II FSK 1307/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1647/13 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. nr IPPB5/423-20/13-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1647/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 marca 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. B[...] sp. z o.o z siedzibą w W., wystąpiła do Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokumentowania przyznawanych rabatów zmieniających wartość przychodów oraz momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wartość przychodu. Wnioskodawca wskazał, że B[...] sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "spółka"), jest polską spółką córką niemieckiego koncernu B[...] GmbH (dalej: "B[...] GmbH") z siedzibą w M. Spółka w Polsce działa na rynku AGD. Przedmiotem jej działalności jest produkcja pralek, zmywarek, suszarek do ubrań oraz dystrybucja w Polsce sprzętu AGD. W ramach prowadzonej działalności spółka zawiera ze swoimi kontrahentami umowy handlowe dotyczące sprzedaży produktów produkowanych przez spółkę i towarów będących w ofercie koncernu B[...] GmbH. Klientami spółki są hurtownie sprzętu AGD, sieci handlowe, studia kuchenne, sklepy detaliczne itp. Sprzedaż spółki ma charakter masowy i każdego miesiąca spółka na rzecz jednego kontrahenta może dokonywać od kilkudziesięciu do kilkuset dostaw, z których każda jest osobno fakturowana. W celu podwyższenia wartości sprzedaży oraz skrócenia terminów regulowania należności spółka planuje wprowadzenie modyfikacji w zakresie stosowanego systemu rabatowego w zakresie rozliczeń z kontrahentami. W tym celu stosowane, będą rabaty potransakcyjne. Warunki handlowe stosowanego systemu rabatowego będą co roku przedmiotem indywidualnych negocjacji z każdym klientem, a następnie potwierdzane będą każdorazowo (z reguły w odniesieniu do danego roku) w załączniku do umowy handlowej z danym kontrahentem. Wysokość przyznanego rabatu będzie zależna od wartości zakupów towarów od spółki przez kontrahenta. Spółka będzie dokumentować przyznanie rabatów potransakcyjnych z reguły za pomocą faktur korygujących wystawianych po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego i zatwierdzeniu przez spółkę ostatecznej wartości obrotu wygenerowanego przez danego kontrahenta. Ilość faktur korygujących dokumentujących rabaty będzie bardzo duża. Spółka wskazała, że oprócz faktur korygujących z tytułu przyznania rabatów potransakcyjnych wystawia faktury korygujące z tytułu skonta, które przysługuje kontrahentom, gdy dokonują oni płatności za zakupione towary przed terminem płatności. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spółka zwróciła się z następującymi pytaniami: - czy przyznanie kontrahentowi rabatu lub skonta może być dokumentowane fakturą korygującą zmniejszającą przychód należny dla potrzeb podatku dochodowego?, - czy spółka powinna dokonać korekty przychodów podatkowych "na bieżąco", tj. w okresie, w którym będzie wystawiona faktura korygująca przyznająca (lub zwiększająca) rabat posprzedażny lub skonto, czy w okresie, w którym pierwotnie został wykazany korygowany przychód z tytułu dostaw towarów na rzecz kontrahentów? 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że zaskarżona interpretacja narusza art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), gdyż zawarta w niej ocena własnego stanowiska skarżącej nie opiera się na przepisach prawa. Zatem nie jest to ocena prawna stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska skarżącej w zakresie ustalenia roku podatkowego, w którym należy wykazać udzielenie rabatu potransakcyjnego nie opiera się na przepisach prawa. Organ uzasadniając swoje stanowisko, według którego udzielenie przez sprzedawcę rabatu potransakcyjnego należy wykazać w roku podatkowym, w rozliczeniu, za który wykazane zostały przychody stanowiące podstawę naliczenia rabatu, nie odwołał się do konkretnych przepisów prawa. Uzasadniając to stanowisko organ odwołał się do związku faktycznego udzielonego rabatu/skonta z transakcjami sprzedaży stanowiącymi podstawę do ustalenia kwoty tego rabatu/upustu. Swoje stanowisko organ uzasadniał także tym, że udzielenie rabatu/skonta nie powoduje zmiany daty powstania przychodu wynikającego z pierwotnych faktur i nie powoduje powstania nowego momentu uzyskania przychodu. Organ stwierdził także, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu faktycznego, który zaistniał w przeszłości. Zdaniem sądu organ bezzasadnie wywodził, że udzielenie rabatu/skonta nie stanowi odrębnego zdarzenia gospodarczego. Oceniając kwestię odrębności rabatu/skonta od transakcji sprzedaży, których wartość stanowi podstawę do obliczenia wartości rabatu, należy zauważyć, że udzielenie rabatu/skonta jest zdarzeniem rodzącym skutki ekonomiczne. Skutki ekonomiczne tego zdarzenia są takie same jak poniesienie kosztu (wydatku), gdyż w jego wyniku spółka obowiązana jest do wydatkowania określonych kwot pieniędzy składających się na udzielony rabat. Zdarzenie to, następuje po upływie okresu czasu od dokonania transakcji stanowiących podstawę do obliczenia rabatu/upustu. Przychody, które spółka uzyskuje z tytułu transakcji stanowiących podstawę do obliczenia rabatu/upustu są przychodami należnymi spółce. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że udzielenie rabatu /skonta jest uwarunkowane zapłatą faktur wystawionych na rzecz podmiotu otrzymującego rabat. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że udzielenie rabatu/skonta po dokonaniu transakcji głównej ma na celu ukształtowanie przychodu z tej transakcji we właściwym wymiarze. Przychody z transakcji głównej są przychodami wymagalnymi i należy je traktować, jako przychody definitywne. Udzielenie rabatu nie jest podyktowane, tym, że przychody uzyskane przez udzielającego rabatu, na podstawie, których wysokość rabatu jest ustalana, nie były mu należne. Biorąc pod uwagę te okoliczności należało uznać, że opisany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rabat/skonto stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze podlegające kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego. Okoliczność ta ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu, jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą i organem podatkowym. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p. i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z treści tego przepisu wynika, że w rozliczeniu podatkowym za dany rok podatnicy są obowiązani ująć wszystkie zdarzenia faktyczne mające wpływ na wysokość dochodu uzyskanego przez nich w tym roku podatkowym. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 u.p.d.o.p., nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zatem regulacja zawarta w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p nakazuje w rozliczeniu podatku za dany rok podatkowy ująć wszystkie występujące w tym roku zdarzenia ekonomiczne skutkujące powstaniem przychodów i kosztów w rozumieniu u.p.d.o.p. Wyjątki od tego obowiązki wprowadzają regulacje szczególne stanowiące, że określone zdarzenia podlegają rozliczeniu w zeznaniu podatkowym za inny rok niż ten, w którym wystąpiły. Przykładem takich regulacji jest art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który z przychodów roku podatkowego nakazuje wyłączyć, przychody uzyskane w tym roku podatkowym z tytułu dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych latach podatkowych. Także art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi przepis na podstawie, którego zdarzenie gospodarcze stanowiące w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. poniesienie kosztu, występujące w jednym roku podatkowym, może podlegać rozliczeniu podatkowemu w innym roku podatkowym. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jak słusznie wywodziła skarżąca w u.p.d.o.p. brak jest norm regulujących w sposób szczegółowy kwestię przypisania udzielenia rabatu/skonta do konkretnego roku podatkowego. Zatem na zasadach ogólnych na podstawie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. skutki podatkowe udzielenia rabatu /skonta powinny zostać określone w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zdarzenia te wystąpiły. Stanowisko to jest spójne ze skutkami podatkowymi udzielenia rabatu/skonta występującymi po stronie podmiotu, któremu go udzielono. Podmiot ten na podstawie art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. a contrario obowiązany jest zaliczyć otrzymany upust do przychodów. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że zwrócone podatnikowi wydatki inne niż wskazane w art. 12 ust. 4 pkt. 6 u.p.d.o.p. należy zaliczać do przychodów, jeżeli wydatki te wcześniej zostały zaliczone kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem sądu wobec braku regulacji szczególnych w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym zaliczenie to ma nastąpić należy przyjmować, że zaliczenie to nastąpić musi na ogólnych zasadach w roku podatkowym, w którym upust zostanie udzielony. Prezentowane w niniejszej sprawie przez skarżącą stanowisko odnoszące się do zagadnienia prawnego przedstawionego organowi do oceny prawnej, które sąd uznał za prawidłowe, jest także spójne z regulacjami z zakresu podatku od towarów i usług. Na gruncie tego podatku skutki podatkowe wystawienia faktury korygującej są ujmowane w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę a nie za miesiąc, w którym miała miejsce transakcja wykazana w fakturze pierwotnej. W ocenie sądu spójność stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez sąd z powołanymi skutkami podatkowymi wystawienia rabatu/skonta, które nie były przedmiotem niniejszej sprawy, świadczy o prawidłowości oceny prawnej dokonanej przez sąd w niniejszej sprawie. Oparcie zaskarżonej interpretacji wyłącznie na argumentach natury faktycznej a nie prawnej stanowiło naruszenie art. 14c § 1 2 o.p. Brak wskazania w zaskarżonej interpretacji norm prawnych, z których organ wywodził swoją ocenę prawną stanowiska skarżącej prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowił naruszenie ustanowionej przez art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wynikającej z art. 120 o.p. zasady praworządności. Zdaniem sądu nietrafny był argument strony skarżącej, według którego uznanie za prawidłowy poglądu wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do naruszenia art. 81 § 1 o.p. zdaniem strony skarżącej na podstawie tego przepisu możliwe jest korygowanie deklaracji, które są wadliwe. Skarżąca podnosiła, że w przypadku udzielenia rabatu/skonta nie można uznać, że deklaracja sporządzona na podstawie faktur pierwotnych była wadliwa, a zatem w takim stanie nie wystąpi przesłanka do skorygowania deklaracji na podstawie art. 81 § 1 o.p. W ocenie sądu w art. 81 § 1 o.p. brak jest zapisów wskazujących na to, że korekta deklaracji, co do zasady dopuszczalna jest wyłącznie w przypadku wadliwego sporządzenia deklaracji pierwotnej. W niniejszej sprawie z treści przepisów art. 27 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika wprost, że udzielnie rabatu/skonta należy wykazać w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym doszło do tego zdarzenia. Z tego względu sąd uznał za niecelowe odnoszenie się w niniejszym wyroku do argumentacji strony skarżącej dotyczącej trudności technicznych w zakresie korygowania zeznań podatkowych, składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty i rozliczeń pieniężnych, związanych z uznaniem, że skutki podatkowe udzielenia rabatu/skonta powinny być ustalone w roku, w którym miało miejsce wystawienie faktur, na podstawie których rabatu/skonta udzielono. Skoro zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu dotyczące zakwalifikowania rabatu/skonta do rozliczenia w roku podatkowym, którym wystąpiły transakcje stanowiące podstawę naliczenia rabatu/skonta w świetle powołanych przepisów okazało się nieprawidłowe to niecelowe było rozważanie skutków zastosowania się przez skarżącą do zaskarżonej interpretacji. Zdaniem sądu przeciwko uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie może przemawiać okoliczność, że w przypadku gdy w roku podatkowym, w którym podatnik udzieli upustów nie będzie prowadził on "normalnej" sprzedaży lub będzie ona niższa od wartości upustów po stronie podatnika wystąpi ujemny przychód podatkowy. Zdaniem sądu wskazana na wstępie okoliczność ekonomicznego skutku udzielenia upustu polegającego na wydatkowaniu przez udzielającego upustu środków pieniężnych w kwocie upustu powoduje, że zasadnym wydaje się stwierdzenie, że w takiej sytuacji podatnik ujemne przychody potraktuje, jako swoje wydatki powiększające koszty uzyskania przychodów i w rozliczeniu podatkowym wykaże stratę. Zdaniem sądu, zawarte w zaskarżonej interpretacji ocena prawna, według której zdaniem organu prawidłowe było stanowisko strony skarżącej odnoszące się do dokumentowania udzielenia rabatu/skonta fakturą korygującą, była prawidłowa. To zagadnienie nie było sporne między stronami w niniejszej sprawie. Niemniej sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości po to, ażeby organ w ponownie prowadzonym postępowaniu udzielił skarżącej jeszcze raz interpretacji podatkowej odnoszącej się do obydwu zagadnień przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony w niniejszej sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji wyroku. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku skutki podatkowe udzielenia rabatu/skonta, jako odrębne zdarzenie gospodarcze, powinny zostać określone w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zdarzenia te wystąpiły; 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi ze względu na niezasadne przyjęcie przez autora skargi kasacyjnej, iż: - rabaty i skonta opisane w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji nie stanowią odrębnych zdarzeń gospodarczych, lecz należy je traktować jako obniżkę kwoty należnej zbywcy towatu, skutkującą obowiązkiem korekty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat(skonto) jest związany, - sąd pierwszej instancji dokonał nieprawdziwej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego, uznając, że wydana przez organ interpretacja nie zawierała właściwego uzasadnienia prawnego, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania. Pełnomocnik spółki wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. już chociażby pobieżny ogląd skarżonej interpretacji wskazuje, ze nie zawiera ona prawnej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie momentu dokonywania korekty przychodu w przypadku wystawienia faktury korygującej przyznającej rabat posprzedażny lub skonto. Przypomnieć tylko należy, ze z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawnych objętych zakresem interpretacji, a zwłaszcza wskazywać ich prawidłową wykładnię i zastosowanie, w przedstawionym stanie faktycznym. Co istotne skarżący organ interpretacyjny, czyniąc powyższy zarzut nie wskazał nawet na takie uzasadnienie ograniczając się w swych wywodach jedynie do ogólników. W konsekwencji nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p., których strona skarżąca nawet nie uzasadniła. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, ze podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Artykuł 7 ust. 1 stanowi natomiast, ze przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód, natomiast ust. 2 definiuje dochód jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Autor skargi kasacyjnej tych przepisów, mimo zarzutu błędnej ich wykładni, nie zakwestionował. W treści zarzutu wskazał jedynie na okoliczności faktyczne, które co najwyżej można by odnosić do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a nie jego błędnej wykładni. Tymczasem sąd pierwszej instancji, wywodząc o braku regulacji dotyczących kwestii przypisania udzielenia rabatu/skonta do konkretnego roku podatkowego, czego zdaje się nie kwestionować nawet organ interpretacyjny, odwołał się do regulacji ogólnych (art. 27 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.), zasadnie konstatując, że wskazane we wniosku zdarzenia gospodarcze mają odrębny charakter, a co się z tym wiąże ich skutki podatkowe powinny być określone za rok podatkowy, w których zdarzenia te wystąpiły. Przedstawioną w tym względzie argumentację prawną, z uwzględnieniem reguł wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Dodatkowo, w kontekście sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać na dodatkowe aspekty. Otóż ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniono art. 12 ust. 3a nadając mu następujące brzmienie: "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:", jednocześnie po ust. 3i dodaje się ust. 3j-3m w brzmieniu:"3j. Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. 3k. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. 3l. Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. 3m. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 3j, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania." Podobne zmiany dotyczą kosztów uzyskania przychodów. Co najistotniejsze zgodnie z art. 11 noweli zmiany te stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jakkolwiek regulacja ta ma niewątpliwie charakter normotwórczy, to biorąc pod uwagę, że wcześniej kwestie podnoszone w stanie faktycznym wskazanym we wniosku interpretacyjnym nie były wprost w ustawie regulowane, uznać należało, że zbieżne z dokonanymi zmianami stanowisko sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).