III SA/Wa 3363/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", ,,Skarżąca’’) wnioskiem z dnia 12 maja 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej; "VAT") w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów osobowych. Skarżąca we wniosku przedstawiła następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe: Spółka prowadzi działalność polegającą na hurtowej sprzedaży samochodów do dystrybutorów (zarówno zależnych jak i niezależnych). W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa pojazdy, by następnie sprzedać je podmiotom zajmującym się sprzedażą ostatecznym odbiorcom. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką rynkową Spółka obok samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, które stanowią zdecydowaną większość nabywanych samochodów, utrzymuje pewną, niewielką w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych ilość pojazdów demonstracyjnych (używanych w ramach jazd testowych), zastępczych (oferowanych w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno - serwisowej M.) lub administracyjnych wykorzystywanych w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce - wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki). Spółka podkreśliła, że pojazdy takie są zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Dodatkowo, w przypadku pojazdów wykorzystywanych w bieżącej działalności, pojazdy te są odpowiednio oznakowane materiałami reklamowymi. Spółka podniosła, że cechą wspólną dla wszystkich wymienionych grup pojazdów jest ich nabycie jako pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Wszystkie samochody zakupione przez spółkę podlegają odsprzedaży, z tym, że jedne są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w którym pełnią dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Zgodnie z polityką Spółki pojazdy demonstracyjne zasadniczo są zbywane w ciągu roku od ich zakupu. W konsekwencji, pojazdy są prezentowane w księgach jako towary - nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych). W sporadycznych przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez Spółkę, a jego dalszą odsprzedażą będzie dłuższy niż rok. W takiej sytuacji, samochody te zostaną wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne. Spółka podkreśliła, iż nawet w takiej sytuacji zmianie nie ulegnie podstawowe przeznaczenie dla jakiego nabyto dany pojazd, tj. do dalszej odsprzedaży. Spółka wyjaśniła następnie, że samochody zastępcze oraz samochody administracyjne są nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy. Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji środków trwałych Spółki i są zbywane co do zasady w ciągu 24-36 miesięcy od ich nabycia. W przyszłości, Spółka nie wyklucza jednak przypadków, że samochody administracyjne i zastępcze będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych. Spółka wskazała w dalszej kolejności, że ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (głównie sprzedaż samochodów), Spółce co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu. Podniosła, że może się jednak zdarzyć, iż zakupy związane z ogółem prowadzonej działalności są lub będą rozliczane współczynnikiem ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz ustawy transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa zmieniająca") ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania? 2) Czy w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy w konsekwencji wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego VAT? 3) Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania? 4) Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania? Skarżąca stanęła na stanowisku, że: 1) w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania (pytanie nr 1); 2) w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne, nie spowoduje obowiązku skorygowania odliczonego VAT (pytanie nr 2); 3) w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania (pytanie nr 3); 4) w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania (pytanie nr 4); Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 4 Spółka wskazała, że zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw konstrukcyjnych VAT, podatek ten powinien być neutralny z perspektywy przedsiębiorcy wykonującego działalność opodatkowaną VAT. Konsekwencją takiego założenia jest w jej ocenie fakt, iż co do zasady każdy podatnik VAT ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są W ocenie Spółki na tle powyższych rozważań należy rozpatrywać regulacje przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. Przywołane przepisy określają wyjątek od ograniczenia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dla samochodów osobowych i jako takie nie powinny być interpretowane zawężająco, a w szczególności ich interpretacja nie może prowadzić do tworzenia dodatkowych warunków pozwalających na powrót do pełnego odliczenia, które nie zostały wprost wskazane. Spółka podkreśliła, że przywołane przepisy, jako warunek pozwalający na powrót do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych wskazują przypadek, w którym przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tychże samochodów. Zdaniem Spółki jest to jedyny wymóg zawarty w tym przepisie. Jego spełnienie nie tylko w sposób formalny poprzez odpowiedni wpis w KRS, ale także poprzez faktyczne prowadzenie określonej działalności uprawnia podatnika do niestosowania ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Skarżąca stanęła na stanowisku, że warunek ten został spełniony w jej przypadku. W szczególności zauważyła, że przepis ten nie formułuje wymogów funkcjonalnych w odniesieniu do celów do jakich podatnik może użytkować nabywane pojazdy. Tym samym czasowe użytkowanie przez Spółkę samochodów jako pojazdów demonstracyjnych zastępczych lub administracyjnych w żaden sposób nie wpływa na spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie ustawy zmieniającej. Pogląd taki zdaniem Spółki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2041/10. Zdaniem Skarżącej prowadzenie działalności w zakresie odsprzedaży samochodów jest niewątpliwie spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz art. 3 ustawy zmieniającej, co również potwierdza w ocenie Spółki wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09. Jednocześnie, zdaniem Spółki, dla realizacji pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma żadnego znaczenia fakt, czy jest to odsprzedaż detaliczna czy hurtowa. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 Skarżąca podkreśliła, że art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie zawiera wymogu natychmiastowej odsprzedaży nabywanych samochodów osobowych oraz zakazu zaliczenia danego samochodu do środków trwałych podatnika. W ocenie Spółki przepis ten odwołuje się jedynie do działalności podatnika i nie wynika z niego też, by jakiekolwiek znaczenie dla wyłączenia stosowania art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka podkreśliła, że takie stanowisko zostało zaprezentowane w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym w przekonaniu Spółki brak tego typu ograniczeń wskazanych w ustawie skutkuje tym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać ograniczone w sytuacji, gdy planowane wykorzystywanie samochodów zastępczych i administracyjnych będzie dotyczyło okresu dłuższego niż rok oraz zostaną one wpisane do ewidencji środków trwałych. Analogicznie w przypadku, gdy samochody demonstracyjne zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub administracyjne i będą użytkowane przez Spółkę przez okres dłuższy niż rok, nie spowoduje to powstania obowiązku korekty wcześniej odliczonego podatku do wysokości 60% podatku naliczonego, jednak nie więcej niż 6.000 zł. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W ocenie organu zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Zdaniem Ministra Finansów użyte w przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odsprzedażą konkretnych pojazdów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest w przekonaniu organu wystarczającą przesłanką pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Minister Finansów stanął na stanowisku, że do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży, gdyż ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe – w przypadku których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odsprzedażą przez podmiot. W opinii organu nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami, ponieważ istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika pojeździe. Ustawodawca koncentruje się zatem na przedmiocie, a nie podmiocie. W ocenie organu przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż. W konkluzji Minister Finansów uznał, że jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, zastępczych czy administracyjnych), to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Organ odniósł się ponadto do obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia ich do środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne wskazując, że obowiązek taki w sprawie niniejszej nie wystąpi w związku z tym, że Spółce w żadnym z tych przypadków nie przysługuje prawo do odliczenia całości kwoty podatku naliczonego. Minister Finansów stanął na stanowisku, że we wszystkich wymienionych we wniosku przypadkach będzie mieć zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, co oznacza, iż Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia wyłącznie 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000 zł) od zakupu przedmiotowych samochodów osobowych i Spółka nie będzie miała obowiązku dokonywania stosownych korekt w przypadku zmiany przeznaczenia tych samochodów w sytuacji opisanej we wniosku. 3. Spółka pismem z dnia 1 września 2011r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 4 października 2011r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, zaskarżyła interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia [...] sierpnia 2011 r. w części , w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie: - braku zastosowania ograniczenia w odliczaniu VAT w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy (pytanie nr 1 z wniosku Spółki); - braku obowiązku korygowania odliczonego VAT w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia do środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne (pytanie nr 2 z wniosku Spółki). Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego samochodów osobowych nabywanych przez Spółkę z przeznaczeniem do odsprzedaży, lecz czasowo wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne; 2) art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej przez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że przy nabyciu samochodów demonstracyjnych Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z tego przepisu tj. 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł; 3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. wynikającej z tego przepisu zasady efektywności, przez zaniechanie obowiązku dokonania prounijnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej; 4) art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że przy nabywaniu samochodów demonstracyjnych Spółce przysługuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, podczas gdy w okresie poprzedzającym wejście w Polsce w życie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1, dalej: "Szósta Dyrektywa") oraz w pierwszych latach jej obowiązywania istniała w Polsce praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych przysługiwało podatnikom pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na podniesione naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, co skutkowało brakiem zastosowania tego przepisu w przypadku samochodów osobowych nabywanych przez Spółkę w celu odsprzedaży, uprzednio wykorzystywanych przez Spółkę jako samochody demonstracyjne. W ocenie Spółki taka wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej jest nieuzasadniona, a organ sformułował dodatkowy warunek stosowania przedmiotowego wyłączenia, który nie wynika z treści powołanego przepisu. W ocenie Skarżącej jedynym warunkiem wynikającym z brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a) jest prowadzenie przez podatnika nabywającego pojazdy samochodowe określone w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej działalności w zakresie odsprzedaży tych pojazdów. Posłużenie się przez ustawodawcę słowem "tych" należy interpretować w ten sposób, że przedmiotem działalności podatnika powinna być odsprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3,5 tony. Taki warunek jest spełniony w przypadku Spółki. Ponadto zdaniem Skarżacej nawet gdyby przyjąć interpretację, że "tych samochodów (pojazdów)" oznacza konieczność przeznaczenia danego egzemplarza pojazdu do odsprzedaży, w przypadku samochodów demonstracyjnych nabywanych przez Spółkę wciąż spełniony byłby warunek zastosowania wyłączenia określonego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. W związku z tym Spółka stwierdziła, że dwie wskazane interpretacje warunku stosowania spornego wyłączenia wyczerpują możliwości wykładni na gruncie brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. W przekonaniu Spółki niezależnie od tego, którą z nich przyjąć, w przypadku samochodów demonstracyjnych nabywanych przez Spółkę spełnione zostały warunki zastosowania takiego wyłączenia. Spółka zaznaczyła, że na gruncie przedmiotowego przepisu nieuprawniona była wykładnia przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji, zakładająca, że warunek by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż "tych" samochodów wyklucza możliwość wykorzystania ich przed sprzedażą do innych celów związanych z prowadzoną działalnością w zakresie odsprzedaży. Ponadto zaznaczyła, że w świetle art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie jest istotne, czy faktyczna odsprzedaż nastąpiła w okresie 12 miesięcy, czy też po tym okresie (jak również, czy pojazd został wpisany do ewidencji środków trwałych), gdyż w ocenie Spółki jedynym warunkiem wynikającym z brzmienia tego przepisu jest, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. Podniosła przy tym, że organ stwierdzając brak obowiązku korekty podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych w przypadku braku ich sprzedaży w ciągu 12 miesięcy od dnia nabycia i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, bądź przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne nie miał racji, gdyż brak obowiązku korekty podatku naliczonego w takich okolicznościach wynika stąd, że okoliczności te pozostają bez znaczenia z punktu widzenia kryteriów stosowania wyłączenia określonego w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. Skarżąca zauważyła także, iż stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnia ograniczeń wynikających z klauzuli stałości zawartej w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Spółki istotne jest przede wszystkim rzeczywiste stosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia VAT przed wejściem w życie Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ państwa członkowskie nie mogą opierać się na art. 176 Dyrektywy w celu ograniczenia prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy pomimo istnienia przepisów stanowiących ograniczenie w prawie do odliczenia VAT ze względu na praktykę administracyjną ograniczenia takie nie były stosowane. Podkreśliła, że sytuacja taka była przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca. W przekonaniu Spółki nawet jeśli przyjąć za właściwą interpretację przyjętą przez organ, iż w świetle obowiązujących przepisów podatnik nie jest uprawniony do odliczenia VAT przy nabyciu samochodów demonstracyjnych, interpretacja taka nie mogłaby być stosowana jeśli zostanie stwierdzone, iż praktyka administracyjna rzeczywiście funkcjonująca w dniu wejściu w życie Dyrektywy 2006/112/WE lub jakimkolwiek okresie po tym dniu wskazywała, że prawo do pełnego odliczenia podatnikom przysługiwało. Zatem zdaniem Spółki dla określenia zakresu ograniczenia w prawie do odliczenia dozwolonego na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE należało zidentyfikować praktykę administracyjną obowiązującą bezpośrednio przed dniem 1 maja 2004 r. lub po tym dniu. W konkluzji Spółka stwierdziła, że istniejąca praktyka administracyjna, w okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście w życie w Polsce Szóstej Dyrektywy oraz w pierwszych latach jej obowiązywania w Polsce, wskazywała zatem na pełne prawo do odliczenia VAT w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych. Stąd zmiana interpretacji przez ograny podatkowe, która polegała na rozszerzeniu zakresu ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, była zdaniem Spółki niedopuszczalna ze względu na naruszenie klauzuli stałości wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (a wcześniej z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy). 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 7. Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie w dniu 19 października 2012r. zaskarżył interpretację indywidualną w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8.2. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., Spółce prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej samochodów do dystrybutorów przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych w celu ich odsprzedaży, używanych jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy. Ponadto kwestią sporną jest to czy istnieje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT, w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne. Przy analizowaniu kwestii związanych z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że regułą wynikającą z konstrukcji podatku od towarów i usług jest pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Odstępstwa od tej zasady muszą wprost wynikać z przepisów prawa krajowego, które są zgodne z prawem wspólnotowym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. od nabycia samochodów osobowych i zakupu paliw do samochodów osobowych. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej utrzymano ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych, stanowiąc, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca — nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Nie ma wątpliwości, że powołane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma charakter przedmiotowy. Z kolei w ust. 2 pkt 7 lit a tego artykułu stwierdza się, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Zatem podstawowym warunkiem określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy nowelizującej niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalność podatnika była odsprzedaż tych pojazdów. Trzeba się zgodzić ze stroną skarżącą, że co do zasady podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Prawo to nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia, lecz podstawową cechą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Zatem to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten Sąd orzekający w pełni podziela. Stwierdzenie w ust. 2 pkt 7 lit. a artykułu 3, że ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów samochodowych oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy zmieniającej, a przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 2067/11 ( dostępny na stronie www.nsa.gov.pl ) wydany na tle analogicznej sprawy, gdzie Sąd stwierdził, iż jedynym warunkiem ustawowym, którego spełnienie daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. Omawiane przepisy odwołują się wyłącznie do rodzaju działalności podatnika i nie wprowadzają żadnych innych kryteriów. Zatem bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży do jazd demonstracyjnych. Towar jakim jest samochód został nabyty do dalszej odsprzedaży i zamiar ten będzie przez podatnika zrealizowany, z tym, że w dłuższym przedziale czasowym od jego nabycia, ale w świetle brzmienia art. 3 ust.2 pkt 7 lit. a okoliczność ta nie ma znaczenia prawnego. W prawie wspólnotowym podstawę prawną dla ustawodawców krajowych do wprowadzania ograniczeń w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego stanowi art. 176 zd. 1. Dyrektywy 2006/112/EC z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347. 1). Artykuł 176 stwierdza, że Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Natomiast zakup pojazdów samochodowych przeznaczonych do sprzedaży dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu autami stanowi w istocie zakup towarów handlowych. Okoliczność, czy są to towary luksusowe czy popularne, jest dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia. Prawidłowość powyższego poglądu potwierdzają także inne przypadki, wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy, gdy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania. W przepisie tym ustawodawca wymienił bowiem również pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków, pojazdy specjalne, pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą czy sytuacje, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, co wskazuje, iż ograniczenia prawa do odliczenia nie znajdują zastosowania w przypadku pojazdów, które z zasady i przeznaczenia nie mają charakteru pojazdów luksusowych, jak również sytuacji, gdy pojazdy te są przedmiotem działalności gospodarczej czy to jako towary handlowe czy przedmiot najmu, dzierżawy dla przedsiębiorcy prowadzanego działalność w tym zakresie. Dlatego też Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, gdzie Sąd stwierdził, iż do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W ocenie NSA jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Faktem jest, iż wyrok ten został wydany na bazie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., ale biorąc pod uwagę fakt, iż brzmienie przepisów w omawianym zakresie nie uległo zmianie uznać trzeba, że zachowuje on aktualność również obecnie. Odnosząc powyższe rozważania do opisanego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przeznaczonych dla dalszej odsprzedaży pojazdów osobowych, wykorzystywanych do jazd testowych (pojazdów demonstracyjnych). Ponadto, z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z tych też względów Spółka nie ma obowiązku korygowania odliczonego w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów- pojazdów demonstracyjnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które w przypadku braku sprzedaży w ciągu 12 miesięcy wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych. Natomiast w ocenie Sądu obowiązek korekty będzie istniał w przypadku wprowadzenia samochodów demonstracyjnych do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowania ich na samochody zastępcze lub administracyjne. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że samochody zastępcze wykorzystywane są w ramach ,,globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej", a samochody administracyjne wykorzystywane są do celów służbowych w bieżącej działalności spółki. Trudno uznać, aby samochody te wykorzystywane czy to dla celów służbowych czy w ramach serwisu gwarancyjnego, a sprzedawane po zakończeniu ich używania we wskazach celach, nadal zachowują walor towarów handlowych. Dlatego też Sąd uznał, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowisko Ministra Finansów pomimo częściowo wadliwej argumentacji, odnoszące się do pytań nr 3 i 4 i wskazujące, że w opisanych przypadkach dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych jako samochody zastępcze lub administracyjne będzie miało zastosowanie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, jest prawidłowe. Mając na uwadze wskazaną wadliwość interpretacji indywidualnej odnoszącej się do pytań oznaczonych nr 1 i 2 zasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust.1 i 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. Jak również art. 4 ust. 3 TWE poprzez zaniechane dokonania prounijnej wykładni powołanych przepisów. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE bowiem praktyka organów podatkowych wbrew twierdzeniu strony skarżącej w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych nie była jednolita co potwierdza chociażby powołany przez Skarżącą wyrok NSA z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09. 8.3. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji Minister Finansów obowiązany jest zastosować się do oceny prawnej przepisów prawa dokonanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 8.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 16