nauki jazdy, korzystałby ze zwolnienia w podatku od środków transportowych. Organ podkreślił, iż definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Zdaniem Kolegium Odwoławcze, decydujące znaczenie dla organów podatkowych ma wpis w dowodzie rejestracyjnym. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, wpis w dowodzie jest wiążący dla organów podatkowych i nie mogą one tego wpisu kwestionować. Organ powołał się na poglądy wyrażone w orzeczeniach WSA w Gliwicach, z dnia 28 września 2009r. ISA/GL 203/10 i ISA/GL 200/10, z których wynika, że o rodzaju pojazdu rozstrzyga wpis w dowodzie rejestracyjnym. Jeżeli stanowi on, że jest to pojazd specjalny, to na podstawie art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. pojazd taki podlega zwolnieniu z podatku od środków transportowych. Takie oznaczenie pojazdu jest dla organów podatkowych wiążące. Nie są one uprawnione do oceny rodzaju pojazdu, odmiennie od oznaczenia zawartego w dowodzie rejestracyjnym, nie mogą również prowadzić postępowania wyjaśniającego w celu zbadania, czy wpis oznaczenia rodzaju pojazdu zawarty w dowodzie rejestracyjnym jest prawidłowy. Nie są też władne do podważenia zapisów w dowodzie rejestracyjnym. Jeżeli podatnik podważa dane środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego ma możliwość wzruszenia tej decyzji tj. może wystąpić o ich weryfikację przez organ właściwy do rejestracji pojazdów (starosta). Dowód rejestracyjny jest bowiem dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa (decyzją administracyjną) przez powołany do tego organ administracji publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art.194 §1 o.p.). Wpis w dowodzie rejestracyjnym rodzaju samochodu ma charakter konstytutywny. Jego treść ma istotne (rozstrzygające) znaczenie również z punktu widzenia kwalifikowania pojazdu samochodowego, jako określonego rodzaju środka transportowego stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od środków transportowych, w rozumieniu ustawy z 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Żadnego wpływu na ocenę prawno podatkowych konsekwencji wpisu oraz na jego treść nie ma uczyniona w dowodzie rejestracyjnym adnotacja w postaci litery "L", z której wynika, że pojazd wykorzystywany jest do nauki jazdy. Nie weryfikuje ona bowiem w żadnym razie, ani tym bardziej nie niweczy skutków prawnych (w tym również skutków prawnopodatkowych) wpisu określającego rodzaju pojazdu. Sama modernizacja pojazdu w celu przekształcenia go w pojazd specjalny, bez zmiany danych dotyczących, rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie powoduje, że samochód ciężarowy stał się pojazdem specjalnym, zwolnionym z podatku od środków transportowych. (tak: I SA/Bk 195/09 z 8 sierpnia 2007r.) Kolegium podkreśliło, że organy nie mogą pomijać, czy wręcz podważać wpisów w dowodach rejestracyjnych, które stanowią dokument urzędowy, gdyż zgodnie z art.194 §1 Ordynacji podatkowej, stanowi on potwierdzenie tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zatem dopóki w dowodzie rejestracyjnym figuruje wpis o rodzaju pojazdu - pojazd specjalny, dopóty, mimo zmiany definicji tego pojęcia, organy podatkowe nie mogą kwestionować prawa podatnika do zwolnienia. Nawet zmiana wpisu w dowodzie lub jego uściślenie nie ma dla wydanych rozstrzygnięć znaczenia, gdyż zmiana danych w dowodzie rejestracyjnym nie ma mocy wstecznej. (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 października 2007r.). SKO wskazało, że w przedmiotowej sprawie, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy kserokopii dowodów rejestracyjnych, można ustalić bez wątpliwości, iż jedynym zapisem w dowodzie w zakresie przeznaczenia pojazdu jest wpisanie w nim literki "L". Sam taki zapis jednak nie wystarczy do uznania, iż dany pojazd jest pojazdem specjalnym. W rubrykach "rodzaj pojazdu" widnieją wpisy "samochód ciężarowy". Nawet przyjmując, iż pojazd w celu wykonywania swoich funkcji przeszedł pewne zmiany i został w sposób profesjonalny dostosowany, nie przesądza o zakwalifikowaniu tego pojazdu jako pojazdu specjalnego. Organ podatkowy nie jest upoważniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność zasadności wpisu i jego podstaw. Ostatecznie SKO aprobując pogląd organu I instancji, iż samochody ciężarowe będące własnością Skarżącego nie są pojazdami specjalnymi i z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych stwierdziło, że nie doszło do naruszenia art.9 ust.1 oraz art.12 ust.1 pkt2 u.p.o.l.. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Kolegium przyznało, iż Wójt Gminy rzeczywiście zaniedbał obowiązku zawiadomienia Strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tego materiału. Dążąc do uzupełnienia tego uchybienia, wyznaczyło Stronie w trybie art.200 §1 Ordynacji podatkowej, 7 dniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiale dowodowym i wypowiedzenia się. Strona nie skorzystała z tego prawa. Organ odwoławczy przyznał także, iż decyzja organu I instancji zwiera uchybienia w zakresie jej uzasadnienia. Jednakże mając na uwadze fakt, iż samo rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem i w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy sentencja decyzji byłaby taka sama, Kolegium uznało, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji. Nie ma także potrzeby przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, gdyż materiał znajdujący się w aktach sprawy, w szczególności dokumenty urzędowe, jakimi są dowody rejestracyjne, są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Jako bezzasadny uznało natomiast zarzut naruszenia art.194 Ordynacji podatkowej, iż doszło do zakwestionowania urzędowej adnotacji o przystosowaniu pojazdów podatnika do nauki jazdy poprzez umieszczenie w dowodzie litery "L" co przesądza o statusie pojazdu jako specjalnego. Podkreśliło, że nie podważa tego zapisu w dowodzie rejestracyjnym, niemniej jednak wywodzi z niego inne stuki prawne, niż Strona. W ocenie organów, zapis w dowodzie litery "L" nie oznacza zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu specjalnego. Kolegium Odwoławcze stwierdziło również bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art.165 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem wszczęcie postępowania było konsekwencją uznania, iż Skarżący, jako właściciel pojazdów ciężarowych, jest obowiązany do zapłaty podatku od środków transportowych. Ostatecznie SKO przyznając, iż w postępowaniu Wójta Gminy doszło do uchybień proceduralnych, jednocześnie uznało, iż rozstrzygnięcie decyzji jest zgodne z prawem. Wpis w dowodzie rejestracyjnym zapisu "L" nie przesądza o uznaniu danego pojazdu za pojazd specjalny i dlatego też organ podatkowy słusznie określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2011r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie przepisów: 1/ postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art.123§1 i art.127 w związku z art.200 Ordynacji podatkowej, art.187§1, art.194 oraz art.191Ordynacji podatkowej; 2/ materialnych tj. art.2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym oraz art.9 ust.1 i art.12 ust.1 pkt1 u.p.o.l.. W treści uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, iż organ odwoławczy nie ma prawa konwalidować uchybień proceduralnych organu I instancji. Nadto, wskazał na błędną interpretację przepisów materialnych. Powołał się na orzeczenie NSA z dnia 20 stycznia 2011r. - sygn. akt II FSK 1914/09, gdzie sąd stwierdził, iż wpis w dowodzie rejestracyjnym nie decyduje o rodzaju pojazdu. NSA powołał się na rozporządzenie MONoSWiA z dnia 9 czerwca 2005r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika, iż kwalifikacja pojazdów do kategorii specjalnych nie następowała na podstawie owego rozporządzenia. We wzorze decyzji o rejestracji nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych. W odpowiedzi na skargę, SKO stwierdzając bezzasadność podnoszonych przez Skarżącego zarzutów wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję; Po rozważeniu zarzutów sformułowanych w skardze, Skład orzekający w sprawie doszedł do przekonania, iż wbrew oczekiwaniom Strony Skarżącej, okazały się one nieuzasadnione. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni art.12 ust1 pkt2 u.p.o.l.. – w brzmieniu obowiązującym w 2011r., w zw. z art.2 pkt.36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), - tzn. - czy samochody ciężarowe - do nauki prawa jazdy, z wpisem w dowodzie rejestracyjnym "L", z przeprowadzonymi zmianami konstrukcyjnymi – są pojazdami specjalnymi, a w konsekwencji – do ustalenia, czy w/w pojazdy samochodowe winny być objęte zwolnieniem podatkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art.8 u.o.p.l. Na gruncie tego przepisu, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o określonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy. Z kolei zakres podmiotowy, oraz kwestie powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego zostały uregulowany w art.9 u.o.p.l. Z treści tej normy wynika, że podatnikami w podatku od środków transportowych są osoby fizyczne i prawne – właściciele środków transportowych – oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany. W ust.4 i ust.4a komentowanego artykułu, wskazane zostały trzy sytuacje, których zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych - nabycie zarejestrowanego środka transportowego, zarejestrowanie pojazdu oraz ponowne dopuszczenie pojazdu do ruchu po upływie okresu czasowego wycofania tegoż pojazdu z ruchu. Z przepisu tego wynika również, że właściciel środka transportowego zobowiązany jest do złożenia w terminie do dnia 15 lutego deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, a w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu gminy (ust.6). Mając na względzie przedmiot sporu, koniecznym jest również odniesienie się do art.12 u.o.p.l., w treści którego został sformułowany katalog ustawowych zwolnień przedmiotowych w podatku od środków transportowych. Zgodnie z treścią powyższej normy (ust.1 pkt 2) - zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zatem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji pojazdu specjalnego odsyłają do prawa o ruchu drogowym. Normatywna definicja pojazdu specjalnego zawarta została w art.2 pkt36 tej ustawy. Stosownie do treści powołanego przepisu - pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z powyższego brzmienia wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. W doktrynie, przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi śnieżne, stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Definicja ta opiera się o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Spełnienie tych przesłanek pozwala generalnie traktować dany pojazd jako "specjalny". Skoro zatem, definicja pojazdu specjalnego powinna być stosowana przy określaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia, to ustalenie okoliczności - czy konkretny pojazd spełnia warunki dla zakwalifikowania go do pojazdów specjalnych - wiąże się w istocie z problemem dowodów, na podstawie, których organy winny tę okoliczność ustalić. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z jednej strony mamy do czynienia ze zwolnieniem od podatku, a więc niedopuszczalna jest w tym przypadku jakakolwiek interpretacja rozszerzająca przepisów. Z drugiej zaś, nie może umykać z pola widzenia fakt, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie dokonywać kategoryzacji pojazdów na potrzeby opodatkowania podatkiem od środków transportowych, gdyż nie są w tym zakresie kompetentne. Ich obowiązkiem jest podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji, powinny w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej dotrzeć do odpowiednich dokumentów (wystawionych przez uprawnione do tego organy), w oparciu o które możliwym jest ustalenie kategorii pojazdu. Zdaniem składu orzekającego, podstawowym dokumentem, w którym zawarte są informacje niezbędne dla właściwego określenia kategorii pojazdów, a w konsekwencji ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych, jest dowód rejestracyjny pojazdu. W doktrynie przyjmuje się, że jest on dokumentem urzędowym - decyzją administracyjną - stwierdzającą dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy administracji publicznej, w ich zakresie działania, stanowi potwierdzenie wcześniejszego uzyskania pozytywnej decyzji o rejestracji pojazdu. Jedynie gwoli przypomnienia należy wskazać, że dokumenty urzędowe mają w postępowaniu podatkowym szczególne znaczenie. Zgodnie z treścią art.194 §1 §2 Ordynacji podatkowej, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Moc urzędową dokumentu przyznaje się także dokumentom sporządzonym przez inne jednostki, jeżeli na mocy odrębnych przepisów uprawnione są do ich wystawienia. Dokument urzędowy stanowi więc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jeżeli spełnia łącznie dwa warunki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz został sporządzony przez organ władzy publicznej lub inną jednostkę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do jego wydania. Powyższy przepis ustanawia domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, co oznacza, iż nie podlega on swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Zatem organ za udowodnione powinien przyjąć to, co wynika z tego dokumentu. Należy też podkreślić, że istnieje możliwość obalenia domniemań wynikających z dokumentu urzędowego (art.194 §3 Ordynacji podatkowej), jednakże proces ten może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Wracając zatem do meritum sprawy, należy zaznaczyć, że szczegółowe warunki wydania dowodu rejestracyjnego i dane w nim zawarte zostały określone w art.71 prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W dowodzie rejestracyjnym zawarte są m.in. takie informacje: jak imię i nazwisko lub nazwa posiadacza dowodu rejestracyjnego oraz właściciela pojazdu, nr PESEL lub REGON posiadacza i właściciela pojazdu, marka pojazdu, rodzaj pojazdu, przeznaczenie, czy też dopuszczalna masa całkowita pojazdu, dopuszczalna ładowność i liczba miejsc siedzących. Dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym stanowią podstawę ustalenia rodzaju pojazdu i przeznaczenia (odpowiednio – wpisy w rubrykach wg - §11 ust.2 pkt 23, 24 Załącznika Nr 1 do Rozporządzenia ). Z kolei istotne znaczenie, z punku widzenia określenia rodzaju pojazdu samochodowego ma, ustalona na podstawie §7 w/w rozporządzenia Ministra Infrastruktury klasyfikacja pojazdów, stanowiąca załącznik nr 4 do tego rozporządzenia. W Tabeli nr 1 określone zostały rodzaje i podrodzaje pojazdów, zaś w Tabeli nr 3 określone zostało przeznaczenie pojazdów specjalnych. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo. Zgodnie z tą klasyfikacją pojazdy dzielą się na 16 rodzajów, wśród których odrębnie wymienia się samochód osobowy, samochód ciężarowy i samochód specjalny. W rubryce nr 31 jako odrębny rodzaj pojazdu pojawia się "pojazd specjalny" - kod 07. Samochód ciężarowy ma zaś kod nr 06. Określenia - rodzaj pojazdu i jego przeznaczenia - wpisywane są w dowodzie rejestracyjnym zgodnie z klasyfikacją i jak zostało to już powyżej nadmienione - są na to przeznaczone dwie rubryki (o których mowa w §11 ust.2 pkt 23 i 24). Z powyższego zatem wynika, że w dowodzie rejestracyjnym, który stanowi dokument urzędowy, są określone rodzaj pojazdu, a także jego przeznaczenie, jeżeli wymaga tego klasyfikacja. Przy czym, to obowiązkiem organu rejestracyjnego jest wpisanie rodzaju pojazdu do dowodu rejestracyjnego, zgodnie ze stanem faktycznym. W przekonaniu Sądu oznacza to, że organ podatkowy nie mając uprawnień do samodzielnego dokonywania kategoryzacji pojazdów na potrzeby opodatkowania podatkiem od środków transportowych, powinien, właśnie dla potrzeb tego podatku, przyjąć w/w dane wynikające z treści dowodu rejestracyjnego. Wpis w dowodzie rejestracyjnym rodzaju samochodu, ma charakter konstytutywny. Jego treść ma istotne znaczenie z punktu widzenia kwalifikowania pojazdu samochodowego, jako określonego rodzaju środka transportowego stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od środków transportowych w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy jest związany tą treścią dopóty, dopóki nie zostanie ona zmieniona w odrębnym, od podatkowego, trybie. Sam bowiem nie jest uprawniony do poprawiania danych wynikających z dowodu. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje zapisy dotyczące środka transportowego, wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do ich zmiany w organie, który dokonał rejestracji pojazdu. Oznacza to, że sama modernizacja pojazdu w celu przekształcenia go w pojazd specjalny, bez zmiany danych dotyczących rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie powoduje, że samochód ciężarowy stał się pojazdem specjalnym, zwolnionym z podatku od środków transportowych. W niniejszym postępowaniu, organy nie zanegowały samego faktu "przystosowania" przedmiotowych pojazdów dla celów prowadzenia szkolenia z zakresu nauki jazdy. W sposób uprawniony wywiodły natomiast, że bez stosownej zmiany zapisów w dowodach rejestracyjnych, nie ma podstaw do uznania (bo takiego nie daje umieszczenie litery "L"), aby były one pojazdami specjalnymi, do których należałoby odnieść zwolnienie podatkowe. Wyrażony wyżej pogląd prawny znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi, już w wyroku z 17 czerwca 1994r SA/Gd 1411/93, w którym skład orzekający zwrócił uwagę, że organ podatkowy określając stawkę podatku, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Należy podkreślić, że postępowania podatkowego nie można odnieść do ustalenia rodzaju pojazdów dla celów ich rejestracji (czy jest to autobus, samochód ciężarowy, przyczepy, czy też są to pojazdy specjalne). Podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego jest ocena, na podstawie dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny, rodzaju pojazdu i na tej podstawie, czy posiadacz tego pojazdu jest obowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych. Reasumując, dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W dowodzie rejestracyjnym określone są rodzaj i przeznaczenie pojazdu (jeżeli jest to wymagane klasyfikacją), a zatem do czasu podważenia wiarygodności takiego dokumentu organ podatkowy jest związany zapisem zawartym w takim dokumencie. Nie może w tym zakresie dokonać swobodnej oceny dowodów i przyjąć odmiennego stanu faktycznego, niewynikającego z treści takiego dokumentu. Zaznaczyć przy tym należy, że dane dotyczące rodzaju i przeznaczenia pojazdu, zawarte w takim dowodzie, nie są uwidocznione w decyzji rejestrującej pojazd, lecz wynikają z przedłożonych przez właściciela pojazdu dokumentów (badania technicznego, świadectwa homologacji). Ważne jest, że po ich umieszczeniu w dowodzie rejestracyjnym, wydanym przez organ administracji publicznej, posiadają walor danych zawartych w dokumencie urzędowym, a zatem korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Artykuł 194 Ordynacji podatkowej mówi o dokumentach urzędowych, a to pojęcie jest szersze niż decyzja administracyjna. Skoro nie budzi wątpliwości, że dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym, to organy podatkowe są związane danymi stwierdzonymi przez organ administracji publicznej w takim dokumencie. W świetle całokształtu poczynionych uwag, nie można się zgodzić z argumentacją skargi, że żaden przepis nie nakazuje ani nie daje organowi rejestrującemu pojazdy uprawnienia do określenia rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego. Treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach jednoznacznie wskazuje, że dane dotyczące rodzaju pojazdu muszą zostać umieszczone przez organ rejestrujący – właściwego starostę – w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Oznacza to, że muszą być one uwzględnione także przez organ podatkowy przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych. Do czasu obalenia takiego domniemania bądź zmiany zapisów w samym dowodzie rejestracyjnym organy podatkowe są związane wynikającymi z niego danymi i nie mogą przeprowadzać postępowania dowodowego w kierunku ustalenia innego rodzaju bądź przeznaczenia środka transportowego. Rację ma Kolegium Odwoławcze, twierdząc, że skoro organem rejestracyjnym jest starosta, a zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, organ rejestracyjny wystawia dowód rejestracyjny zgodnie z §11 rozporządzenia, który mówi wprost, iż w rubryce "rodzaj pojazdu" wpisuje się właśnie albo np. samochód specjalny albo samochód ciężarowy, to w istocie trzeba przyjąć, iż jest to przepis, który upoważnia organ rejestracyjny do kwalifikowania rodzaju pojazdu. W kwestii pozostałych zarzutów, w szczególności dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art.200 Ordynacji podatkowej w związku z art.123 §1 i art.127 tej ustawy i konwalidowania tego uchybienia przez Kolegium Odwoławcze, należy stwierdzić iż wytkniętą przez pełnomocnika nieprawidłowość, w okolicznościach niniejszej sprawy trzeba ocenić jako co prawda uchybienie, ale nie mające wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji przedmiotowe naruszenie nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim, zakres materiału stanowiącego podstawę do podjęcia decyzji przez Wójta Gminy nie uległ zmianie w stosunku do tego, którym dysponowało SKO w postępowaniu odwoławczym. W ramach komentowanego zagadnienia dodać jednakże należy, że do zachowania dyspozycji wynikającej z treści art.200 Ordynacji podatkowej są zobowiązane zarówno organy I jak i II instancji. Dlatego też trudno zaakceptować wyjaśnienia organu II instancji zawarte w decyzji odwoławczej, iż dążąc do uzupełnienia tego uchybienia wyznaczył Stronie termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału. Niemniej jednak, Kolegium Odwoławcze wystosowując do Skarżącego wezwanie w trybie art.200 Ordynacji podatkowej nie uchybiło przedmiotowej normie. Strona z zapewnionego jej prawa nie skorzystała. Reasumując, mając na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy ani przepisów materialnych, ani postępowania do których przestrzegania organy są zobowiązane – tj. w zakresie wskazanym w skardze - art.123 §1 i art.127 w zw. z art.200, art.187 §1 art.191, art.194 Ordynacji podatkowej i art.2 pkt36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, art.9 ust., art.12 ust.1 pkt1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi przymiotu dowolności i odpowiada prawu. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu. W tej sytuacji na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Stefan Kowalczyk