II FSK 1015/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 730/13 w sprawie ze skargi A. L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 3 września 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2007-2011 oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1015/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę A. L. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2007-2011. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wójt Gminy L. decyzjami z dnia 5 października 2012 r. ustalił skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2007 – w wysokości 522 zł, za rok 2008 – w wysokości 1.082 zł, za rok 2009 – w wysokości 1.082 zł, za rok 2010 – w wysokości 785 zł i za rok 2011 – w wysokości 866 zł, za podstawę opodatkowania przyjmując działkę gruntu o powierzchni 18,6868 ha, położoną w obrębie W., gmina L. W odwołaniu od tych decyzji skarżąca zarzuciła, że korzysta z ulgi z tytułu powiększenia gospodarstwa rolnego, ponieważ w terminie 14 dni od zakupu opodatkowanego gruntu udała się do Urzędu Gminy, by zgłosić obowiązek opłacania podatku rolnego i uzyskała tam informację, że skoro nabyła nowy grunt, z mocy prawa korzysta ze zwolnienia przez okres 5 lat. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzją z dnia 3 września 2013 r. zaskarżone decyzje utrzymało w mocy, ustalając, że brak dokumentacji potwierdzającej zgłoszenie przez skarżącą nabycia gruntu oraz że pracownica Urzędu Gminy nie dopełniła obowiązku przyjęcia od skarżącej stosownych dokumentów. Ponieważ na mocy art. 13d ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: u.p.r.) do przyznania zwolnienia ze względu na nabycie gruntów rolnych przeznaczonych na utworzenie nowego lub powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego konieczny jest wniosek podatnika, ze względu na brak takiego wniosku oraz niezależnie od przyczyn jego braku, zwolnienie nie mogło być przyznane. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3, art. 6a, art. 12 ust. 1 pkt 4, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13d u.p.r., a także naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Podniosła, że skoro bezspornie spełnia określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. warunki do uzyskania zwolnienia, a niezłożenie wniosku nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego, winna uzyskać zwolnienie, zwłaszcza, że postępowanie w sprawie ustalenia podatku rolnego wszczęto dopiero w roku 2012, wcześniej nie kwestionując jej prawa do zwolnienia i wydając szereg zaświadczeń o braku po jej stronie zaległości podatkowych. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że wprawdzie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 13d ust. 1 u.p.r., stosuje się na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika, a skarżąca stosownego wniosku nie złożyła wskutek uzyskania błędnej informacji od pracownika organu podatkowego, niemniej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego pouczenia. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., który to przepis stanowi o zasadzie zaufania do organów podatkowych. Środkiem prowadzącym do uwolnienia podatnika od negatywnych skutków zastosowania się do pouczenia organu podatkowego nie może być wniosek o udzielenie indywidualnej ulgi podatkowej, jak proponował podatkowy organ odwoławczy; podobnie zaniechanie wydania decyzji w przedmiocie zwolnienia nie może być podstawą do pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia wynikającego z ustawy. Ponieważ na etapie postępowania wymiarowego nie wyjaśniono kwestii ewentualnego zwolnienia podatkowego z tytułu nabycia gruntów rolnych, to jest, czy stosowny wniosek został przez podatnika złożony, a należy uznać, że skarżąca wymaganą informację i wniosek złożyła ustnie, błąd pracownika organu podatkowego może być naprawiony przez spisanie protokołu spełniającego wymogi określone w art. 168 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi z powodu okoliczności, które dotyczą innej sprawy indywidualnej, niż ta, w której wydane zostały kontrolowane decyzje, a zatem z przekroczeniem granic danej sprawy indywidualnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi z powodu innego naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 i § 2 O.p., w sytuacji, gdy do takiego naruszenia w sprawie w ogóle nie doszło, a jeśli doszło, to nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy; - art. 3 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie kontroli działalności administracji publicznej w sposób wadliwy, prowadzący do pozornej ochrony skarżącej przed konsekwencjami nieprawidłowego działania pracownika organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Samorządowe Kolegium Odwoławcze trafnie wskazuje na pewną niekonsekwencję w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skoro na stronie 7 tego uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie złożyła wymaganej informacji oraz wniosku o zastosowanie zwolnienia podatkowego, by następnie na stronie 12 tego uzasadnienia uznać, że wspomnianą informację i wniosek jednak złożyła, tyle, że ustnie. Wobec braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzut ten może być oceniony jedynie w kontekście ewentualnego naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., niemniej konkluzja takiej oceny nie odpowiada wnioskom Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy bowiem ocenić w ten sposób, że przyjął on, iż skarżąca nie złożyła pisemnej informacji i wniosku o zastosowanie zwolnienia, natomiast informację i wniosek złożyła ustnie, co obligowało organ podatkowy do ujęcia tego w protokole, sporządzonym w trybie przepisów zawartych w art. 168 O.p. W żadnym razie nie można natomiast uznać, jakoby wytknięta niekonsekwencja treści uzasadnienia wyroku mogła prowadzić do rozpoznania sprawy poza jej granicami. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie może także się ostać z przyczyn merytorycznych. O ile bowiem decyzja w sprawie zwolnienia od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. nie jest tożsama z decyzją ustalającą podatek rolny na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.r. (względnie z decyzją ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na podstawie art. 6c ust. 1 u.p.r.), niemniej prawidłowy wymiar podatku rolnego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia od tego podatku z przyczyn wymienionych – między innymi - w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. Ponieważ istotę sporu stanowiło to, czy skarżąca złożyła stosowny wniosek o zwolnienie z podatku, czy też nie, a złożenie, a następnie rozstrzygnięcie takiego wniosku mogło mieć oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wymiaru podatku rolnego (wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego), nie sposób podzielić zapatrywania Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jakoby odniesienie się w sprawie wymiarowej do kwestii procedowania wniosku o zwolnienie z podatku wykraczało poza granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że skarżąca zakwestionowała prawidłowość wymiaru tylko dlatego, że nie uwzględniono przysługującego jej zwolnienia podatkowego. Skoro ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że stosowny wniosek został przez skarżącą złożony, tyle, że w formie ustnej, nie można uznać, że odnosząc się do kwestii nierozpatrzenia tego wniosku przez organ podatkowy wykroczył poza granice badanej sprawy administracyjnej. Jej merytoryczne zbadanie bez rozstrzygnięcia kwestii przysługiwania zwolnienia podatkowego jest bowiem niemożliwe, co rozstrzyga o tożsamości treści i zakresu sprawy administracyjnej. Nie przeczy temu okoliczność, że zobowiązanie podatkowe osoby fizycznej w podatku rolnym powstaje w sposób przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. Podnosząc ten zarzut także Samorządowe Kolegium Odwoławcze dostrzega bowiem, że procesowi konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe może stanąć na przeszkodzie jedno ze zwolnień podatkowych, wymienionych w art. 12 u.p.r. Jakkolwiek przyznanie zwolnienia opartego na zasadzie skargowości rozstrzygane jest odrębnie, niż ustalenie zobowiązania podatkowego, to pierwsze rzutuje na to drugie. Biorąc więc pod uwagę, że treść decyzji wymiarowej uzależniona jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia zwolnienia od podatku, odmowa przeprowadzenia postępowania w sprawie zwolnienia - i to z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego - może być kwalifikowana jako naruszenie art. 121 § 1 O.p., a także art. 121 § 2 O.p., zwłaszcza w kontekście odsyłania podatnika przez podatkowy organ odwoławczy na nieadekwatną do powstałej sytuacji drogę postępowania w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Dlatego też rozróżnienie pomiędzy postępowaniem wymiarowym w podatku rolnym a postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia przysługiwania zwolnienia w tym podatku, chociaż przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze trafnie dostrzeżone, w realiach rozpoznawanej sprawy nie może stanowić samoistnej i wystarczającej przesłanki do uznania naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez sąd administracyjny, który zakwestionował poprawność postępowania wymiarowego, pomijającego z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego uprawnienie podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które to uprawnienie powinno być przyznane lub którego należało odmówić w odrębnym postępowaniu, z zasady poprzedzającym postępowanie wymiarowe. Przyjęcie – jak domaga się tego Samorządowe Kolegium Odwoławcze – że niezależnie od tego, na kim spoczywa odpowiedzialność za nieprzeprowadzenie postępowania w przedmiocie zwolnienia podatkowego, kwestia ta nie może być uwzględniona w decyzjach wymiarowych, prowadziłoby nie tylko do rażącego naruszenia skodyfikowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i skodyfikowanej w art. 121 § 2 O.p. zasady informowania o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania oraz wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, ale także godziłoby w wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego. Wreszcie, myli się Samorządowe Kolegium Odwoławcze, twierdząc, że ponieważ skarżąca nie złożyła informacji na stosownym formularzu, nakazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny próba odtworzenia wniosku skarżącej w tym zakresie nie doprowadzi do naprawienia negatywnych skutków błędnej informacji, nie doszło bowiem i już nie dojdzie do złożenia deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa. Przeciwnie – sporządzenie protokołu z ustnego złożenia wniosku przez skarżącą będzie miało skutek na dzień złożenia tego wniosku, a nie na dzień sporządzenia protokołu z tej czynności, skoro opóźnienie w sporządzeniu protokołu wynika z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego. Konsekwencją powyższego będą dalsze czynności w sprawie zwolnienia od podatku oraz w sprawach wymiarowych, oparte na założeniu, że zawarte w protokole oświadczenia i wnioski skarżąca złożyła w terminie 14 dni od nabycia gruntu. Nie przesądzając, jakie skutki wywrą one dla skarżącej w kontekście norm zawartych w art. 68 § 1 i § 2 O.p. oraz wobec wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczas wydanych decyzji wymiarowych, należy zauważyć, że mogą one doprowadzić do stanu zgodności z prawem. Jako nieporozumienie należy natomiast uznać odesłanie skarżącej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na drogę procesu odszkodowawczego. Zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. nie został uzasadniony, należy więc poprzestać na ogólnym stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny sprawy sądowoadministracyjnej w sposób odmienny od oczekiwań strony postępowania sądowoadministracyjnego, nawet merytorycznie nieprawidłowe, nie daje podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Nawet bowiem w takim przypadku nie można twierdzić, że sąd administracyjny nie przeprowadził kontroli działalności administracji publicznej. Zarzut wadliwego przeprowadzenia takiej kontroli winien być oparty na innych podstawach kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a uchylając zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. zastosował środek określony w ustawie. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, przeto skarga ta, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Pomimo złożenia stosownego wniosku przez skarżącą nie zasądzono na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ nie korzystała ona z zastępstwa procesowego ani nie poniosła innych kosztów związanych z jej udziałem w sprawie w instancji kasacyjnej.