II GSK 1453/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych M. G. Spółki z o.o. w K., Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 715/11 w sprawie ze skargi M. G. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej we W. 2. umarza postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej M. G. Spółki z o.o. w K. 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz M. G. Spółki z o.o. w K. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. 4. zwraca M. G. Spółce z o.o. w K. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. (dalej: WSA we W. lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 715/11 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. G. Spółki z o.o. w K. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2011 r., nr [...] cofającą w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję, jednocześnie orzekł o klauzuli ochrony tymczasowej i kosztach postępowania. Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej we W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] organ cofnął Spółce udzielone w dniu [...] lutego 2008 r., nr [...] zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach na terenie województwa [...]. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podał, że w dniu [...] stycznia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych znajdujących się w jednym z punktów gier. Podczas przeprowadzonego eksperymentu polegającego na rozegraniu gry ustalono, że automat o niskich wygranych [...] (nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]) nie spełnia warunków opisanych w art. 129 ust. 3 ustawy dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) dalej: "u.g.h.", ponieważ umożliwił grę za stawkę o wartości 10 zł, a zgodnie z powołanym przepisem nie powinna ona przekraczać 0,50 zł. Okoliczność tę potwierdziła również opinia biegłego sądowego sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wobec tego cofnięto w całości zezwolenie zgodnie z art. 138 ust. 3 u.g.h. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa. Podważyła dopuszczalność dokonania ustaleń faktycznych w drodze eksperymentu oraz opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb innego postępowania, zamiast opinii technicznej upoważnionej jednostki badawczej. Wskazała, że zakwestionowane automaty posiadają takie opinie sporządzone przed ich rejestracją i nie zostały one dotychczas podważone, a stan automatów nie uległ zmianie. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ podał, że stosownie do art. 138 ust. 3 u.g.h. cofa się zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy. Zgodnie z powołanym art. 129 ust. 3 przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że kontrolowane automaty umożliwiły gry za stawki wyższe, niż wyżej określone. W ustalonym stanie prawnym zaistniała podstawa określona w art. 138 ust. 3 u.g.h., a to skutkuje cofnięciem udzielonego Spółce zezwolenia. Organ nie podzielił zarzutów odwołania, w tym odnoszących się do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. W jego ocenie do stwierdzenia, czy automat umożliwia grę za stawki wyższe niż ustawowo dopuszczalne, nie było konieczne posiadanie wiadomości specjalnych, jak też zasięgnięcie opinii jednostki badającej, a przeprowadzenie takiego dowodu miało jedynie charakter fakultatywny. Organ stwierdził również, że cofnięcie zezwolenia na mocy art. 138 ust. 3 u.g.h. mogło nastąpić już po stwierdzeniu niewłaściwego działania jednego automatu i że przepis ten nie dotyczy zagadnienia cofnięcia poświadczenia rejestracji zakwestionowanego urządzenia. W skardze do WSA we W. Spółka zarzuciła decyzji wydanie jej z naruszeniem dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 20, s. 337), dalej: "dyrektywa 98/34/WE", ponieważ u.g.h. nie została notyfikowana Komisji Europejskiej, a zatem nie mogła stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej ustawa narusza przepisy pierwotne prawa wspólnotowego regulujące swobodę świadczenia usług, swobodę przedsiębiorczości oraz zakaz stosowania ograniczeń ilościowych w obrocie towarowym pomiędzy krajami Unii Europejskiej. Stosując art. 138 ust. 3 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. naruszono zasadę zaufania obywatela do państwa i przyzwoitej legislacji, zasadę proporcjonalności w ograniczaniu wolności gospodarczej, jak też zasadę praworządności. Dokonano nieprawidłowej wykładni art. 138 ust. 3 u.g.h. polegającej na przyjęciu, że działalność na podstawie obowiązujących przepisów prawa może prowadzić do pozbawienia skarżącej uprawnień do takiej działalności, pomimo nieprzypisania Spółce uchybienia w wykonywaniu zezwolenia, a oparcie się wyłącznie na ustaleniu rzekomej możliwości gry na automacie za stawki wyższe niż określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. W ocenie strony skarżącej niedopuszczalne było weryfikowanie statusu urządzenia do gier o niskich wygranych z pominięciem opinii jednostki badającej, w tym na podstawie opinii, która nie spełniała wymagań wynikających z przepisów postępowania podatkowego. Zarzucono ponadto, że organy nie uwzględniły wniosków dowodowych Spółki zgłaszanych dla wykazania istotnych dla sprawy okoliczności przeciwnych przyjętym przez nie tezom, a przeprowadzenie eksperymentów odbyło się bez jakiegokolwiek uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r. WSA we W. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że w stosunku do zezwolenia udzielonego przed dniem 1 stycznia 2010 r. stosować należało przepisy przejściowe zawarte w u.g.h., w tym art. 129 i art. 138 jako przepisy szczególne wobec ogólnych unormowań zawartych w art. 58 i 59. Do ujętego w art. 138 ust. 3 u.g.h. trybu cofania zezwoleń nie przewidziano szczególnych środków dowodowych, które miałyby służyć wyłącznie ustalaniu, czy automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Przez to możliwe było stosowanie ogólnych zasad postępowania dowodowego określonych w art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "o.p." oraz 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) dopuszczających możliwość przeprowadzania w drodze eksperymentu lub odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych. Jednak ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) ograniczono wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązuje art. 23b u.g.h., zgodnie z którym na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier przez ministra właściwego do spraw finansów. Stosownie do art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie noweli należało stosować przepisy u.g.h. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Wobec więc stwierdzenia, że organy nie dysponowały wymaganą opinią jednostki badającej doszło do naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p., a w konsekwencji do wydania zaskarżonej decyzji bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Z uwagi na powyższe Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Skargi kasacyjne od wyroku WSA we W. z dnia 24 maja 2012 r. wniosły obie strony. Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżając wyrok w całości, domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenia kosztów postępowania. Powołując się na treść art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 23b w zw. z art. 138 ust. 3 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest wyłącznie opinia jednostki badającej, pomimo że nie wynika to z przepisów prawa, 2) art. 23b w zw. z art. 129 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opinia jednostki badającej jest jedynym możliwym dowodem na stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji, a w konsekwencji podstawą cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, pomimo że przepisy nie wprowadzają takiego ograniczenia dowodowego, 3) art. 23b u.g.h. polegające na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie także podczas cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy wynika z niego, że stosuje się go tylko w czasie dopuszczania automatu do gier do funkcjonowania. II. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 181 o.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego polegającego na niedokładnym ustalenia stanu faktycznego z uwagi na brak w materiale dowodowym opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23b u.g.h., podczas gdy naruszenie takie nie miało miejsca i organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zbadania czy zachodzą ustawowe przesłanki do cofnięcia zezwolenia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a oraz w zw. z art. 122, art. 180 i art. 181 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organy naruszyły przepisy postępowania poprzez wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia w oparciu o opinię biegłego oraz ustalenia eksperymentu, a jednocześnie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii upoważnionej jednostki badającej, podczas gdy na podstawie art. 180 i art. 181 o.p. oraz ze względu na to, że art. 23b u.g.h. ma zastosowanie przy dopuszczeniu automatu do funkcjonowania, przeprowadzone dowody były wystarczające dla stwierdzenia, że automat nie spełniał wymogów określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. i tym samym istniała podstawa do wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia. Organ zwrócił uwagę, że należy odróżnić zagadnienie dopuszczenia automatu do obrotu od jego rzeczywistego funkcjonowania. Regulacja art. 138 ust. 3 u.g.h. nie odnosi się do kwestii prawidłowości certyfikowania automatów o niskich wygranych, lecz wiąże sankcję cofnięcia zezwolenia z ustaleniem działania automatu z naruszeniem warunków określonych w ustawie. Do ustalenia, czy automat umożliwia grę za stawkę określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie było konieczne zasięgnięcie opinii jednostki badającej, ponieważ taki środek dowody jest wymagany tylko podczas procedury rejestracji urządzenia. Natomiast wykazanie nieprawidłowości w działaniu automatu możliwe było przy wykorzystaniu dowolnego środka dowodowego, jak eksperymentu i opinii biegłego. Organ kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym wskutek nowelizacji u.g.h. dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. ograniczono wachlarz środków dowodowych w postępowaniu toczącym się w trybie art. 138 ust. 3 u.g.h. Przepis art. 23b dotyczy bowiem procedury rejestracji automatu. Zatem w ocenie skarżącego kasacyjnie zebrano kompletny materiał dowodowy, który mógł stanowić podstawę rozstrzygania. Z kolei Spółka, zaskarżając wyrok w całości, zażądała zmiany jego uzasadnienia w zakresie zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 138 ust. 3 u.g.h. oraz zasadzenia kosztów postępowania, a także wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zaproponowanej treści. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucono rażące naruszenie: I art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 138 ust. 3 u.g.h. przez nieustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących wykładni art. 138 ust. 3 u.g.h. uznając to za przedwczesne, podczas gdy zajęcie przez Sąd stanowiska było obligatoryjne dla uniknięcia wątpliwości, jakie mogą pojawić się w przyszłości w związku z nieprawidłowym rozumieniem przez organy art. 138 ust. 3 u.g.h., II art. 138 ust. 3 u.g.h. przez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie i w oparciu o obowiązujące przepisy może skutkować negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia Spółki uprawnień do jej prowadzenia, ponieważ nie przypisano jej uchybiania w wykonywaniu zezwolenia, ograniczając się do ustalenia rzekomej możliwości gry na automacie za stawki wyższe niż określone w art. 138 ust. 3 u.g.h., a zatem obciążając stronę odpowiedzialnością za sytuację, za którą odpowiedzialności takiej nie ponosi. W ocenie Spółki wprowadzając sankcję określoną w art. 138 ust. 3 u.g.h. bez względu na przyczynę zaistnienia nieprawidłowości, a więc zasadę odpowiedzialności absolutnej, zanegowano skutki prawne uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz rejestracji automatów do takich gier. Spółka eksploatowała wyłącznie urządzenia zarejestrowane, odpowiednio oplombowane, działające zgodnie z dotychczasowymi regulacjami prawnymi. Zarejestrowanie automatu wskutek błędu organu rejestrującego czy jednostki badającej nie powinno obciążać Spółki cofnięciem zezwolenia, lecz co najwyżej rejestracji zakwestionowanego automatu. Dodatkowo wskazała, że w art. 59 u.g.h. przewidziano stopniowalność odpowiedzialności przedsiębiorcy w przypadku stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów z przepisami prawa. W pierwszej kolejności stwarza się możliwość usunięcia nieprawidłowości, jeżeli naruszenie nie ma charakteru rażącego. Dlatego przewidziany w art. 138 ust. 3 u.g.h. rygor cofnięcia zezwolenia Spółka uznaje za nieproporcjonalny, jak też naruszający zasadę zaufania obywatela do państwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej we W. Spółka wniosła o jej oddalenie. Wyraziła przy tym ocenę, że zaskarżony wyrok w części ustalającej, że brak dowodu w postaci opinii jednostki badającej uniemożliwia cofnięcie zezwolenia, jest słuszny, co jednocześnie czyni skargę kasacyjną organu niezasadną. Obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu wynika z literalnej wykładni art. 23b u.g.h., w którym mowa jest o automacie zarejestrowanym, a jego zastosowanie w niniejszej sprawie jest konsekwencją przepisu przejściowego zawartego w art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r. Inne środki dowodowe mogły mieć co najwyżej charakter pomocniczy. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej odrzucenie, ponieważ nie zawiera ona wymaganego przez art. 176 p.p.s.a. wniosku o zmianę lub uchylenie orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W przypadku niepodzielenia tego argumentu organ wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione zarzuty za niezasadne. W szczególności uznał, że wykładnia art. 138 ust. 3 u.g.h. nie budzi wątpliwości, ponieważ powodem cofnięcia zezwolenia jest ustalenie, że automat umożliwia grę za stawkę wyższą od przewidzianej w art. 129 ust. 3 u.g.h. Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia przepisów postępowania Spółka nie wykazała, jaki wpływ zarzucane naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we W. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w treści art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zaistniały podstawy do merytorycznego rozpoznania skarg. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, który może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we W. powołuje w podstawie obie przesłanki wskazane w treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takich przypadkach Sąd II instancji, co do zasady, w pierwszej kolejności musi odnieść się do naruszeń prawa procesowego, gdyż tylko wyeliminowanie tego zarzutu pozwala dokonać oceny naruszeń prawa materialnego. Zdaniem organu, wyrok WSA we W. narusza treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a te naruszenia pozostają w związku z naruszeniami art. 122, art. 180, art. 181 o.p. Zarzucane wyrokowi naruszenia polegają na dokonaniu błędnej kontroli skarżonej decyzji, zwłaszcza przyjęciu przez Sąd I instancji, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy określając, że automaty do gier nie spełniają wymogów prawa, skoro tej okoliczności nie wykazano w prawem określony sposób, a więc w drodze badania tych urządzeń przez wskazaną przepisami jednostkę badawczą. Przyjęcie takiego założenia przez Sąd I instancji jest w ocenie kasatora nieuprawnione, gdyż do postępowań prowadzonych na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. nie mają zastosowania wymogi wynikające z treści art. 23b tej ustawy, a to oznacza, że organ w takim postępowaniu był uprawniony korzystać ze wszystkich środków dowodowych zgodnie z treścią art. 122, art. 180 i art. 181 o.p. Z tym zarzutem nie można się zgodzić. W uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA we W. jednoznacznie i logicznie wykazał, że w postępowaniu, w którym Sąd kontrolował decyzję istnieje ograniczenie co do środków dowodowych, którymi organ może wykazać działanie automatu do gier w sposób niezgodny z przepisami, jeżeli tę przesłankę czyni podstawą cofnięcia zezwolenia w zakresie prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych. Ze stanowiskiem WSA we W. należy się zgodzić. W ocenie NSA sprawa, która była przedmiotem decyzji objętej skargą wymagała przeprowadzenia dowodu w sposób szczególny, a więc nie w trybie wynikającym z przepisów o.p., ale przede wszystkim w sposób określony w u.g.h. WSA we W. trafnie wskazuje, że tryb szczególny ograniczony do "specjalnego" środka dowodowego wynika z treści art. 14 ustawy nowelizującej u.g.h. z dnia 26 maja 2011 r. Z chwilą wejścia w życie tej nowelizacji, co słusznie podkreśla Sąd I instancji, sprawa objęta skarżoną decyzją nie była zakończona, zatem do niej mają zastosowanie zasady wynikające z ustawy nowelizującej, a więc nakaz stosowania ograniczenia z art. 23b u.g.h. Inne rozumienie konsekwencji tej nowelizacji jest niedopuszczalne. Konkludując stwierdzić należy, że działanie automatu do gier niezgodnie z przepisami prawa jest podstawą cofnięcia zezwolenia w zakresie prowadzenia działalności z użyciem takiego urządzenia, jednak niezgodność urządzenia z prawem musi być wykazana w drodze badania przeprowadzonego przez jednostkę badawczą, bo tylko ustalenia poczynione w ten sposób spełniają wymóg prawa. Ponieważ organy takich badań nie przeprowadziły, a stosowały "alternatywne" środki dowodowe, właściwe dla ogólnego postępowania podatkowego, to przyjąć trzeba, że w tym zakresie naruszyły prawo, a WSA we W. uchylając decyzję nie naruszył przepisów wskazanych w zarzucie skargi kasacyjnej. Podkreślić trzeba, że uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei czyni ten zarzut skargi kasacyjnej zupełnie chybiony. Zdaniem NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia prawa procesowego polegający na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i stosownymi przepisami o.p. Tak zbudowany zarzut jest wadliwy formalnie, gdyż nie można łączyć dwóch przeciwstawnych przepisów dających podstawę do orzekania przed Sądem I instancji. Sąd ten może albo uchybić art. 145 § 1-3 p.p.s.a., albo art. 151 p.p.s.a., nigdy przecież równocześnie, bo to jest logicznie sprzeczne. Zdaniem NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. Zarzut ten w części dotyczącej naruszenia art. 23b w zw. z art. 138 ust. 3 i art. 129 u.g.h. nie wskazuje naruszeń przepisów p.p.s.a., których dopuścił się Sąd I instancji. Brak takiego wskazania jest wadą skargi kasacyjnej, którą NSA może sanować, jednak w bardzo ograniczonym zakresie wynikającym z treści jej uzasadnienia, w tej części, w której kasator wskazuje na wadliwą wykładnię art. 23b w zw. z art. 138 ust. 3 u.g.h. Jednak w tym zakresie stwierdzić należy, że ten zarzut jest merytorycznie nietrafny, gdyż w istocie dotyczy przepisów postępowania, a nie wykładni art. 138 ust. 3 ustawy. Podkreślić wypada, że WSA we W. dokonywał wykładni tego przepisu tylko ze względu na wskazanie zakresu postępowania dowodowego, przyjmując, że przy stwierdzonych jego wadach wypowiadanie się co do materialnej strony prowadzonego postępowania byłoby przedwczesne. Ten pogląd Sądu I instancji jest trafny, a to musi prowadzić do przyjęcia, że wskazany zarzut skargi kasacyjnej jest nieuzasadniony. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Spółki stwierdzić należy, że pełnomocnik w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie przed NSA cofnął tę skargę w całości. NSA przyjmuje, że cofnięcie odpowiada warunkom określonym w przepisach prawa, a co się z tym wiąże prowadzi do stanu bezprzedmiotowości postępowania kasacyjnego w zakresie objętym skargą kasacyjną Spółki. W tym zakresie postępowanie przed NSA zostało umorzone. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 i art. 193 w zw. z art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., a zwrot wpisu strony cofającej skargę kasacyjną uwzględniono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.