I SA/Kr 1688/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1688/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi D.S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 marca 2011r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). D.S. wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], opierając je na treści art. 33 pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.e.a."). W treści zarzutów wskazano, iż czynności egzekucyjne dotyczą zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji, ani skarżąca, ani też jej pełnomocnik nie otrzymali postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co jest działaniem koniecznym w celu podjęcia skutecznej egzekucji. Nadto wskazano, iż postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały błędnie skierowane, bowiem nie na ręce pełnomocnika, a skarżącej, a ponadto na niewłaściwy adres, tj. na ul. L. K, zamiast ul. L.. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu stwierdzono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zostało uznane za doręczone D. S. pod adresem K., ul. L. (na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej) w dniu 12 listopada 2010r. Ten adres był zgodny z danymi znajdującymi się w bazie organu podatkowego, zaktualizowanymi na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego. W złożonym w dniu 29 września 2010r. w Urzędzie Skarbowym druku zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, skarżąca wskazała aktualny adres zamieszkania właśnie w K., przy ul. L.. Organ wskazał także, iż postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym i nie jest bezpośrednio związane z postępowaniem podatkowym, kończącym się orzeczeniem w formie decyzji, a skoro skarżąca nie wyznaczyła pełnomocnika do prowadzenia tego postępowania właściwie doręczono postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skarżącej. W zażaleniu, ponownie podniesiono, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być skierowane do pełnomocnika, ponieważ postępowanie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest bezpośrednio związane z postępowaniem podatkowym w sprawie wysokości podatku dochodowego. Udzielone przez skarżącą pełnomocnictwo obejmuje wszelkie postępowania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Nadto wskazano, iż skarżąca w druku NIP-3 błędnie określiła numer bloku 210, a nie 219, a organ wiedział o tym drugim adresie, bowiem tam także kierowano korespondencję. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 marca 2011r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ nadzoru stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył skarżącej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wierzyciela wynikało z faktu, iż skarżąca w złożonym w dniu 29 września 2010r. druku zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, wskazała jako aktualny adres zamieszkania K., ul. L.. Strona mogła w każdym czasie błędne dane zmienić poprzez złożenie nowego druku. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wszczął odrębne postępowanie, a zatem był zobligowany kierować się danymi podanymi w zgłoszeniu aktualizacyjnym, bowiem skarżąca nie wyznaczyła pełnomocnika do prowadzenia tego postępowania. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym reprezentowany jest pogląd, iż wydanie przez organ podatkowy postanowienia w sprawie nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest postępowaniem odrębnym, które wymaga ustanowienia i złożenia nowego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w tej konkretnej sprawie. Na podstawie danych zamieszczonych w zgłoszeniu aktualizacyjnym, wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy. W skardze pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty związane z niewłaściwym doręczeniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, które powinno być skierowane na ręce ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika. Dodatkowo wskazano, iż w sprawie nie doręczono tego postanowienia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, bowiem korespondencję skierowano na niewłaściwy adres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 13 września 2011r. Sąd wezwał pełnomocnika skarżącej do przedłożenia pełnomocnictwa, na które powołuje się w treści zgłoszonego zarzutu z dnia 14 grudnia 2010r. Pełnomocnik w ślad za pismem z dnia 26 września 2011r. załączył kopię pełnomocnictwa. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Kr 802/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D.S. WSA oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., podzielił poglądy pełnomocnika skarżącej dotyczące charakteru i trybu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem WSA postępowanie to nie jest odrębne od postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że w świetle przedłożonego do akt sprawy pełnomocnictwa z 20 lutego 2010 r., skarżąca upoważniła doradcę podatkowego do występowania w jej imieniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz przed sądami administracyjnymi w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004, 2005 i 2006. Pełnomocnictwo zostało przedłożone w związku z wezwaniem WSA o przedłożenie pełnomocnictwa, na które powołuje się skarżąca w treści zgłoszonego zarzutu z 14 grudnia 2010 r. WSA stwierdził, że jego zakres w ogóle nie obejmuje postępowania przed organem pierwszej instancji. Pełnomocnik nie wykazał zatem przed sądem, że był umocowany do działania w imieniu skarżącej przed organem pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu skierowania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na adres błędnie wskazany przez skarżącą sąd stwierdził, że poglądy organu są właściwe. To rolą podatnika jest wskazanie w druku rejestracyjnym (aktualizacyjnym), zarówno adresu zamieszkania, jak i ewentualnego adresu do korespondencji. Skarżąca na druku NIP-3 wskazała jako adres zamieszkania: ul. L. w K., nie wskazując innego adresu. Nie jest uprawnione w takim przypadku zarzucanie organowi nieprawidłowości związanych z doręczeniem, skoro sama skarżąca wskazała adres zamieszkania właśnie ten, pod który kierowano korespondencję. W związku z treścią art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników samo wskazanie w treści pisma innego adresu, niż w zgłoszeniu NIP-3, bez aktualizacji, nie powoduje i nie może powodować – z uwagi na pewność obrotu – automatycznej zmiany, korekty adresu, jak chce tego pełnomocnik skarżącej. W związku z tym, że w sprawie nie wykazano, by ustanowiono pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji sąd stwierdził, że postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zatem organ trafnie, acz w przypadku pełnomocnictwa z innych względów, uznał zarzuty za nieuzasadnione. Wskutek zaskarżenia tego orzeczenia przez D.S. w drodze skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 3 października 2013r., sygn. akt II FSK 862/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyrok i przekazał WSA w Krakowie sprawę do ponownego rozpoznania NSA uznał za trafny, wywiedziony przez skarżącą zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., bowiem WSA nie wziął pod uwagę stanu faktycznego zaakceptowanego przez skarżącą, mającego istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjął WSA, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie jest odrębne od postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak uwadze sądu pierwszej instancji uszło, iż w aktach administracyjnych do sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącej za 2004 r., zostało dołączone pełnomocnictwo udzielone przez D. S. doradcy podatkowemu M.K. w dniu 20 października 2009r., zgłoszone do Urzędu Skarbowego w dniu 3 listopada 2009 r. (akta adm. sprawy wymiarowej skarżącej za 2004 r., k-000290). WSA niezasadnie zatem wzywał pełnomocnika skarżącej do wykazania się stosownym umocowaniem do działania w jej imieniu, zamiast podjąć stosowne czynności w celu dotarcia do istniejącego w opisanych wyżej aktach tegoż umocowania. Pełnomocnik był bowiem umocowany do działania w imieniu skarżącej przed organem pierwszej instancji. Organ miał więc obowiązek kierować postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na ręce pełnomocnika, skoro go ustanowiono w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, który to organ nadaje decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy). Sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § pkt 2 ustawy). Co istotne, rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 3 października 2013r., sygn. akt II FSK 862/12, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przez wykładnię prawa, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Sąd przyjął zatem za NSA, iż postępowanie to nie jest odrębne od postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, ma akcesoryjny charakter, co oznacza, iż brak wymogu złożenia nowego, dodatkowego pełnomocnictwa do akt sprawy, jeżeli takie pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu podatkowym, bowiem nadanie klauzuli wykonalności związane jest wyłącznie z możliwością wykonania decyzji, która została uprzednio wydana i doręczona. W tym znaczeniu nie ma mowy o nowych aktach sprawy. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych zmierza wprost do szybszego nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tej decyzji, do uczynienia tego zobowiązania wymagalnym jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest instytucją prawa procesowego ingerującą w skutki prawne nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jedynie zmierza do wcześniejszej (przez to skutecznej) realizacji celu określenia zobowiązania podatkowego mocą decyzji (zapłaty podatku w wyższej kwocie). Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i zmierza do skutecznego wyegzekwowania należności wynikających z decyzji, ale nie stanowi ono postępowania egzekucyjnego, co nie ulega wątpliwości, chociażby z uwagi na odrębną regulację prawną w zakresie egzekucji zawartą w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie w Ordynacji podatkowej. Czynności podejmowane w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych to czynności łączące się ze sprawą określenia czy ustalenia tego zobowiązania. Sam rygor natychmiastowej wykonalności nadaje organ orzekający w pierwszej instancji w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. Tymczasem w aktach administracyjnych do sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącej za 2004 r., zostało dołączone pełnomocnictwo udzielone przez D.S. doradcy podatkowemu M.K. w dniu 20 października 2009 r., zgłoszone do Urzędu Skarbowego w dniu 03 listopada 2009 r. (zob. akta adm. sprawy wymiarowej skarżącej za 2004 r., k. 000290). W konsekwencji pełnomocnik był zatem umocowany do działania w imieniu skarżącej przed organem pierwszej instancji. W związku z tym organ miał obowiązek kierować postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na ręce pełnomocnika, skoro go ustanowiono w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, który to organ nadaje decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście przypomnieć należy, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego powinno zostać dokonane zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami doświadczenia życiowego i powszechnej wiedzy, które to elementy składają się na zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej W opisanych wyżej warunkach Sąd uznał, że wydanie zaskarżonego postanowienia nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem tych przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób odnieść się do sformułowanych przez skarżącą zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne opartych na treści art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do reguł z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.