I GSK 571/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 662/13 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. S. 650 zł (sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wyrokiem z 19 grudnia 2013r. sygn. akt: I SA/Ke 662/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] października 2013r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji podał, że Skarżąca w ramach działalności [...] w lipcu 2006r. sprzedała samochód osobowy marki Audi A6 n/p: [...], który nie był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazd został przyjęty w komis na podstawie umowy nr [...] z 31 czerwca 2006r., a następnie w dniu 3 lipca 2006r. sprzedany przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju na podstawie faktury VAT Marża nr [...], za 16.000,00 zł. Skarżąca nie złożyła wymaganej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/E za lipiec 2006r. i nie uiściła podatku akcyzowego. Wobec czego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] września 2011r. określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 3.691, 00 zł. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] grudnia 2011r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I Instancji. Wyrokiem z 28 lutego 2012r., sygn. akt: I SA/Ke 77/12, WSA w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że przyjęta przez organ metoda wyceny nie uwzględniała indywidualnych cech pojazdu, głównie stanu technicznego, ale także ewentualnych uszkodzeń, wpływających na wartość rynkową. WSA w Kielcach nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzić wnioskowany przez stronę dowód z zeznań świadka [...] (osoby, która zakupiła pojazd na terenie kraju) dla ustalenia indywidualnych cech technicznych samochodu Audi A6, koniecznych do dalszego wykorzystania przy prawidłowym ustaleniu wartości rezydualnej akcyzy zawartej w podobnym pojeździe zarejestrowanym na terytorium kraju. Organ, został zobowiązany do skorzystania z dostępnych katalogów, przynajmniej tych wskazanych w skardze, nie wykluczając w razie konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zwrócił się w drodze pomocy prawnej do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o przeprowadzenie dowodu przesłuchania w charakterze świadka [...]. Organ załączył w poczet materiału dowodowego protokół z przesłuchania tego świadka, a także dokumenty dotyczące rejestracji samochodu przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w [...] oraz wycenę z katalogu "Info Ekspert Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe" na lipiec 2006r. dla pojazdów marki AUDI A6 2,5 TDi Kat. Przeprowadzono dowód z zeznań świadka [...], dowód z przesłuchania strony [...] oraz dowód z opinii biegłego w dziedzinie mechaniki samochodowej. Skarżąca zwróciła się o wydanie z akt sprawy kserokopii tej opinii oraz przesłuchanie biegłego na okoliczność faktycznej wartości i stanu pojazdu objętego postępowaniem, organ oddalił jednak wnioski strony w tym zakresie. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody uzupełniające przeprowadzone w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w [...][...] lipca 2013r. wydał decyzję w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006r. w wysokości 2.459,00 zł w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] w dniu [...] października 2013r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji - na podstawie zeznań świadka [...] ustalono, że przedmiotowy samochód wyposażony był w ABS, inne wyposażenie związane z kontrolą trakcji, klimatyzację automatyczną, radioodtwarzacz CD fabryczny, elektrycznie sterowane szyby przód i tył, elektryczne podgrzewanie foteli z przodu, nawigację fabryczną, alu-felgi, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera. Ponadto, świadek zeznał, że w chwili zakupu prawie cały samochód posiadał drobne wgniecenia blachy i otarcia lakieru, miał uszkodzony silnik i uszczelkę pod głowicą. Przed zakupem nie była wykonywana jazda próbna, ale pojazd odpalał. Wszystkich napraw dokonał [...] we własnym zakresie, ponieważ z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą posiadał do tego sprzęt i możliwości. [...] zeznał, że nabył przedmiotowy samochód w Niemczech w połowie czerwca 2006r. za kwotę 800 Euro. Pojazd był uszkodzony (silnik, skrzynia biegów, lakier do renowacji), do Polski został przywieziony na lawecie. Z uwagi na zbyt duże koszty naprawy został wystawiony na sprzedaż w komisie skarżącej. Samochód został sprzedany za 16. 000, 00 zł. Świadek zeznał, że autem można było jeździć, lecz było to ryzykowane. Samochód wymagał wielu fundamentalnych napraw, całkowitego lakierowania, miał 200.000 km przebiegu, średni standard wyposażenia. [...] określił ogólny stopień jego zużycia na około 40%. Z uwagi na uszkodzenia i usterki przedmiotowego pojazdu, koniecznym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej. Przy uwzględnieniu korespondujących ze sobą wyjaśnień świadków [...] i [...] dotyczących uszkodzeń, stanu pojazdu i jego wyposażenia w chwili pierwszej sprzedaży na terenie kraju, tj. na dzień 3 lipca 2006r., rzeczoznawca ustalił wartość brutto przedmiotowego samochodu na kwotę 41.300,00 zł. Pozwoliło to na określenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju w wysokości 4.053,00 zł. Po uwzględnieniu zapłaty kwoty 1.594,00 zł należnej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego przez [...], wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za miesiąc lipiec 2006r. wyniosła 2.459, 00 zł. Organ II instancji stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia, stosowanie do art. 70 O.p. rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2006r. ale w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego przewidzianego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Referat Egzekucji i Likwidacji Towarów Izby Celnej w [...] w dniu 18 listopada 2011r., został on skutecznie przerwany. Skarżąca została o tym powiadomiona. II. [...] zaskarżyła w całości powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów: -art. 54§1 pkt 7 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, mimo iż decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; -art. 70§4 O.p. przez bezprawne przerwanie biegu terminu przedawnienia; -art. 120 O.p. przez wybór skutku prawnego decyzji bez uwzględnienia stanu prawnego sprawy; -art. 122 O.p. przez zaniechanie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy; - art. 187§1 O.p. przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego; -art. 191 w zw. z art. 123§1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ udowodnił faktyczną wartość samochodu, mimo iż uniemożliwił podatnikowi czynny udział w postępowaniu odmawiając przeprowadzania dowodów z zeznań biegłego i odmawiając wydania z akt sprawy kserokopii opinii; -art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się do wskazań Sądu w prawomocnym wyroku. Ponadto, skarżąca wniosła o dokonanie oględzin akt o sygn. akt: I SA/Ke 77/12 WSA w Kielcach na okoliczność udowodnienia, że organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie nie zastosowały się do wskazań Sądu zawartych w prawomocnym wyroku z 28 lutego 2012r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga była niezasadna. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że sprawa była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 77/12). Rezultatu kontroli sądowoadministracyjnej upatruje się w sposobie wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy uwzględniając treść art. 153 p.p.s.a. prawidłowo zastosował się do wytycznych Sądu. W celu określenia wartości samochodu podobnego przeprowadził dowód z przesłuchania świadka [...] (nabywcy przedmiotowego pojazdu) oraz dowód z przesłuchania świadka [...] i z przesłuchania strony [...]. Zeznania [...] nie wniosły nic nowego do sprawy. Zeznała ona bowiem, że nie ma wiedzy na temat przedmiotowego pojazdu, gdyż prowadzeniem działalności - komisu samochodowego, faktycznie zajmował się jej mąż-[...]. Zebrane dowody, w tym pokrywające się ze sobą zeznania świadków [...] i [...], pozwoliły na ocenę stanu technicznego zakupionego samochodu. Powołany przez organ biegły z zakresu mechaniki samochodowej w oparciu o tak ustalony stan techniczny pojazdu wydał opinię, ustalając jego wartość. Merytorycznej zawartości opinii nie kwestionowano. Organ podatkowy zgodnie z zaleceniami Sądu zapoznał się z informacjami zawartymi w katalogu Info Ekspert Pojazdy Samochodowe- Wartości Rynkowe. Z uwagi na liczne usterki i uszkodzenia pojazdu, uznał, że zawarte w nim dane nie będą przydatne dla rozpoznania sprawy, bowiem nie mają odniesienia do stanu technicznego pojazdu oraz jego indywidualnych cech. W tej sytuacji w ocenie organu jedynie opinia biegłego rzeczoznawcy z zakresu mechaniki samochodowej była odpowiednim instrumentem do ustalenia wartości samochodu. Konstatacja ta zdaniem Sądu była poprawna. Nadto, organ przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w [...], co przyczyniło się do dopełnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo. Organy zgromadziły pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddały kompleksowej i logicznej ocenie. Wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organowi swobody w ich ocenie. Zarzuty skargi ogniskujące się wokół odmowy doręczenia przez organ I instancji opinii biegłego rzeczoznawcy również nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu przedawnienia należy wskazać, że jego bieg został skutecznie przerwany. Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jakkolwiek powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od postępowania odwoławczego, stanowi jednak część postępowania podatkowego, bowiem jest elementem wykonania decyzji. W konsekwencji do reprezentowania strony w tej części postępowania podatkowego nie można żądać odrębnego umocowania pełnomocnika, który został już ustanowiony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 13 czerwca 2012r., II FSK 837/11, orzeczenie dostępne w bazie internetowej CBOSA). Skoro prawidłowo doręczono postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie kwestionowała jego zasadności, a w ocenie Sądu wydane zostało w oparciu o poprawnie zgromadzone dane. Ponadto, co istotne z punktu widzenia zgłoszonego zarzutu z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca w trybie ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwalczyła wystawiony tytuł wykonawczy. Skoro zatem w obrocie prawnym pozostawał prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy, to organ na jego mocy miał prawo wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne. Niezrozumiały był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 54§1 pkt 7 O.p. W zaskarżonej decyzji organ pouczył skarżącą, że podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową (art. 51§1 O.p.). Wskazał, że od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę, które nalicza podatnik (art. 53§1 i §3 O.p.). Z uwagi na zasadę automatyzmu powstania obowiązku zapłaty i samoobliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, to na podatniku ciąży obowiązek wyliczenia tej kwoty. IV. [...] działając przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach zarzuciła: w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej-p.p.s.a.) naruszenie: -art. 70§1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu, -art. 70§4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: -art.141§4 w zw z art. 145§2 w zw z art. 151 p.p.s.a. w zw z art. 129, art. 178§3 i art. 123§1 O.p. przez wyrażenie poglądu, że nie została naruszona zasada jawności ani zasada zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu mimo uznania przez sąd, iż organ niezasadnie odmówił stronie doręczenia odpisu opinii a w konsekwencji oddalenie skargi, -art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 145§2 w zw z art. 136, art. 145§1 i §2 O.p. przez przyjęcie, że ustanowiony w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest także umocowany do odbioru postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, -art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw z art. 240§1 pkt 4 O.p. przez odmowę uwzględnienia skargi w sytuacji stwierdzenia niezasadności odmowy doręczenia stronie odpisu opinii, -art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do wskazań sądu w prawomocnym wyroku. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania skarżącemu w tym kosztów zastępstwa procesowego, uiszczonej opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia wyroku i opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do skarżącej zostało umorzone. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasadny był zarzut naruszenia art. 70§1 O.p. poprzez jego pominięcie przez WSA w Kielcach. Sąd I instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł, że w pierwszym wyroku jaki zapadł w sprawie podatniczki [...] (wyrok z 28 lutego 2012r. sygn. akt: I SA/Ke 77/12), uchylono zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idący powinien być rozpoznany przez WSA w Kielcach. Wyrok z 28 lutego 2012r. stał się prawomocny i należało przeanalizować jaki to miało wpływ na prowadzone w stosunku do skarżącej postępowanie egzekucyjne. Wobec uchylenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie był wymagalny. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego oznacza, że zobowiązanie nie jest już skonkretyzowane (jego wysokość przestała być znana), co sprawia, iż przestaje istnieć podlegający egzekucji obowiązek rozumiany, jako kwota dochodzonej, wskazanej w tytule wykonawczym należności. Ma to ten skutek, że postępowanie egzekucyjne winno być umorzone na podstawie art. 59§1 pkt 2 u.p.e.a. i tak też się stało, co podniesiono w sprawie. Przeszkoda ta ma charakter trwały. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FPS 8/13, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59§1 pkt 2 i art. 60§1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§4 O.p. Na mocy przepisu art. 269§1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany treścią wyżej cytowanej uchwały, uznał zarzuty naruszenia art. 70§1 O.p. za zasadny. Dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając na względzie to, że zarzut przedawnienia jako najdalej idący powinien być w pierwszej kolejności rozpoznany, Naczelny Sąd Administracyjny jako przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania dla pełnomocnika Skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. Na kwotę 650,00 zł złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 450,00 zł ustalone w oparciu o §14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.) oraz 100,00 zł tytułem opłaty za sporządzenie uzasadnienia wyroku i 100,00 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.