III SA/Wa 1144/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. S. (zwany dalej “Skarżącym") złożył wniosek z dnia 8 paxdziernika 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomosci na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2008 roku oraz stawki podatku od towarów i usług. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku o towarów i usług (zwanego dalej: "VAT"). W styczniu 2008 r. Skarżący (będąc już zarejestrowanym podatnikiem VAT) nabył nieruchomość gruntową (składającą się m.in. z działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) położoną w miejscowości L., gm. C.. Nieruchomość była niezabudowana. W umowie nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę zastrzeżono, że Wnioskodawca kupuje Nieruchomość do swojego majątku osobistego oraz., że nabycia nie dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach której to działalności nie dokonał żadnej czynności prawnej. W przedmiotowym wniosku odnotowano ponadto, iż: 1) Skarżący zarejestrował w Ewidencji Działalności Gospodarczej Burmistrza Miasta P. pod numerem [...] - działalność gospodarczą pod nazwą A. S. Nieruchomości, [...] P., ul. I. [...] wskazując datę rozpoczęcia na dzień 1 listopada 2007. 2) Skarżący w zgłoszeniu działalności gospodarczej jako zakres działalności podał: - kupno i sprzedaż nieruchomości, - zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, - wynajem nieruchomości na własny rachunek, - doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. 3) W 2008 roku Skarżący był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w związku uzyskiwaniem przychodu w latach poprzednich z tytułu najmu lokali na cele użytkowe. 4) Skarżący składał za poszczególne miesiące 2008 r. deklaracje VAT-7. 5) W deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. Skarżący wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nadwyżka wynikała z kwoty z poprzedniego okresu rozliczeniowego. 6) W deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. i prowadzonej do niej ewidencji zakupu VAT Skarżący wykazał fakturę zakupu VAT nr [...] z dnia 17 stycznia 2008 r. na kwotę netto 5.504 zł i podatek VAT 1.210,88 zł za umowę przeniesienia nieruchomości, tj. sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] dotyczącego nabycia przez Skarżącego nieruchomości położonej w miejscowości L., gmina C., powiat n., następnie sprzedanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 4 lutego 2008 r. i aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 9 września 2008 r. 7) Ze względu na fakt, iż w ocenie Skarżącego wskazana działalność gospodarcza nie została przez niego podjęta Skarżący nie zgłosił obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, nie dokonał zgłoszenia do ZUS ani nie dokonał czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. 8) Skarżący wyrejestrował wskazaną działalność gospodarczą z dniem 9 grudnia 2009 r. Z dalszej części przedmiotowego wniosku wynika, iż w dniu 7 lipca 2008 r. Skarżący zawarł w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży (umowa wywołująca jedynie skutki zobowiązujące) nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr Kw [...] – zwanej dalej: "Nieruchomością" na rzecz T. Sp. z o.o. – zwanej dalej: "T.". W umowie określono cenę sprzedaży w kwocie netto 45.000.000 zł powiększoną o należny podatek VAT wg stawki 22%. W umowie postanowiono ponadto, że wydanie Nieruchomości nastąpi po zawarciu umowy przenoszącej własność. W dniu 9 września 2008 r. pomiędzy Skarżącym a T. zawarto w formie aktu notarialnego umowę przenoszącą własność Nieruchomości na rzecz T. (umowa wywołująca skutki rozporządzające) - zwaną dalej: "Umową sprzedaży z 2008". W Umowie sprzedaży z 2008 wskazano, m.in., że wydanie przedmiotowej Nieruchomości nastąpi w dniu 31 grudnia 2008 r. chyba, że wcześniej zostanie zapłacona część ceny w wysokości 30.000.000 zł netto, w takim przypadku wydanie nastąpi w terminie 7 dni od dnia zapłaty tej części ceny. W dniu 24 października 2008 r. nastąpiła zapłata przez T. na rzecz Skarżącego kwoty netto 20.000.000 zł plus 4.400.000 zł podatku VAT tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości. W dniu 24 października 2008 r. Skarżący wystawił na rzecz T. fakturę VAT nr 01/2008 dokumentującą zapłatę przez T. zaliczki na poczet ceny Nieruchomości. W dniu 23 stycznia 2009 r. nastąpiła w formie aktu notarialnego zmiana Umowy sprzedaży Nieruchomości (zwana dalej: "Umową zmieniającą z 2009") w zakresie określenia sposobu zapłaty ceny w ten sposób, że: 1) potwierdzono dokonaną zapłatę zaliczki w kwocie 20.000.000 zł netto na poczet ceny wynoszącej 45.000.000 zł netto, 2) ustalono, że kwota netto 15.000.000 zł plus podatek VAT będzie płatna do dnia 30 grudnia 2009 r., 3) ustalono, że kwota netto 10.000.000 zł plus podatek VAT będzie płatna w ciągu 14 dni od dnia wejścia w życie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość, lub z chwilą zbycia nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. W umowie zmieniającej oświadczono ponadto, że Nieruchomość znajduje się nadal w posiadaniu Skarżącego z uwagi na niezapłacenie reszty ceny (wstrzymanie świadczenia wzajemnego). Zgodnie z Umową sprzedaży z 2008 wydanie Nieruchomości miało nastąpić po zapłacie części ceny w kwocie 30.000.000 zł., a do czasu sporządzenia Umowy zmieniającej 2009 zapłacono jedynie zaliczkę w kwocie 20.000.000 zł. W Umowie zmieniającej z 2009 strony postanowiły, że wydanie Nieruchomości nastąpi bezzwłocznie po otrzymaniu przez Skarżącego części ceny w kwocie netto 15.000.000 zł plus VAT (w ten sposób ustalając, że wydanie Nieruchomości nastąpi po otrzymaniu przez Skarżącego części ceny w łącznej kwocie 35.000.000 zł, a nie 30.000.000 zł jak pierwotnie ustalono w Umowie sprzedaży z 2008). W dniu 23 grudnia 2011 r. Skarżący podpisał z T. kolejną umowę, w której zmieniono Umowę sprzedaży z 2008 w zakresie przypisania ceny sprzedaży Nieruchomości do poszczególnych działek składających się na Nieruchomość, w następujący sposób: 1) działkom o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] przypisano część ceny w kwocie netto 25.000.000 zł plus podatek VAT (dalej: "Część I Nieruchomości'"), 2) działkom o nr [...], [...], [...] przypisano część ceny w kwocie netto 20.000.000 zł plus podatek VAT (dalej: "Część lI Nieruchomości") W dniu 23 grudnia 2011 r. Skarżący zawarł z T. w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży (wywołującą skutki zobowiązujące) na podstawie której T. zobowiązał się sprzedać na rzecz Skarżącego Część I Nieruchomości (tj. działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]). W umowie określono cenę sprzedaży w kwocie netto 25.000.000 zł powiększonej o należny podatek VAT. Ponadto strony oświadczyły, że Część I Nieruchomości znajduje się w posiadaniu Skarżącego i nie ma potrzeby dokonywania jej wydania. W dniu 29 lutego 2012 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę przenoszącą własność Części I nieruchomości z T. na rzecz Skarżącego (umowa wywołująca skutki rozporządzające - dalej: "Umowa sprzedaży z 2012"). W umowie określono cenę sprzedaży w kwocie netto 25.000.000 zł powiększonej o należny podatek VAT w kwocie 5.750.000 zł. Ponadto oświadczono, że Nieruchomość znajduje się w posiadaniu Skarżącego i nie ma potrzeby wydania Części I Nieruchomości. W dniu 29 lutego 2012 r. nastąpiła zapłata ceny brutto za Część I Nieruchomości w kwocie 30.500.000 zł przez Skarżącego na rzecz T. w formie potrącenia z ceną należną od T. na rzecz Skarżącego tytułem nieopłaconej do tej pory ceny Nieruchomości. Opisana powyżej forma rozliczenia między stronami została uregulowana w stosownym akcie notarialnym. Zgodnie z postanowieniami tego aktu notarialnego pozostała część ceny (tj. 250.000 zł) powinna być wpłacona przez Skarżącego w ciągu 7 dni na rachunek T.. W dniu 29 lutego 2012 r. T. wystawił fakturę VAT dokumentującą przeniesienie własności Części I Nieruchomości (tj. działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) z T. na rzecz Skarżącego w kwocie netto 25.000.000 zł plus 5.750.000 zł podatku VAT. W dniu 29 lutego 2012 r. sporządzono protokół z podpisami notarialnie poświadczonymi przekazania (przeniesienia posiadania) przez Skarżącego na rzecz T. Części lI Nieruchomości (tj. działek o nr [...], [...], [...]), która pozostała własnością T.. W dniu 29 lutego 2012 r. Skarżący wystawił fakturę VAT korygującą do faktury z dnia 24 października 2008 r. dokumentującej zapłatę przez T. zaliczki na poczet ceny Nieruchomości wskazując w fakturze korygującej pełną wartość transakcji (tj. 45.000.000 zł jako podstawę opodatkowania, dzień 9 września 2008 r. jako datę sprzedaży oraz jako nazwę towaru "Sprzedaż gruntów zgodnie z aktem notarialnym z dnia 09.09.2008 r. Rep. A [...]: Kancelaria not. NIP [...]"). W dniu 15 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "UKS") wydał Wynik Kontroli (dalej: "Wynik Kontroli") po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec Skarżącego. W Wyniku Kontroli UKS skonkludował, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Skarżącego na rzecz T. dokonanej na podstawie Umowy sprzedaży z dnia 9 września 2008 r. powstał we wrześniu 2008 r. W dalszej części przedmiotowego wniosku wskazano również, że poza wskazanymi powyżej okolicznościami w stosunku do Nieruchomości były podejmowane następujące czynności: 1) T. prowadził rozmowy z gminą C., na terenie której znajduje się Nieruchomość, prowadzącą prace nad zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. 2) T. prowadził place projektowe polegające na przygotowaniu projektu zagospodarowania Nieruchomości w celu złożenia wniosków o wydanie zezwoleń na lokalizację zjazdów warunki przyłączy mediów i place nad uzyskaniem innych decyzji, które będą niezbędne do złożenia wniosków o pozwolenie na budowę w okresie późniejszym. 3) T. nie wykonywał żadnych prac ziemnych na Nieruchomości. 4) T., po uzyskaniu pisemnej zgody Skarżącego zlecił wykonanie badań archeologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę. 5) T., po uzyskaniu zgody Skarżącego zlecił wytyczenie punktów granicznych na Nieruchomości. 6) Uzyskanie zgody Skarżącego na wykonanie wskazanych prac było spowodowane tym, że Nieruchomość nie została wydana T. z uwagi na niezapłacenie całości ceny transakcji 7) T. został wpisany w dniu 12 listopada 2008 r. w dziale II stosownej księgi wieczystej jako właściciel na podstawie umowy przenoszącej własność (Umowa sprzedaży z 2008 r.). W dziale III "Prawa, Roszczenia i Ograniczenia" oraz w dziale IV "Hipoteka" tej księgi wieczystej nie ujawniono żadnych wpisów. 8) w dniu 12 stycznia 2009 r. T. wystąpił do Urzędu Miejskiego w N. Wydział Geodezji i Gospodarki Przestrzennej z prośbą o wydanie wypisu z ewidencji gruntów dla działek położonych w miejscowości L. nabytych od Skarżącego. 9) w dniu 19 lipca 2010 r. T. wystąpił do Urzędu Miejskiego w N. Wydział Geodezji i Gospodarki Przestrzennej z prośbą o wydanie wypisu z ewidencji gruntów dla działek położonych w miejscowości L. nabytych od Skarżącego. 10) T. złożył deklaracje na podatek rolny za 2008 r. z tytułu gruntów nabytych na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 r. płożonych w miejscowości L. jak również dokonał należnej wpłaty zobowiązania. 11) pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. Wójta Gminy C. na wniosek z dnia 26 kwietnia 2010 r. T. otrzymał wypis z tekstu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gm. C.. 12) w dniu 10 września 2010 r. T. wystąpił w sprawie wyłączenia gruntów rolnych o powierzchni 91.374,70 m2 z produkcji rolniczej dla działek nr [...], [...], [...]. 13) w dniu 20 września 2010 r. T. wystąpił w sprawie możliwości uzyskania decyzji pozwolenia na budowę budynków pensjonatowych na działkach nr ew. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w miejscowości L.. 14) Firma N. Sp. z o.o. wykonała dla T. dwa operaty szacunkowe dotyczące Nieruchomości. Oba operaty zostały sporządzone w celu określenia wartości rynkowej gruntu jako przedmiotu prawa własności dla potrzeb własnych T. W operacie szacunkowym z dnia 29 sierpnia 2008r. wskazano Skarżącego jako osobę której przysługują prawa do Nieruchomości. W drugim operacie z dnia 15 kwietnia 2010 r. wskazano T., jako podmiot któremu przysługują prawa do Nieruchomości. 15) Firma P. s.c. wykonała na zlecenie Skarżącego dokumentację geotechniczną i wyniki badań gruntu dla zespołu budynków mieszkalnych C. Etap 1 cz. I. "Natomiast z tytułu przedmiotowego zlecenia P. s.c. obciążyła T., wystawiając w dniu 24 sierpnia 2010 r. fakturę o treści: "za prace polegające na wykonaniu badań geologiczno-inżynieryjnych i opracowanie dokumentacji geotechnicznej dla proj. osiedla w L." 16) W. B. – B świadczył usługi związane z Nieruchomością położoną w L. nabytą przez T. na podstawie umowy 03/07/2009 z dnia 27 lipca 2009 r. w zakresie przygotowania dokumentacji pozwalającej na złożenie wniosku o zmianę zapisów w obowiązującym Planie Miejscowym dla działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz przygotowanie (w nawiązaniu do opracowanego planu zagospodarowania) koncepcji budynku pensjonatowego z możliwością późniejszej zmiany przeznaczenia na budynek mieszkalny wielorodzinny. 17) Nieruchomość nie była i nie jest w żaden sposób zamknięta czy ogrodzona. Ponadto w przedmiotowym wniosku wskazano, iż Nieruchomość została również ujęta w dokumentacji księgowej T. - w szczególnościw sprawozdaniu Zarządu z działalnością T. w 2008 r. T. wykazał nabycie nieruchomości o powierzchni 26 ha położonej w podwarszawskiej miejscowości L. i bezpośrednio sąsiadującej z P., za cenę 45.000.000 zł. Celem nabycia przedmiotowej nieruchomości jest budowa wielorodzinnego osiedla mieszkaniowego "T." o powierzchni mieszkalno - użytkowej ok. 75 tys. M2. Z uwagi na fakt przygotowywania inwestycji o charakterze deweloperskim do realizacji, w 2008r. T. nie wykazał przychodów z działalności. W dalszej części sprawozdania zostało podane między innymi, iż: uwagi na fakt, iż obecnie inwestycja znajduje się w fazie projektowania, Spółka nie oferuje żadnych towarów ani usług, T. ujął Nieruchomość w bilansie na dzień 31 grudnia 2008r. w pozycji "zapasy". We wprowadzeniach do sprawozdań finansowych za okresy: 01.01.2008-31.12.2008, 01.01.2009-31.12.2009 oraz 01.01.2010-31.12.2010 T. znajduje się zapis mówiący, że nieruchomości w postaci gruntu lub prawa wieczystego użytkowania nabyte w celu prowadzenia z nich inwestycji traktuje się do czasu zakończenia inwestycji, jako produkcję w toku i wykazuje w bilansie w pozycji zapasów. Koszty finansowania zewnętrznego nie zwiększają kosztów produkcji. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania: 1) Kiedy w przedstawionym stanie faktycznym powstał u Skarżącego obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz T. na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 ? 2) Jaka stawka VAT ma zastosowanie do dostawy Nieruchomości przez Skarżącego na rzecz T. na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 ? Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazał, iż jego zdaniem obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz T. na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 powstał u niego: a) w części odpowiadającej kwocie otrzymanej zaliczki (kwota netto 20.000.000 zł) - w dniu 24 października 2008 r. tj. w dacie otrzymania zaliczki i udokumentowania jej stosowną fakturą VAT, b) w pozostałej części ceny sprzedaży Nieruchomości - w dniu 29 lutego 2012 r., tj. w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność Części I Nieruchomości z T. na rzecz Skarżącego i związanej z tym zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości przez T. na rzecz Skarżącego (w formie potrącenia) skutkującej wydaniem Nieruchomości przez Skarżącego na rzecz T. i wystawieniem potwierdzającej ten fakt faktury VAT. Natomiast przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżący wskazał, iż jego zdaniem do dostawy Nieruchomości przez Skarżącego na rzecz T. na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 będzie miała zastosowanie stawka VAT obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT, czyli: a) 22 % - w części odpowiadającej kwocie otrzymanej zaliczki (kwota netto 20.000.000 zł) ponieważ obowiązek podatkowy w VAT powstał w tym zakresie w dniu 24 października 2008 r., tj. w dacie otrzymania zaliczki i udokumentowania jej stosowną fakturą VAT, b) 23 % - w pozostałej części ceny sprzedaży Nieruchomości - ponieważ obowiązek podatkowy w VAT powstał w tym zakresie w dniu 29 lutego 2012 r., tj. w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność Części I Nieruchomości z T. na rzecz Skarżącego i związanej z tym zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości przez T. na rzecz Skarżącego (w formie potrącenia) skutkującej wydaniem Nieruchomości przez Skarżącego na rzecz T. i wystawieniem potwierdzającej ten fakt faktury VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2013 r. nr IPPP1/443-1051/12-2/EK Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o podatku VAT" podniósł , iż wskazany przepis posługuje się pojęciem "wydania towaru". Zdaniem organu ustalając zakres znaczenia pojęcia wydania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można ignorować charakteru czynności opodatkowanych VAT. Mając na względzie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego mamy do czynienia z dostawą towarów, to podkreślić należy że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi przede wszystkim o możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Tym samym zdaniem organu przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie istotnym jest określenie w jakim momencie doszło do przekazania przez sprzedającego kontroli ekonomicznej nad Nieruchomością w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, czyli moment, w którym grunt zostanie przekazany nabywcy, w sensie realnego zaoferowania i zapewnienia kupującemu możliwości odebrania działki, niezależnie od tego, czy kupujący przyjął rzecz do dyspozycji. W ocenie Organu, biorąc po uwagę opisane we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, wbrew twierdzeniu Skarżącego, iż szereg czynności wymienionych we wniosku jakie wykonywała Spółka T. dotyczące Nieruchomości, takich jak: prowadzenie rozmów z gminą C. na temat zmiany planu zagospodarowania przestrzennego terenów na których jest położona Nieruchomość, prace projektowe polegające na przygotowaniu projektu zagospodarowania Nieruchomości w celu złożenia wniosków o wydanie zezwoleń na lokalizację zjazdów warunki przyłączy mediów i prace nad uzyskaniem innych decyzji, które będą niezbędne do złożenia wniosków o pozwolenie na budowę w okresie późniejszym, zlecenie wykonania badań archeologicznych niezbędnych do uzyskania pozwoleń na budowę, zlecenie wytyczenia punktów granicznych na Nieruchomości, wystąpienie w sprawie wyłączenia gruntów rolnych o powierzchni 91374.70 m2 z produkcji rolniczej dla działek nr [...], [...], [...], czy wystąpienie w sprawie możliwości uzyskania decyzji pozwolenia na budowę budynków pensjonatowych na działkach nr ew. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wskazuje, iż Spółka dokonywała tych czynności zachowując się jak jej właściciel. Czynności te miały charakter przygotowawczy, poprzedzający zazwyczaj proces rozpoczynający budowę, natomiast fakt, iż Spółka fizycznie nie rozpoczęła inwestycji, tj. budowy, tym samym nie wykonywała stricte "prac na gruncie", nie może przesądzać o tym, iż nie władała w sensie ekonomicznym Nieruchomością jak właściciel. Ponadto w ocenie organu nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż "Strony umowy sprzedaży z 2008 postanowiły, że wydanie Nieruchomości nastąpi dopiero z chwilą zapłaty określonej części ceny nieruchomości", gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w umowie sprzedaży z dnia 9 września 2008r. wskazano, że wydanie przedmiotowej Nieruchomości nastąpi w dniu 31 grudnia 2008r., chyba, że wcześniej zostanie zapłacona część ceny w wysokości 30.000.000 zł netto, w takim przypadku wydanie nastąpi w terminie 7 dni od dnia zapłaty tej części ceny, co oznacza, iż jeżeli nabywca zapłaci Skarżącemu część ceny w wysokości 30.000.000 zł wcześniej niż przed dniem 31 grudnia 2008 r., to do wydania nieruchomości dojdzie w terminie 7 dni od dnia zapłaty tej części ceny. Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, iż z tego względu za datę wydania Nieruchomości (wydanie towaru) należy przyjąć datę 31 grudnia 2008r. (zapis w umowie sprzedaży z dnia 9 września 2008r.) co pokrywa się z ujęciem Nieruchomości w dokumentacji księgowej T. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz T. na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 r. powstał u Skarżącego w dniu 24 października 2008 r., tj. w dacie otrzymania zaliczki, w części odpowiadającej kwocie otrzymanej zaliczki, (tj. w kwocie netto 20.000.000 zł) i udokumentowania jej stosowną fakturą VAT - na podstawie art. 19 ust. 31 ustawy o podatku VAT oraz w dniu 7 stycznia 2009r. w pozostałej części ceny sprzedaży Nieruchomości ustalonej w Umowie sprzedaży z 2008 (tj. kwota netto 25.000.000 zł.) w związku z wydaniem w dniu 31 grudnia 2008 r. Nieruchomości na rzecz T. - zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Z powyższych względów stanowisko Skarżącego w zakresie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz T. na podstawie umowy sprzedaży z 2008 r. należało uznać za nieprawidłowe. Dokonując natomiast oceny stanowiska Skarżącego w zakresie stawki podatku VAT mającej zastosowanie do dostawy Nieruchomości przez Skarżącego na rzecz T. na podstawie Umowy sprzedaży z 2008, organ wskazał iż z okoliczności sprawy wynika, iż przedmiotowa Nieruchomość położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy C., zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem RPU - teren urządzeń produkcyjno-usługowych rolnictwa, uciążliwość obiektów nie może wykraczać poza działkę lub zespół działek o funkcji produkcyjnej i usługowo-produkcyjnej oraz w części pod poszerzenie jezdni lokalnej przy drodze krajowej nr 7 oraz z uwzględnieniem stanowiska archeologicznego i strefy obserwacji archeologicznej. Ponadto, Skarżący wskazał, iż Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej ani gruntów rolnych. Z powyższego wynika zdaniem organu, iż przedmiotowe grunty nie stanowią terenów innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, tym samym dostawa działek niezabudowanych o których mowa we wniosku, podlegać winna zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22 %, gdyż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT, zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z powyższych względów organ uznał stanowisko Skarżącego w zakresie stawki podatku dla sprzedaży Nieruchomości za nieprawidłowe. Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 21 stycznia 2013 r. nr IPPP1/443-1051/12-2/EK wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 28 kwietnia 2013 r., zarzucając jej naruszenie nastepujących przepisów: 1) art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku VAT, poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydanie towaru" a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż: a) za datę wydania Nieruchomości (wydania towaru) w rozumieniu przepisów o VAT na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 r. na rzecz T. należy przyjąć datę 31 grudnia 2008 r., b) w części odpowiadającej pozostałej części ceny sprzedaży (tj. po odliczeniu kwoty zaliczki otrzymanej w dniu 24 października 2008 r.) obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz T. powstał u Skarżącego w dniu 7 stycznia 2009 r. 2) art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym właściwą stawką podatku znajdującą zastosowanie do dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 r. na rzecz T. będzie stawka 22 % w stosunku do całości ceny, w tym w części odpowiadającej pozostałej części ceny sprzedaży (tj. po odliczeniu kwoty zaliczki otrzymanej przez Skarżącego w dniu 24 października 2008 r.). 3) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "Ordynacją podatkową") poprzez: a) nieodniesienie się do całokształtu argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącego, b) pominięcie istotnych okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o Interpretację, c) pominięcie wyroków sądów administracyjnych przytoczonych przez Skarżącego o w konsekwencji niepełne uzasadnienie prawne interpretacji. Biorąc pod uwagę powyższe zarzut Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazówek odnośnie dalszego postępowania przez organy skarbowe, w szczególności poprzez potwierdzenie prawidłowości wykładni prawa i oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację prezentowanej przez Skarżącego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż przy ocenie stanowiska Skarżącego w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację, organ błędnie uznał, że do wydania towaru może dojść w sytuacji, w której nabywca nie uzyskał faktycznej kontroli na towarem. Brak faktycznej kontroli nad towarem (poprzez zastrzeżenie posiadania) wyklucza możliwość efektywnego ekonomicznego rozporządzania nim jak właściciel, gdyż możliwość fizycznego prowadzenia prac na nieruchomości, która znajduje się w posiadaniu innego podmiotu jest mało prawdopodobna jak również mało prawdopodobne jest zbycie takiej nieruchomości, które teoretycznie możliwe - praktycznie, z powodów handlowych może być mocno utrudnione. Skarżący zauważył, iż w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację wymieniono szereg okoliczności wskazujących, że do przeniesienia kontroli ekonomicznej nad Nieruchomością na rzecz T. doszło dopiero w lutym 2012 roku, co zostało również szeroko uargumentowane przez Skarżącego w uzasadnieniu swojego stanowiska zaprezentowanego we wniosku o Interpretację. Organ jednak nie odniósł się w uzasadnieniu interpretacji do tych okoliczności faktycznych. Skarżący zauważył również, że w sytuacji zaprezentowanej w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację, do dnia 29 lutego 2012 r. nie doszło do realnego przekazania posiadania Nieruchomości (czyli faktycznego władztwa nad Nieruchomością). Ponadto, z czym zgodził się również organ wydający interpretację, dostawa towarów nie może być utożsamiana z przeniesieniem własności. Tym samym należy uznać, że działania związane z wykonywaniem prawa własności (jak na przykład wpis w księdze wieczystej, złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości i uregulowanie tego podatku) nie mogą być traktowane jako przesłanki definiujące czy doszło do dostawy towaru czy też nie. Z tej perspektywy, fakt, iż w 2008 r. T. nabył Nieruchomość (nabył prawo własności Nieruchomości) nie przesądza zdaniem Skarżącego o tym, kiedy została dokonana dostawa tej Nieruchomości. Poczynione przez Skarżącego i T. (oraz kilkukrotnie następnie powtarzane w kolejnych umowach) zastrzeżenie, że Nieruchomość nie została wydana przez Skarżącego na rzecz T. jednoznacznie wskazuje, że wolą obu stron umowy było odsunięcie w czasie momentu, w którym T. mógłby w pełni ekonomicznie oraz faktycznie władać Nieruchomością. Formalnie T. stał się właścicielem Nieruchomości już w 2008 r. i już wtedy T. mógł rozporządzać prawem własności tej Nieruchomości. Jednak umowne zastrzeżenie, (czyli zastrzeżenie akceptowane przez obie strony transakcji), że Nieruchomość nie została wydana na rzecz T. w poważny sposób ograniczało ekonomiczne władztwo T. nad Nieruchomością. W konsekwencji próbując sprzedać Nieruchomość T. niewątpliwie musiałby uwzględnić w jej wycenie, że Skarżącemu ciągle przysługiwało zastrzeżenie, iż Nieruchomość nie jest wydana, co też w połączeniu z perspektywą potencjalnych sporów z byłym właścicielem powodowałaby obniżenie realnej wartości Nieruchomości. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w części odpowiadającej kwocie otrzymanej zaliczki, tj. kwoty netto 20.000.000 zł, wskazując iż organ prawidłowo uznał, iż obowiązek taki powstał w dniu 24 października 2008 r., tj. w dacie otrzymania zaliczki i udokumentowania jej stosowną fakturą VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT. Skarżący uznał jednak, że wskutek niewłaściwego określenia momentu wydania Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 r., organ naruszył przepis art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku VAT, uznając nieprawidłowo, iż w części odpowiadającej pozostałej części ceny sprzedaży, tj. po odliczeniu kwoty zaliczki otrzymanej w dniu 24 października 2008 r., tj. kwoty netto 25.000.000 zł obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz T. powstał u Skarżącego w dniu 7 stycznia 2009 r. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji opisanej w stanie fatycznym wniosku o interpretację, za moment wydania Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 należy przyjąć dzień 29 lutego 2012r. W konsekwencji zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy w pozostałej części ceny sprzedaży Nieruchomości, tj. po odliczeniu kwoty zaliczki otrzymanej w dniu 24 października 2008r., tj. kwota netto 25.000.000 zł powstał w dniu 29 lutego 2012 r., tj. w dacie wydania Nieruchomości i wystawienia potwierdzającej ten fakt faktury VAT. Skarżący zgodził się też ze stanowiskiem organu wydającego przedmiotową interpretację podatkową w zakresie zastosowania 22 % stawki VAT w zakresie części transakcji odpowiadającej kwocie otrzymanej zaliczki, tj. kwoty netto 20.000.000 zł. Skarżący uznał jednak, że wskutek niewłaściwego określenia momentu wydania Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 a w konsekwencji niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie części transakcji, organ naruszył art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Organ nieprawidłowo uznał bowiem, iż właściwą stawką podatku VAT znajdującą zastosowanie do dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 na rzecz T. będzie stawka 22 % w stosunku do całości ceny, w tym w pozostałej części ceny sprzedaży (tj. po odliczeniu kwoty zaliczki otrzymanej w dniu 24 października 2008 r.). Skarżący zauważył też, iż na mocy art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Mając więc na uwadze, iż prawidłowym momentem wydania Nieruchomości (wykonania dostawy towarów) i powstania obowiązku podatkowego jest dzień 29 lutego 2012 r. w stosunku do części dostawy odpowiadającej pozostałej części ceny sprzedaży, tj. po odliczeniu kwoty zaliczki otrzymanej w dniu 24 października 2008r. Strona podniosła także, że ze względu na brak dostawy nieruchomości w 2008r., T. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości do momentu, w którym nieruchomość ta została wydana, co nastąpiło w 2012r Końcowo Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 2 O.p. wskazał na istotny w jego ocenie brak formalny przedmiotowej interpretacji, tj. brak oceny stanowiska Skarżącego w zakresie całej argumentacji zaprezentowanej przez niego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 oraz stawki podatku. Skarżący wskazał, iż organ nie odniósł się do argumentacji w zakresie umownego zastrzeżenia pomiędzy stronami transakcji o braku wydania Nieruchomości i jego wpływu na określenie momentu wydania Nieruchomości na rzecz T.. W piśmie z dnia 6 maja 2013 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii wskazania chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przez Skarżącego na rzecz T. sp. z o.o. nieruchomości, na podstawie umowy z 2008r. Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów, który uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym do wydania nieruchomości doszło w dacie 31 grudnia 2008r., a w konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości , w związku z zapłatą pozostałej części ceny (po uprzednim zapłaceniu zaliczki) powstał w dniu 7 stycznia 2009r. W przepisach ustawy o podatku VAT jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym wprost pewne czynności uznano za stanowiące "dostawę towarów" (art. 7 ust. 1 pkt 1-7 w/w. ustawy). Wśród nich nie wymieniono jednak sprzedaży nieruchomości, co oznacza, że znaczenie takiej czynności na płaszczyźnie podatku VAT należy odczytywać w ramach ogólnych wymogów przewidzianych dla dostawy towarów. Pojęcie "towar" należy bowiem rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT, a mianowicie jako "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii". W pojęciu tym niewątpliwie mieszczą się nieruchomości (grunty). Z kolei w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą jako przesłance stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego. Także i tu dla dostawy towaru w postaci gruntu przeznaczonego pod zabudowę nie przewidziano innych reguł powstania tego obowiązku, niż dla pozostałych towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o podatku VAT,. jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca wiąże przede wszystkim moment powstania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru kupującemu lub wykonaniem usługi. Wystawienie faktury jest zdarzeniem mającym znaczenie, o ile nastąpi w terminie 7 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT. świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, s. 1 ze zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . nr 347, s. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Reasumując, samo zawarcie umowy sprzedaży nie rodzi żadnych bezpośrednich konsekwencji w zakresie VAT, konsekwencje te są zawieszone do czasu jej wydania. Dopiero jej wydanie rodzi obowiązek podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia, jaki jest odstęp czasowy między zawarciem umowy sprzedaży, a wydaniem nieruchomości. (tak: T. Michalik w Komentarz VAT, Wydanie 9, Podatkowe Komentarze Becka, str. 267). Unormowania podatkowe (w VAT) odrywają skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych. Tym samym, w przypadku dostawy nieruchomości dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy VAT może nastąpić w momencie innym, niż sporządzenie aktu notarialnego, czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania takiej formy (vide: uwagi do art. 7 ustawy o podatku VAT . [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2010 za Systemem Informacji Prawnej LEX). Na tle powyższych uwag skonstatować zatem można, że wyeksponowane w przywołanych wyżej unormowaniach cechy VAT, takie jak: opodatkowanie faktycznego obrotu oraz odpłatność czynności, determinują, które aspekty czynności ustawodawca przyjmuje za właściwe, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy - mimo zawarcia umowy - nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Odnosząc wskazane wyżej rozważania do okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdzić należy, że pomimo przeniesienia przez Skarżącego w roku 2008 własności nieruchomości na T., wolą stron tej umowy moment jej wydania został odsunięty w czasie. Nieruchomość znajdowała się nadal w posiadaniu Wnioskodawcy, z uwagi na niezapłacenie reszty ceny sprzedaży- zapis o takiej treści znalazł się w umowie zmieniającej z dnia 23 stycznia 2009r. (por str. 19 wniosku o udzielenie interpretacji). Dostawa nieruchomości nastąpiła dopiero w dniu 29 lutego ( kiedy nastąpiła zaplata ceny za część I Nieruchomości przez Skarżącego na T. w formie potrącenia z ceną należną od T. na rzecz Skarżącego tytułem nieopłaconej do tej pory ceny nieruchomości). W tym także dniu - 29 lutego 2012r. sporządzono protokół z podpisami notarialnie poświadczonymi przekazania ( przeniesienia posiadania) przez Skarżącego na rzecz T. części II nieruchomości, tj działek o nr. [...], [...] oraz [...], Odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego, słusznie Skarżąca dostrzega w nim pewną niekonsekwencję. Organ uznał bowiem, że umowne zastrzeżenie o braku wydana nieruchomości nie jest istotne z perspektywy powstania obowiązku podatkowego. Minister zwracał uwagę na opisane we wniosku czynności faktyczne, dotyczące nieruchomości, jakie były wykonywane przez T., argumentując, że spółka dokonywała tych czynności zachowując się jak właściciel, co miało zdaniem organu wskazywać, że do wydania nieruchomości doszło znacznie wcześniej, niż w 2012r. Przypomnieć zatem należy, że T. od 9 września 2008r. pozostawał właścicielem nieruchomości – i okoliczność ta nie była przedmiotem sporu między stronami. Skoro jednak dostawa towarów nie może być utożsamiana z przeniesieniem prawa własności, to uznać należy, że działania takie jak uzyskanie wpisu w księdze wieczystej, złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości i jego uregulowanie, nie mogą być traktowane jako przesłanki przesądzające do tym, czy doszło do wydania towaru, czy też nie. Z kolei w przypadku niektórych z wymienionych czynności, możliwe było ich dokonanie bez posiadania tytułu prawnego do gruntu (np. w odniesieniu do wypisów z ewidencji gruntów i budynków). Znamiennym jest także, że jak wynikało z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w przypadku czynności, które ingerowały w nieruchomość, T. dysponował wyraźną pisemną zgodą na ich dokonanie (np. wykonanie badań archeologicznych, czy wytyczenie punktów granicznych). Minister w swej argumentacji ograniczył się jedynie do wymienienia opisanych we wniosku czynności, pomijając wskazane wyżej okoliczności, czym naruszył przepis art. 14c O.p. Ostatecznie jednak organ moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości powiązał z czynnością wydania nieruchomości, co w ocenie organu miało miejsce z końcem 2008r., kiedy upłynął okres przewidziany w umowie sprzedaży z 2008r. do jej wydania. Tymczasem jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, wolą stron umowy w dniu 23 stycznia 2009r. nastąpiła w formie aktu notarialnego zmiana umowy sprzedaży nieruchomości, na mocy której wskazano, że z uwagi na niezapłacenie reszty ceny sprzedaży, nieruchomość znajduje się nadal w posiadaniu Skarżącego, a jej wydanie nastąpi bezzwłocznie po otrzymaniu przez Skarżącego części ceny w kwocie 15.000.000 zł. Zdaniem Sądu z perspektywy omawianego zagadnienia nie jest istotne, że komentowana zmiana umowy została zawarta, w momencie, gdy wyekspirował już termin na wydanie nieruchomości (koniec 2008r.), ustalony w umowie sprzedaży z 2008r. Skoro bowiem nie ziściła się przesłanka (zapłaty części ceny) warunkująca wydanie nieruchomości w terminie do końca 2008r.; i w związku z tym nie doszło do przekazania jej nabywcy, nie może być traktowane jako nieskuteczne ponowne odroczenie jej wydania w czasie, ustalone zgodną wolą stron w porozumieniu z dnia 23 stycznia 2009r. Reasumując, w ocenie Sądu, pomimo umownego przeniesienia własności nieruchomości w 2008r., umowne zastrzeżenie co do braku jej wydania – a więc fizyczne jej nieprzekazanie - stało na przeszkodzie uznaniu, że w 2008r. doszło do czynności opodatkowanej na podstawie art. 7 ust.1 ustawy o VAT. W konsekwencji organ naruszył przepis art. 19 ust.1 i ust.4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że za datę wydania nieruchomości należy przyjąć dzień 31 grudnia 2008r., a tym samym, że obowiązek podatkowy w części odpowiadającej pozostałej ceny sprzedaży (po odliczeniu zaliczki otrzymanej 24.10.2008r) powstał u Skarżącego w dniu 7 stycznia 2009r. Konsekwencją powyższego było zastosowanie niewłaściwej stawki podatku do dostawy nieruchomości. Prawidłowo natomiast – i w tym zakresie nie było sporu między stronami- organ rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego i wysokość stawki podatkowej w odniesieniu do kwoty otrzymanej zaliczki, wskazując, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał w dniu otrzymania zaliczki, tj, w dniu 28. 10. 2008r., a zastosowanie będzie miała obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego stawka VAT w wys. 22 % . Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 146 §.1 oraz art.200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.