III SA/Wa 1631/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uznał, że stanowisko Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. (dalej: "Stowarzyszenie", "Skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez organizację zbiorowego zarządzania, za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została wydana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym: Stowarzyszenie jest organizacją zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm. dalej: "u.p.a.p.p."). Podjęcie takiej działalności wymaga uzyskania stosownego zezwolenia, wydawanego przez MKiDN w formie decyzji administracyjnej. Zezwolenie takie Stowarzyszenie uzyskało, a treść decyzji i jej sygnatura zostały podane do publicznej wiadomości w Obwieszczeniu MKiDN z dnia 26 marca 2009 r. - Monitor Polski 2009.21.270. W statucie Stowarzyszenia przyjęto za cel statutowy między innymi: ochronę oraz zbiorowe zarządzanie prawami do artystycznych wykonań, wykonywanie uprawnień organizacji zbiorowego zarządzania wynikających z u.p.a.p.p., W konsekwencji tak ujętego celu statutowego, po spełnieniu innych warunków dających rękojmię należytego wykonywania obowiązków, uzyskując zezwolenie MKiDN, Stowarzyszenie nabyło status organizacji zbiorowego zarządzania. W konsekwencji tego faktu prawnego, Stowarzyszenie nabyło ex lege uprawnienia z u.p.a.p.p. oraz przyjęło obowiązki wynikające z tej ustawy. Stowarzyszenie uprawnione jest do zbiorowego zarządzania i ochrony praw pokrewnych do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-muzycznych na określonych decyzją MKiDN polach eksploatacji. W tym zakresie przedmiotowym uprawnione/zobowiązane jest do zawierania umów z nadawcami radiowymi i telewizyjnymi, operatorami kablowymi, podmiotami dokonującymi publicznych odtworzeń z egzemplarzy wprowadzonych do obrotu. W zakresie objętym zezwoleniem Stowarzyszenie zobowiązane/uprawnione jest podejmować wszelkie działania związane z ochroną praw, w tym w szczególności śledzić naruszenia prawa autorskiego, współdziałać w tym zakresie z organami ścigania, wpływać opiniodawczo na treść proponowanych rozwiązań prawnych w zakresie prawa autorskiego, śledzić fakty eksploatacji artystycznych wykonań oraz wiele innych. Na mocy art. 105 ust. 1 u.p.a.p.p., Stowarzyszenie uprawnione jest do wykonywania swych zadań statutowych w odniesieniu do kategorii praw i pól eksploatacji objętych zbiorowym zarządzaniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym dotyczącym spraw z zakresu prawa autorskiego, o uprawnieniach organizacji rozstrzyga treść uzyskanego zezwolenia MKiDN. Oznacza to w praktyce, iż Stowarzyszenie uprawnione/zobowiązane jest wykonywać czynnie swe zadania statutowe w zakresie praw pokrewnych do artystycznych wykonań na określonych polach eksploatacji, z samego faktu posiadania takiego zezwolenia, a nie z woli konkretnego artysty wykonawcy. Wola konkretnego artysty wykonawcy nie uprawnia Stowarzyszenia do wykonywania zbiorowego zarządu i ochrony praw w rozumieniu ustawy ani nie wyposaża Stowarzyszenia w prerogatywy należne takiej organizacji. Przykładowo, na mocy zezwolenia, Stowarzyszenie jest uprawnione/zobowiązane do ścigania naruszeń prawa autorskiego, niezależnie od tego, komu prawo pokrewne przysługuje, jest uprawnione na mocy art. 105 ust. 2 u.p.a.p.p. do żądania informacji i wglądu do dokumentów od użytkowników praw o zakresie tego korzystania, a nieuzasadnioną odmowę podmiotu zobowiązanego spenalizowano w art. 119 tej ustawy, niezależnie od tego czyich praw pokrewnych sprawa może dotyczyć, jest zobowiązane do podejmowania sporów sądowych zmierzających do ochrony praw pokrewnych, niezależnie od uprawnionego z tego prawa, a wreszcie ma prawo do zawarcia skutecznej prawnie umowy z użytkownikami praw w przedmiocie zbiorczej kategorii praw, a nie wyszczególnionych artystycznych wykonań. Stowarzyszenie zobowiązane jest także ustalać wynagrodzenie z użytkownikami praw w specjalnym trybie przewidzianym w rozdziale 12(1) Oddział 2 - zatwierdzanie tabel wynagrodzeń, a więc w sposób odmienny od zasad obowiązujących w komercyjnym obrocie gospodarczym. W konsekwencji tak ukształtowanego modelu zbiorowego zarządu w polskim prawie, przyjmuje się w orzecznictwie sądów, iż krąg podmiotów chronionych przez organizację jest płynny, nie poddający się konkretyzacji. Teza ta wywodzona jest z faktu, iż organizacja działa w stosunku do kategorii praw i pól eksploatacji wskazanych w zezwoleniu, jako kategorii o charakterze abstrakcyjnym i określonym przedmiotowo. Istotną cechą stanu faktycznego, wynikającą z przedmiotowo ujętego zakresu działania w zezwoleniu MKiDN, jest to, iż uprawnienia do działania jako organizacja zbiorowego zarządzania rozciągają się na każdego uprawnionego z prawa autorskiego czy pokrewnego, niezależnie od tego czy jest on formalnym członkiem danego stowarzyszenia twórczego, czy nie oraz czy w ogóle uprawniony jest organizacji znany. Chociaż z pozoru działalność organizacji zbiorowego zarządzania zaspokajać ma potrzeby i interesy podmiotów praw autorskich i pokrewnych, to jednak zaspokaja ona potrzeby także użytkowników praw. Ustawodawca w art. 106 ust. 2 u.p.a.p.p. nakazał organizacjom zawieranie umów z użytkownikami praw, oczywiście w zakresie wykonywanego przez siebie zarządu. Obowiązek ten stanowi konsekwencję faktu, iż z założenia ustawodawcy organizacja zbiorowego zarządzania winna spełniać funkcję platformy godzącej sprzeczne interesy twórców i artystów wykonawców oraz podmiotów korzystających z dóbr kultury. Uprawnione zatem jest twierdzenie, iż Stowarzyszenie świadczy usługę na rzecz użytkowników polegającą na pośrednictwie w wypłacaniu honorariów uprawnionym wykonawcom należnych na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.a.p.p. Państwo zapewnia w ten sposób możliwość korzystania z dóbr kultury przez każdego zainteresowanego za zapłatą stosownego wynagrodzenia, a środowiskom twórczym i wykonawczym otrzymanie tegoż wynagrodzenia. Powyższe wskazuje, iż odbiorcą usług statutowych wykonywanych przez organizację zbiorowego zarządzania jest także każdy potencjalny użytkownik praw. Każdy odnosi korzyść z działań organizacji na polu przeciwdziałania piractwu fonograficznemu, rozwoju świadomości prawnej w zakresie praw autorskich czy też rozwoju nauki prawa cywilnego, jaki niewątpliwie dokonuje się na skutek precedensowych procesów sądowych wszczynanych przez te organizacje. Reasumując, organizacja zbiorowego zarządzania, jaką jest Stowarzyszenie, działa na rzecz nieograniczonego, nieskonkretyzowanego kręgu adresatów, na który to składają się sami uprawnieni z praw, użytkownicy praw oraz każdy obywatel. U.p.a.p.p. nie reguluje sposobu powierzania organizacji praw w ochronę, mówiąc w art. 104 ust. 1 ogólnie o prawach powierzonych. Stowarzyszenie zawiera w tej materii umowy o konstrukcji przeniesienia powierniczego z artystami wykonawcami. Umowy takie zawierane zostają zarówno z formalnymi członkami Stowarzyszenia, jak i artystami niezrzeszonymi. Wobec uprawnionych nieznanych Stowarzyszeniu stosuje się na mocy art. 106 ust. 1 u.p.a.p.p. te same zasady, jak do członków zrzeszonych. Wobec ustawowej konieczności zorganizowania działalności organizacji zbiorowego zarządzania jako działalności o charakterze niezarobkowym (art. 104 ust. 1 u.p.a.p.p.), umowy powiernicze nie przewidują (ustawowy zakaz) wynagrodzenia za wykonywanie czynności statutowych związanych ze zbiorowym zarządem i ochroną praw oraz za wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Źródłem finansowania działalności statutowej organizacji jest przysługujące powiernikowi z mocy prawa roszczenie o zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem zarządu cudzym prawem, które potocznie w dokumentach Stowarzyszenia zwane jest kosztami inkasa. Uchwałą władz Stowarzyszenia ustalono zaliczkowy koszt działalności statutowej w wysokości 20% wpływów od kwot zainkasowanych od użytkowników praw, potrącany dwuetapowo, tj. pierwsze 10% od kwot zainkasowanych, a następnie 10% od kwot podzielonych. Środki zainkasowane od użytkowników praw stanowią w całości i w każdym momencie wynagrodzenia należne artystom wykonawcom, a nie Stowarzyszeniu. Stowarzyszenie jedynie zobowiązane jest do administrowania tymi środkami, które w dużym uproszczeniu sprowadza się do ich zainkasowania i podziału pomiędzy uprawnionych. Środki te ewidencjonowane są na bilansowych kontach rozrachunkowych, a nie wynikowych, bowiem nie stanowią one nigdy przychodów własnych Stowarzyszenia. Z kwot tych Stowarzyszenie uprawnione jest zatrzymać łącznie 20%, na poczet zwrotu kosztów działalności statutowej. Na równowartość kosztów inkasa, Stowarzyszenie wystawi fakturę VAT, przyjmując, iż stanowią one usługę pośrednictwa w zawieraniu umów w zakresie inkasa i repartycji wynagrodzeń należnych artystom wykonawcom na podstawie art. 86 pkt 3 u.p.a.p.p., natomiast w pozostałej części, stanowiącej równowartość kwot przekazywanych bezpośrednio artystom wykonawcom, Stowarzyszenie przyjmuje, iż nie stanowią one obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Podstawą prawną dla takiego twierdzenia jest art. 15 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), wyraźnie wskazujący, iż wynagrodzenia należne artystom wykonawcom a uzyskiwane za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, nie zostały objęte zakresem ustawy o VAT. Wskazując na powyższe Stowarzyszenie zadało następujące pytanie: Czy w związku z tym, że Stowarzyszenie na mocy uzyskanego zezwolenia MKiDN do podjęcia działalności organizacji zbiorowego zarządzania zawiera umowy z użytkownikami praw określające wysokość wynagrodzeń za fakt eksploatacji artystycznego wykonania i terminy ich płatności, to może przyjąć, iż w części odpowiadającej zwrotowi kosztów działalności statutowej wykonuje na rzecz użytkowników praw usługę pośrednictwa w zakresie realizacji obowiązków wynikających z u.p.a.p.p., opodatkowaną stawką 23% a w części odpowiadającej wypłaconym artystom wynagrodzeń im należnych, za czynność nie podlegającą opodatkowaniu? Stowarzyszenie wskazało, że od 1 stycznia 2011 r. nie obowiązuje Załącznik Nr 4 do u.p.t.u., a w szczególności poz. 10, stanowiąca podstawę prawną zwolnienia usług statutowych wykonywanych przez Stowarzyszenie. Nadto od 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono do u.p.t.u. nowy ust. 2a art. 8. W związku z powyższym Stowarzyszenie planuje zmienić umowy z użytkownikami praw w ten sposób, iż wynagrodzenie inkasowane przez Stowarzyszenie za fakt eksploatacji artystycznych wykonań, zostanie podzielone na dwie części. 20 % tego wynagrodzenia zostanie uznane za wynagrodzenie należne Stowarzyszeniu z tytułu wykonywania usługi pośrednictwa w realizacji obowiązków wynikających z u.p.a.p.p., polegającego na zawieraniu umów w zakresie inkasa i repartycji wynagrodzeń dla artystów wykonawców, na które Stowarzyszenie, po rejestracji dla celów VAT, wystawi fakturę VAT ze stawką 23%. W efekcie 20% dotychczasowego wynagrodzenia od użytkowników praw, zostanie powiększone o kwotę podatku VAT. W pozostałej części, tj. w wysokości 80% dotychczasowego wynagrodzenia, zapisy umowy pozostaną bez zmian. Oznacza to, iż w tej części wynagrodzenie należne artystom wykonawcom pozostaje nadal poza obszarem u.p.t.u., na mocy art. 15 ust. 3a tej ustawy. Zdaniem Stowarzyszenia, jest ono uprawnione wyłącznie dla celów podatku VAT przyjąć że: będzie wykonywało usługę pośrednictwa w realizacji obowiązków wynikających z u.p.a.p.p., polegającą na pośrednictwie w zawieraniu umów w zakresie inkasa i repartycji wynagrodzeń dla artystów wykonawców, działając w tym zakresie jako podatnik VAT, odbiorcą tej usługi będzie konkretnie ustalony użytkownik praw, który dokona wpłaty wynagrodzenia z tytułu eksploatacji artystycznego wykonania, dla celów podatku VAT można dokonać sztucznego wyodrębnienia poszczególnych czynności składających się na sposób realizacji celu statutowego, przy czym dwie z nich uznać za czynności z nazwy i ze sposobu opodatkowania podatkiem VAT za wyraźnie wskazane w dokumentacji z użytkownikiem praw, a w pozostałej części za ujawnione i z punktu widzenia podatku VAT za nierelewantne. Artykuł 8 ust. 1 u.p.t.u. wymaga wskazania konkretnego odbiorcy usługi. Jak wskazano w części opisującej stan faktyczny, przyjmuje się, iż odbiorcą usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania jest beneficjent zbiorowy, nieskonkretyzowany, przy czym podstawową, zbiorczą kategorią beneficjentów usługi organizacji jest krąg użytkowników praw i nieskonkretyzowane grono artystów wykonawców. Stowarzyszenie przyjmuje dla celów podatku VAT, iż beneficjentem usługi wykonywanej przez Stowarzyszenie jest użytkownik praw, jako podmiot, który da się zidentyfikować poprzez zawarcie umowy oraz który wpłaca należne artystom wykonawcom wynagrodzenie. Stowarzyszenie nie może z przyczyn obiektywnych przyjąć, iż beneficjentem usługi jest artysta wykonawca. Potrącenia na koszty inkasa odnoszą się do zbiorczych pozycji i w przypadku pierwszej tury potrąceń w ogóle uniemożliwiają identyfikację artysty wykonawcy, w drugiej, identyfikacja ta jest rozłożona w czasie, a częściowo niewykonalna ze względu na wykonywanie przez Stowarzyszenie zarządu także na rzecz i na rachunek podmiotów niezidentyfikowanych. W konsekwencji uznanie użytkowników praw za beneficjentów usługi zarządzania prawami pokrewnymi, stanowi jedyną alternatywę dlatego, że umożliwia konkretyzację odbiorcy zgodnie z wymogami z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie pozostałej części wpływów od użytkowników praw, Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że w tej części Stowarzyszenie nie może zostać samodzielnie opodatkowane, jest to bowiem wynagrodzenie w całości należne artystom wykonawcom. Nie można zatem powiedzieć, iż Stowarzyszenie w relacjach z użytkownikami praw, odnośnie części wynagrodzenia odpowiadającego wynagrodzeniom należnym artystom wykonawcom, działa w charakterze podatnika VAT, gdyż nigdy nie działa w tym zakresie w imieniu własnym na własny rachunek. Nie staje się podatnikiem VAT również z tego względu, iż nie wykazuje, koniecznego tym przepisem, celu zarobkowego z wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych, gdyż prawa do artystycznych wykonań nie należą do majątku Stowarzyszenia, a jedynie są administrowane zawsze w każdym przypadku wyłącznie na rachunek artystów wykonawców. W ocenie Stowarzyszenia nie zmienia poprawności jej stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku także brzmienie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Odnosi się on do sytuacji działania przez podatnika w swoim imieniu ale na rachunek osoby trzeciej. Ta część hipotezy przepisu jest niewątpliwie spełniona w przypadku Stowarzyszenia, w istocie Stowarzyszenie z racji swych celów statutowych działa zawsze na rzecz artystów wykonawców, a także jest to immanentna cecha relacji powiernictwa, jakie zachodzą pomiędzy Stowarzyszeniem a artystami wykonawcami. Niemniej jednak zastosowanie tego przepisu w sytuacji faktycznej i prawnej Stowarzyszenia wymagałoby wykazania, iż dla celów podatkowych Stowarzyszenie nabywa usługi od artystów wykonawców, które to usługi następnie wyświadcza użytkownikom praw. Jest to jednak wyraźnie wykluczone na mocy art. 15 ust. 3a u.p.t.u., który wskazuje expresis verbis, że usługi artystów wykonawców, wynagradzane w formie honorariów otrzymywanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., co w konsekwencji wyłącza je spod działania przepisów tej ustawy. Nie jest zatem prawnie możliwe, aby artyści wykonawcy mogli, nawet fikcyjnie dla celów tylko podatku VAT, wyświadczyć Stowarzyszeniu usługę. W konsekwencji wynagrodzenia otrzymywane przez artystów wykonawców za pośrednictwem organizacji, na każdym etapie ich powstawania, w tym też w momencie ich wpływu na konta bankowe Stowarzyszenia celem ich dalszego rozdziału pomiędzy uprawnionych, nie podlegają pod przepisy u.p.t.u. 2. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2011 r. uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a u.p.t.u. Stwierdził, iż wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3a u.p.t.u., nie dotyczy organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, do których należy Stowarzyszenie. Oznacza to, iż działalność prowadzona przez Stowarzyszenie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym z tytułu prowadzenia działalności Stowarzyszenie jest podatnikiem podatku VAT opodatkowanym na ogólnych zasadach określonych w przepisach u.p.t.u. Wyłączenie z definicji podatnika VAT przewidziane w art. 15 ust. 3a u.p.t.u. nie ma w przedmiotowym przypadku zastosowania. Treść przedmiotowego przepisu wskazuje bowiem, iż dotyczy on usług polegających na przekazaniu lub udzieleniu licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania świadczonych przez samych twórców i artystów wykonawców (którym Stowarzyszenie przekazuje wynagrodzenie). Tym samym działalność Stowarzyszenia jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w odniesieniu do udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich (powierzonych przez twórców) stanowi działalność podatnika VAT, a zatem czynności te stanowią przedmiot opodatkowania VAT. Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1. oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. i art. 8 ust. 2a u.p.t.u., po czym wskazał, iż zmiana polegająca na dodaniu art. 8 ust. 2a do u.p.t.u. doprecyzowuje jedynie przepisy w odniesieniu do tzw. refakturowania usług, co oznacza większą przejrzystość przepisów w tym zakresie. Przedmiotowa regulacja wskazuje wprost, iż w katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT mieszczą się również przypadki, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Kluczowym elementem regulacji art. 8 ust 2a u.p.t.u., jest występowanie przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej w procesie świadczenia usług, których beneficjentem jest owa osoba trzecia. W efekcie, skoro działalność jest prowadzona przez Stowarzyszenie we własnym imieniu, ale na rachunek twórców, to powinna być ona postrzegana jako otrzymanie licencji od twórców oraz dalsze udzielenie licencji użytkownikom, a co za tym idzie traktowana jak świadczenie usług. W efekcie, udzielenie przez Stowarzyszenie (w ramach powiernictwa) licencji na korzystanie z praw autorskich stanowi, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.t.u. Wskazując na art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 33, poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, art. 146a oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów stwierdził, że preferencje dotyczące opodatkowania podatkiem VAT (tj. obniżona stawka VAT oraz zwolnienie z VAT) mają charakter podmiotowy - dotyczą twórców udzielających licencji na korzystanie z ich dzieł, w zamian za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów (te preferencje mogą mieć zastosowanie do usług świadczonych przez twórców w sytuacji, gdy są oni uznawani za podatników VAT). Wskazał, iż Stowarzyszenie nie ma możliwości powołania się na powyższe przepisy i stosowania innej niż podstawowa stawki VAT do czynności udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich powierzonych mu w zarząd. W szczególności, takiego uprawnienia nie można wywieść z przepisu art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym Stowarzyszenie bierze udział w świadczeniu usług działając w imieniu własnym ale na rzecz twórców, co oznacza że nabywa on i świadczy "te" usługi (tj. usługi licencji). Zastosowanie tego przepisu umożliwiałoby stosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania, które byłyby właściwe dla przedmiotowego zakresu usług, jednak preferencji określonych w ujęciu podmiotowym nie ma możliwości stosowania podmiot, który działa w charakterze wymienionym w tym przepisie. Minister Finansów wskazał, iż kwota należna Stowarzyszeniu od użytkownika praw, pomniejszona o podatek VAT, stanowić będzie podstawę opodatkowania czynności Stowarzyszenia. Stowarzyszenie zobowiązane jest zatem wystawić użytkownikowi praw fakturę VAT dokumentującą otrzymane wynagrodzenie, które w całości podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 14b §1 w zw. z art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.,), dalej: "O.p.", przez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej, tj. w zakresie nie objętym wnioskiem o interpretację indywidualną złożonym przez podatnika oraz stanowiskiem podatnika w szczególności w zakresie braku możliwości zastosowania stawki 8% w działalności podatnika, - art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14 h O.p. przez dokonanie zmian stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację przepisów bez wskazania podstawy prawnej, która zezwalałaby organowi na taką zmianę, - art. 14c § 2 O.p. przez niewskazanie uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska w zakresie objętym interpretacją przepisów prawa podatkowego, - art. 14c §1 O.p. przez brak rzeczywistej oceny stanowiska Stowarzyszenia oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, - art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w szczególności związku z tym, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, cały wywód organu, co do przyjętego stanowiska, został zawarty w jednym zdaniu, - art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez przyjęcie, że regulacja ta jedynie doprecyzowuje przepisy w odniesieniu do tzw. refakturowania usług podczas gdy analiza ustawy VAT w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2011 r. nie pozwala na stwierdzenie, że działalność pośrednika w usługach podlegała opodatkowaniu przed tą datą, - art. 15 ust. 3a w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez przyjęcie, że wyłączenie to nie znajduje zastosowania do Stowarzyszenia z uwagi na fakt, że wyłączenie to ma zastosowanie wyłącznie do usług polegających na przekazaniu lub udzieleniu licencji do praw autorskich lub do praw artystycznego wykonania świadczonych przez samych twórców i artystów wykonawców, - art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Stowarzyszenie działając we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług bez zbadania czy istnieje jakakolwiek usługa spełniająca definicje zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., - art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie do usługi pośrednictwa świadczonej przez Stowarzyszenie wynagradzanego w formie zwrotu kosztów, - art. 41 ust. 2 i załącznika nr 3 poz. 181 do u.p.t.u. w zw. z art. 146 a pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 2a tej ustawy przez przyjęcie, że do działalności Stowarzyszenia w zakresie pośrednictwa w usługach świadczonych przez artystów wykonawców reprezentowanych przez Stowarzyszenie nie ma zastosowania obniżona stawka 8% przewidziana dla usług artystów wykonawców wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3309/11, uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu , Organ podatkowy uzupełnił stan faktyczny o okoliczność, iż Stowarzyszenie udziela licencji, a następnie w konsekwencji tego wadliwie dokonał oceny stanowiska Skarżącego. Ponadto w wydanej interpretacji nie odniesiono się do kilku problemów podniesionych przez Stowarzyszenie, ale wypowiedziano się na temat wysokości stawki, chociaż Stowarzyszenie ani nie pytało o tę kwestię, ani nie wyraziło swojego stanowiska w tym przedmiocie. WSA zobowiązał Organ do ponownego rozpoznania złożonego wniosku z uwzględnieniem stanu faktycznego w nim przedstawionego, zajęcia stanowiska wyłącznie w zakresie objętym stanowiskiem Stowarzyszenia oraz poddania oceny stanowiska Stowarzyszenia i wyjaśnienia w sposób wyczerpujący własnego stanowiska. 5. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 30 ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 21¹, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.a.p.p. wskazując, iż opłata zapłacona przez użytkownika praw za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, jest wynagrodzeniem za świadczenie usług przez posiadającego prawa autorskie, na rzecz użytkownika praw. Beneficjentami opłaty są autorsko uprawnieni, którym należne jest wynagrodzenie z tego tytułu. Relacje łączące m.in. podmioty autorsko uprawnione, organizację zarządzającą oraz użytkowników praw, o których mowa we wniosku, od których należne są ww. opłaty powodują w ocenie organu, iż występuje świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Ustawodawca regulując ten obszaru działalności, nałożył obowiązek na wyszczególnione podmioty, zapłaty należności, w zamian, za przyzwolenie na dokonywanie publicznych odtworzeń z egzemplarzy wprowadzonych do obrotu, przynależnych podmiotom autorsko uprawnionym, którym przysługują te prawa. W konsekwencji uznał czynności wykonywane przez Stowarzyszenie za świadczenie usług. Wskazał na związek pomiędzy inkasowanymi kwotami przez Stowarzyszenie, a przedmiotowymi usługami polegającymi na udzielaniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych - praw pokrewnych przysługujących podmiotom autorsko uprawnionym na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. do dokonywania publicznych odtworzeń z egzemplarzy wprowadzonych do obrotu przez użytkowników praw. Stowarzyszenie pobiera ww. opłaty na rzecz reprezentowanych przez siebie podmiotów autorsko uprawnionych, które świadczą usługi polegające na czerpaniu korzyści majątkowych z tytułu posiadania przynależnych im określonych ustawowo praw pokrewnych, o których mowa we wniosku. Należności pieniężne wypłacane przez właściwą organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, zobowiązaną z mocy ustawy do pobierania opłat, od określonych grup podmiotów tj. użytkowników praw. stanowią ekwiwalentne wynagrodzenie, w zamian za możliwości skorzystania z praw do wartości niematerialnych i prawnych, która to czynność mieści się w definicji świadczenia usług. Stowarzyszenie działa w charakterze powiernika praw pokrewnych do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno - muzycznych. Uprawnione (zobowiązane) do zawierania umów z nadawcami radiowymi i telewizyjnymi, operatorami kablowymi i innymi podmiotami dokonującymi publicznych odtworzeń z egzemplarzy wprowadzonych do obrotu. W ocenie Ministra Finansów odbiorcą świadczonych przez Skarżąca usług nie są użytkownicy praw, a artyści wykonawcy. Skarżący działa w charakterze pośrednika, gdzie odbiorcą świadczonych usług są autorsko uprawnieni, których prawami zarządza. Organ nie zgodził się ze Skarżącym, iż działa on na rzecz nieograniczonego, nieskonkretyzowanego kręgu adresatów, na który składają się sami uprawnieni z praw. użytkownicy praw oraz każdy obywatel. Wynagrodzenia w rezultacie zawsze przekazywane są bowiem konkretnym osobom, niezależnie od sposobu przypisania im tych wynagrodzeń. Jednocześnie możliwe będzie wskazanie podmiotu, któremu wynagrodzenie wypłacono, potrącając koszty zbiorowego zarządu (inkasa), a zatem pobierając prowizję za usługę pośrednictwa od osoby, na której rzecz faktycznie została ona wyświadczona. Usługobiorca zostaje zidentyfikowany. Potwierdził istnienie bezpośredniego związku kwot potrącanych z wynagrodzenia twórców (producentów) z tytułu przysługujących im praw autorskich lub pokrewnych z działaniami, jakie Stowarzyszenie podejmuje w celu realizacji ich prawa do tego wynagrodzenia. W ocenie Ministra Finansów Stowarzyszenie całkowicie pomija znaczenie normy art. 8 ust.2a) u.p.t.u., która w ocenie organu ma najistotniejsze znaczenie. Przepis ten przewiduje zastosowanie swoistej fikcji prawnej, opartej na założeniu, iż podmiot pośredniczący w świadczeniu usług, działając we własnym imieniu, jednakże na rzecz autorsko uprawnionych do pobierania opłat , co sprawia, iż stosując fikcje prawną-samo nabyło, a następnie odsprzedaje przedmiotowe usługi tj. prawa do dokonywania publicznych odtworzeń z egzemplarzy samemu występując jako strona, jedynie reprezentująca podmioty, na rzecz których wykonuje zarząd prawami. Podsumowując stwierdził, iż Stowarzyszenie w podstawie opodatkowania powinien wykazać całość wynagrodzenia, wypłacanego mu przez użytkowników praw, zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. 6. Skarżący niezgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 7. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3309/11 przez zawarcie wypowiedzi odnośnie stawki podatkowej wbrew przedmiotowi zapytania strony, przez brak odniesienia się do skutków wyłączenia z katalogu podatników VAT artystów wykonawców dla działalności Stowarzyszenia. - art. 14b oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.w zw. z art.1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez błędną wykładnię polegającą na braku uwzględnienia w procesie uzasadniania prawnego stanowiska organu podatkowego, metod wykładni właściwych dla danego typu podatku stanowiącego przedmiot zapytania, a w konsekwencji na wydaniu interpretacji indywidualnej nie uwzględniającej zasad podatku VAT, - art. 15 ust. 3a u.p.t.u. przez niezastosowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do biednej wykładni innych przepisów u.p.t.u. na skutek uznania iż przepis ten nie ma wpływu na sytuację prawna pośrednika w usługach, - art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie w sprawie, mimo iż Skarżąca nie ma prawnej możliwości nabycia usług i ich dalszej odsprzedaży faktycznemu nabywcy, - art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zapłatę za usługi pośrednika w usługach stanowi całość wynagrodzenia pobieranego od osoby trzeciej na rachunek zlecającego, w miejsce wynagrodzenia w postaci prowizji lub innej postaci wynagrodzenia za wykonanie usługi pośrednictwa pobieranego na własny rachunek. W uzasadnieniu skargi podniósł zarzut nie odniesienia się do treści art. 15 ust. 3a u.p.t.u. w kontekście wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług artystów wykonawców, co nakazał WSA we wcześniejszym wyroku. Ponadto zaznaczył, iż organ ponownie wypowiedział się co do stosowania stawki podatku VAT w zakresie o jaki nie był pytany. Zdaniem Stowarzyszenia, artyści wykonawcy zostali wyłączeni z katalogu podatników VAT na mocy art. 15 ust. 3a u.p.t.u. w konsekwencji nie ma możliwości rozliczania swojej działalności w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Nie wystąpi możliwość wystawienia na użytkownika praw, faktury VAT. Zarzucił organowi literalnie odczytanie treści art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Brak powiązania jego treści z wielofazową budową podatku VAT oraz nieuwzględnienie, iż przepis ten przede wszystkim daje pośrednikowi w usługach prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej nabycie usługi, której de facto nie nabywa dla siebie. Podsumowując stwierdził, iż podlega opodatkowaniu od świadczenia usługi pośrednictwa, a jej obrót stanowią potrącane koszty inkasa, stanowiące formę wynagrodzenia za wykonanie tychże usług. 9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 10.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 10.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w sytuacji, gdy Skarżący jako organizacja zbiorowego zarządzania otrzymuje wynagrodzenie należne artystom wykonawcom od użytkowników praw można przyjąć, że wynagrodzenie to w części odpowiadającej zwrotowi kosztów działalności statutowej Skarżącej ( 20%) jako z tytułu usługi pośrednictwa w zawieraniu umów w zakresie inkasa i repartycji wynagrodzeń należnych artystom wykonawcom jest opodatkowane stawką podatku VAT 23%, a w części odpowiadającej wypłaconym artystom wynagrodzeniom za czynność nie podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącego na równowartość kosztów inkasa, Stowarzyszenie wystawi fakturę VAT, przyjmując, iż stanowią one usługę pośrednictwa w zawieraniu umów w zakresie inkasa i repartycji wynagrodzeń należnych artystom wykonawcom na podstawie art. 86 pkt 3 u.p.a.p.p., natomiast w pozostałej części, stanowiącej równowartość kwot przekazywanych bezpośrednio artystom wykonawcom należy przyjąć, iż nie stanowią one obrotu opodatkowanego podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3a) u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów kwoty należne z tytułu opłat, jakie Skarżący inkasuje od użytkowników praw stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez podmioty autorsko uprawnione, co sprawia, że znajduje zastosowanie dyspozycja art. 8 ust. 2a) u.p.t.u. zgodnie z którym Skarżący działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, sam nabył, a następnie wyświadczył omawiane usługi, w związku z czym podstawę opodatkowania na mocy art. 30 ust. 3 u.p.t.u. stanowi całość inkasowanych opłat pomniejszona o należny podatek. Stanowisko, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu inkasowanych od użytkowników praw kwot wynagrodzenia Minister Finansów oparł na treści art. 8 ust. 2a) u.p.t.u. Jednakże należy wskazać, że przepis ten nie jest przepisem, na podstawie którego można ocenić, czy dany podmiot ma status podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2012r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 185/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przepisu powyższego jasno wynika zatem, że dotyczy on podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Uregulowana w nim została sytuacja podatnika, który świadczy usługi w specyficznych warunkach. Innymi słowy, przepis ten pozwala podatnika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, traktować tak, jakby sam otrzymał i wyświadczył usługi, jednakże sam w sobie przepis ten nie czyni tak działającego podmiotu podatnikiem podatku od towarów i usług. Omawiany przepis wywiera określone skutki w zakresie sposobu opodatkowania usług, w tym ich fakturowania. Nie jest to natomiast definicją podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, przepis ten obejmuje swoją dyspozycją podatników, określając sposób rozliczania dokonywanych przez nich transakcji. Definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zdefiniowana została natomiast w ust. 2 tego artykułu jako działalność obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 15 ust. 3a w zw. z ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z zakresu działalności gospodarczej wyłączone zostały czynności twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagała zatem oceny statusu Skarżącego na podstawie wskazanych wyżej przepisów art. 15 u.p.t.u. Dopiero stwierdzenie, że w ich świetle Skarżący może być uznany za podatnika, a zatem stwierdzenie, iż jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uzasadniałoby dokonanie oceny, czy jest to działalność wykonywana w warunkach określonych w art. 8 ust. 2a ww. ustawy, a zatem w warunkach określanych jako "pośrednictwo w usługach". Specyfika działalności Skarżącego jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi, wyraża się między innymi w tym, że działa on w relacji niejako trójpodmiotowej. Zbiorowy zarząd prawami autorskimi i pokrewnymi Skarżący wykonuje na rzecz podmiotów, którym prawa te przysługują. Tylko te podmioty mogą świadczyć usługę wyrażając zgodę na korzystanie z ich praw, pod warunkiem, iż nie są objęte wyłączeniem z kręgu podatników, przewidzianym w art. 15 ust. 3a) u.p.t.u. Ustanawiając zbiorowy zarząd prawami autorskimi i pokrewnymi ustawodawca, w określonym zakresie wyłączył bezpośrednie zarządzanie tymi prawami przez podmioty uprawnione do wynagrodzenia za korzystanie z nich. Skarżący, reprezentując podmioty uprawnione z tytułu praw autorskich i pokrewnych, w swoim imieniu umożliwia innym podmiotom (użytkownikom) korzystanie z ich praw. Pobiera wynagrodzenie, chociaż sam praw tych faktycznie nie udostępnia, jako że prawa te na niego nie przechodzą, po czym uzyskane wynagrodzenie przekazuje podmiotom uprawnionym. Zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a.p.p. organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Dalej zgodnie z art. 105 ust. 1 ustawy domniemywa się, że organizacja zbiorowego zarządzania jest uprawniona do zarządzania i ochrony w odniesieniu do pól eksploatacji objętych zbiorowym zarządzaniem oraz że ma legitymację procesową w tym zakresie. Na domniemanie to nie można się powołać, gdy do tego samego utworu lub artystycznego wykonania rości sobie tytuł więcej niż jedna organizacja zbiorowego zarządzania. Niewątpliwie z treści powołanych przepisów wynika, że organizacja zbiorowego zarządzania sprawuje zarząd prawami i ich ochrona może obejmować np. negocjowanie umów z użytkownikami, udzielanie im licencji, inkasowanie przysługujących z tego tytułu należności, a także – w przypadkach przewidzianych w ustawie – pobór wynagrodzeń za korzystanie niestanowiące przedmiotu uprawnień wyłącznych, wreszcie ściganie naruszeń praw autorskich przez dochodzenie wynikających z tego tytułu roszczeń, w tym także roszczenia informacyjnego. Minister Finansów stwierdził, że dyspozycję art. 8 ust. 2a) u.p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, iż Stowarzyszenie działając jako osobny podmiot- organizacja zbiorowego zarządzania we własnym imieniu, jednakże na rzecz autorsko uprawnionych do pobierania opłat, co sprawia, iż stosując fikcję prawną- samo nabyło, a następnie odsprzedaje przedmiotowe usługi, tj. prawa do dokonywania publicznych odtworzeń z egzemplarzy wprowadzonych do obrotu samemu występując jako strona, jedynie reprezentująca podmioty, na rzecz których wykonuje zarząd prawami. W ocenie Sądu treść przepisów u.p.a.p.p. pozwala na stwierdzenie, że Skarżący, reprezentując podmioty uprawnione z tytułu praw autorskich i pokrewnych, w swoim imieniu umożliwia innym podmiotom (użytkownikom) korzystanie z ich praw. Pobiera wynagrodzenie, chociaż sam praw tych faktycznie nie udostępnia, jako że prawa te na niego nie przechodzą, przy czym uzyskane wynagrodzenie przekazuje podmiotom uprawnionym. Natomiast zdaniem Sądu, Minister Finansów nie dokonał prawidłowej analizy działalności opisanej przez Skarżącego właśnie jako relacji istniejącej pomiędzy trzema podmiotami: podmiotem uprawnionym z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, Skarżącym i użytkownikiem praw, a oparł ocenę statusu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług wyłącznie z perspektywy art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Wprawdzie Minister Finansów przytoczył treść art. 15 u.p.t.u., ale w istocie nie analizował działalności Skarżącego z punktu widzenia tego przepisu. Skarżący jako stowarzyszenie prowadzi działalność specjalistyczną, reglamentowaną przepisami u.p.a.p.p. i specyfika tejże działalności wynikająca ze złożonych relacji łączących go zarówno w podmiotami uprawnionymi, jak i użytkownikami praw powinna być uwzględniona przy ocenie statusu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu trójpodmiotowa relacja, istniejąca w ramach zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi, wpływa nie tylko na ocenę statusu Skarżącego jako podatnika, ale także na ocenę, czy będąc podatnikiem Skarżący działa w warunkach określonych w art. 8 ust. 2a) u.p.t.u. Zdaniem Sądu, znaczenie przepisu art. 8 ust. 2a) u.p.t.u. wyraża się w tym, iż na potrzeby podatku od towarów i usług ustanawia on fikcję prawną, na podstawie której przyjmuje się, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Przyjęcie tej fikcji powoduje zatem, że na gruncie przepisów podatku od towarów i usług skutki pośredniczenia w usługach są takie same, jak skutki świadczenia usług. W konsekwencji zaś do usługi przypisanej mu jako jego własna pośrednik powinien zastosować zasady opodatkowania przewidziane dla tejże usługi. W wyroku z 15 października 2012r. sygn. akt I FSK 65/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury". Sąd pogląd ten podziela. W świetle art. 8 ust. 2a u.p.t.u. pośrednik nabywa niejako usługę z przypisaną jej odpłatnością, a zatem także odpowiednią stawką podatku uwzględniającą nie tylko przedmiot tej usługi, ale też jej faktycznego wykonawcę. Wartość usługi wykazana w fakturze stanowi bazę rozliczeń pośrednika. Tymczasem twórca i artysta wykonawca poznaje wysokość wynagrodzenia, a zatem wartość wyświadczonej usługi, dopiero otrzymawszy to wynagrodzenie od Skarżącego. Skarżący natomiast dopiero po otrzymaniu wynagrodzenia od użytkowników praw identyfikuje podmioty, którym należy je wypłacić. Jest to sytuacja niejako odwrócona w stosunku do klasycznego pośrednictwa. Specyfika działania organizacji zbiorowego zarządzania powoduje, że to Skarżący jako pośrednik miałby określić wartość nabytej od konkretnego uprawnionego usługi czyniąc to dopiero po "odprzedaży" usługi użytkownikowi praw. Niezależnie zatem od kwestii uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., Minister Finansów nie uwzględnił specyfiki działalności Skarżącego jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi także przy ocenie zastosowania do sytuacji Skarżącego art. 8 ust. 2a ww. ustawy, a w związku z tym obrotu, jaki należy mu przypisać. Specyfika ta – co Sąd podkreśla raz jeszcze – nie pozwala pominąć okoliczności dotyczących podmiotów, na rzecz których Skarżący działa – których prawami zbiorowo zarządza. Ocena działalności Skarżącego jako pośrednika między twórcami i artystami wykonawcami, a użytkownikami praw nie może być dokonywana w oderwaniu od wzajemnych relacji między wszystkimi tymi podmiotami. Jak już bowiem Sąd wskazał, w świetle art. 15 ust. 3a u.p.t.u. nie wszyscy twórcy (także otrzymujący honoraria za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania) są podatnikami podatku od towarów i usług. Skarżąca prezentując własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że wpływy należne artystom wykonawcom w całości nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 3a ) u.p.t.u. Jednakże należy podkreślić, że twórca, czy artysta wykonawca ze względu na uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 3a) u.p.t.u. nie jest podatnikiem podatku VAT, w sytuacji określonej w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.t.u. tj. jeżeli otrzymuje honoraria za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, za przekazanie lub udzielenie licencji do praw artystycznego wykonania, za artystyczne wykonanie, ( w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania ) w sytuacji, gdy pomiędzy nabywającym prawa, a twórcą, czy artystą wykonawcą istnieje stosunek prawny, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich ( por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008r. sygn. akt I FSK 935/07 publ. w zbiorze LEX nr 402245 ) W związku z powyższym Minister Finansów powinien w pierwszej kolejności ocenić stanowisko strony skarżącej czy podmioty uprawnione, na rzecz których Skarżący działa spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 3a w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd nie kwestionuje okoliczności, że udzielając interpretacji Minister Finansów porusza się w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę. Jeżeli jednak stanowisko możliwe do zajęcia w oparciu o otrzymany opis sytuacji faktycznej prowadzi do sprzeczności z analizowanym przepisem oraz wywołuje wątpliwości co do sposobu jego zastosowania z punktu widzenia innych unormowań, należy określić zakres informacji niezbędnych do oceny zagadnienia zgłoszonego przez wnioskodawcę i wezwać go do ich przedstawienia W związku z powyższym w przypadku braku dostatecznych danych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dotyczących oceny spełnienia przesłanek wyłączenia z opodatkowania usług artystów wykonawców na podstawie art. 15 ust. 3a) u.p.t.u. organ winien zastosować tryb wezwania do usunięcia braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 § 1 O.p. a stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy. Dopiero po dokonaniu oceny czy honoraria artystów wykonawców w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3a ) u.p.t.u. Minister Finansów mógł zająć stanowisko co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 8 ust. 2a) u.p.t.u. Należy wskazać, że w wyroku z dnia 13 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3309/11 jaki zapadł w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej interpretacji brak było wyczerpującego wyjaśnienia Stowarzyszeniu dlaczego jego stanowisko odnośnie możliwości zastosowania art. 15 ust. 3a u.p.t.u. organ uznał za nieprawidłowe. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazał, że w świetle art. 15 ust. 3a) u.p.t.u. usługi artystów wykonawców, wynagradzane w formie honorariów, otrzymywane za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W rezultacie zdaniem Skarżącego wykluczone jest zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 8 ust. 2a) u.p.t.u. Ponownie udzielając interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3a u.p.t.u. nie dotyczy Skarżącego bowiem z uwagi na jego podmiotowość prawną nie można uznać, że działa w charakterze twórcy lub artysty, o których mowa w powołanej regulacji. Jest rzeczą oczywistą, iż Skarżący nie działa w charakterze twórcy czy artysty, jednakże organ udzielając interpretacji nie dokonał oceny czy wyłączenie to dotyczy artystów wykonawców otrzymujących honoraria za pośrednictwem Stowarzyszenia, do czego był zobowiązany na podstawie art. 153 p.p.s.a. zgodnie z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powołanym wyroku z dnia 13 września 2012r. Zdaniem Sądu brak tej oceny skutkuje naruszeniem art. 153 p.p.s.a. W związku z powyższym zasadny jest zarzut, iż stanowisko Ministra Finansów nie zostało uzasadnione w sposób wystarczający, co skutkowało naruszeniem art. 14c § 1 O.p. Dokonując oceny statusu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. bez dokonania oceny art. 15 ust. 3a) u.p.t.u. w zakresie świadczenia usług przez artystów wykonawców, a w rezultacie zamiast na podstawie art. 15 tej ustawy Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem tych przepisów. 10.3. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. 10.4. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).