II FSK 2146/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt VII SA/Wa 2475/13 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie opłaty legalizacyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt VII SA/Wa 2475/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o umorzenie opłaty legalizacyjnej. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Minister Finansów decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody S. z dnia 1 lipca 2013 r. umarzającą postępowanie administracyjne w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. ustalił wobec skarżącego opłatę legalizacyjną w wysokości 50 000,00 zł z tytułu samowolnej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działkach o nr ewidencyjnym 497/1 i 499/1 w miejscowości K., gmina Z.. Wnioskiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., skarżący zwrócił się do Wojewody S. z prośbą o umorzenie w całości opłaty legalizacyjnej. Decyzją z dnia 1 lipca 2013 r. Wojewoda S. działając na podstawie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej "k.p.a."), umorzył postępowanie w sprawie z wniosku o umorzenie ww. opłaty legalizacyjnej. Organ uznał, że konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza możliwość zastosowania w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 i art. 59g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 1994 Nr 89, poz. 414 ze zm., dalej "Prawo budowlane") art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Wskutek braku w obowiązujących przepisach podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania wniosku o udzielenie ulgi, bezprzedmiotowe stało się postępowanie dotyczące wniosku w sprawie umorzenia należności z tytułu opłaty legalizacyjnej. Po rozpoznaniu odwołania wspomnianą na wstępie decyzją, Minister Finansów utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że, opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Opłata legalizacyjna stanowi prawną alternatywę dla rozbiórki obiektu, jako formy przywrócenia porządku budowlanego, której byt prawny powstaje na wniosek i z wyboru sprawcy samowoli i jako świadczenie dobrowolne nie może podlegać unormowaniu zawartemu w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zatem specyfikę opłaty legalizacyjnej, odesłania zawarte w przepisie art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego nie pozwalają na pełne zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu zaszła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ brak jest podstawy prawnej do przyznania ulgi w zakresie umorzenia opłat legalizacyjnych. W przypadku zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania organ zobligowany jest do umorzenia postępowania. Organ zwrócił także uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu sygnalizacyjnym z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 113/12 zaznaczył, że w sprawach, w których wnioski o udzielenie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej złożono po dniu 11 kwietnia 2011 r. zastosowanie ma art. 61a § 1 k.p.a. Stanowi on, iż w przypadku gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, wydaje się postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie postępowanie zostało już wszczęte, a zatem nie jest możliwe zastosowanie art. 61a § 1 k.p.a. Zaś skutek odmowy wszczęcia i umorzenia postępowania jest dla strony podobny, nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzut naruszenia: - art. 2, art. 7, art. 45, art. 78 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pozbawienie strony możliwości jawnego, sprawiedliwego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy w demokratycznym państwie prawnym na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa; - art. 6 k.p.a., art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej z tytułu samowolnej budowy budynku mieszkalnego; - art. 7, art. 8 k.p.a. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań przez organ administracji dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy mając na uwadze słuszny interes obywatela w sposób budzący zaufanie; - art. 9, art. 12 k.p.a. poprzez brak należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na jej sytuację prawną, aby nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa, brak wnikliwego i szybkiego działania, aby sprawa została rozpoznana niezwłocznie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. W motywach wyroku Sąd podzielił argumentację organów pierwszej i drugiej instancji, będącą powtórzeniem stanowiska, jakie w przedmiocie możliwości umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej związanej z samowolnym wykonaniem robót budowlanych zajął Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 i art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej. Nakaz odpowiedniego stosowania działu III drugiej z wymienionych ustaw nie obejmuje więc przepisu art. 67a. Opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak jest więc podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Uiszczenie opłaty legalizacyjnej jest warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę, zaś jedyną alternatywą jest dokonanie rozbiórki obiektu. Do tak rozumianej opłaty stosuje się zgodnie z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego przepisy odnoszące się do kar wskazanych w art. 59f tej ustawy. Zamieszczone w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywane z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z tych konstrukcji. Ustalenie opłaty legalizacyjnej nie jest środkiem represyjnym, ani też nie ma charakteru kary administracyjnej, opłata legalizacyjna nie ma bowiem cech przymusowości. To adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty decyduje, czy chce skorzystać z możliwości legalizacji samowolnie wykonanego obiektu, czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nie uiszczenia opłaty legalizacyjnej, opłata ta nie podlega egzekucji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 129, poz. 1954 ze zm.). Prawo budowlane przewiduje w tym przypadku sankcję w postaci nakazu rozbiórki. Zupełnie odmienny charakter ma kara uregulowana w przepisach art. 59a - art. 59g Prawa budowlanego, które to wprowadzają obowiązek przeprowadzenia przez organy nadzoru budowlanego kontroli obiektów budowlanych, po zakończeniu budowy. W ocenie Sądu skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a Ordynacji podatkowej dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi wobec tego liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej, albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Dopuszczenie trzeciej możliwości to jest późniejszego zmniejszenia wysokości opłaty i/bądź przyznania ulgi w formie rozłożenia opłaty na raty, przeczyłoby zasadom logiki i czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasnym w swych celach i założeniach. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż w niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, gdyż brak jest podstawy prawnej do przyznania ulgi w zakresie umorzenia opłat legalizacyjnych. 4. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżący (reprezentowany przez adwokata) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") podstawach, to jest : "1. naruszeniu przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na wadliwym wykonaniu obowiązku kontroli decyzji administracyjnej Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2013 roku pod względem jej zgodności z prawem; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 7 i 77 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie złożonej przez Stronę skargi z uwagi na dotknięte wadami postępowanie organu, polegającymi na braku udzielenie niezbędnych wyjaśnień i wskazówek dotyczących możliwości poniesienia przez Skarżącego szkody, braku podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a także poprzez błędne przyjęcie, że zasada informowania stron postępowania administracyjnego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie zostały naruszone, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi, a to do wskazanych przez Skarżącego naruszenia art. 105 kpa, a także art. 35 i 36 kpa; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 49 ust. 2 w związku z art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego poprzez niezasadne przyjęcie, iż w przypadku opłaty legalizacyjnej zakres odesłania, o którym mowa w art. 59g ust. 5 do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej nie obejmuje art. 67a tej ustawy". 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty sformułowane w tym piśmie procesowym sprowadzają się zatem do naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji dotyczy wadliwego zastosowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej argumentuje, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 105, art. 35 i art. 36 k.p.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć wypada, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyroki NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1458/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd administracyjny pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. W tych okolicznościach nie odniesienie się do zarzutów skargi naruszenia art. 105, art. 35 i art. 36 k.p.a. nie wyklucza możliwości kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku i nie ma wpływu na ocenę poprawności zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiska, skutkującego oddaleniem skargi. Natomiast zarzutom dotyczącym naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. art. 3 § 2 p.p.s.a. nie towarzyszy jakiekolwiek merytoryczne uzasadnienie. Nie wiadomo również dlaczego zdaniem skarżącego doszło do naruszenia przepisów art. 3 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odmówił przecież rozpoznania skargi. Dokonał kontroli zgodności z prawem wydanej decyzji. Sąd zastosował określone w ustawie środki prawne wydając zaskarżony wyrok. Autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a. Z zasady wyrażonej w art. 7 k.p.a. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej, nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy strony i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Jeżeli zaś chodzi o naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. to autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie to jeszcze dowody w przedmiotowej sprawie organ winien przeprowadzić i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest środkiem sformalizowanym i rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest poszukiwanie uzasadnienia do formułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego tj. art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59g ust. 5 Prawa budowanego. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że odesłania zawarte w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, dotyczące zastosowania w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej przepisów dotyczących kar przewidzianych za nieprawidłowości stwierdzone w trakcie obowiązkowej kontroli obiektów budowlanych nie mają zastosowania do mechanizmów przewidzianych w dziale III Ordynacji podatkowej. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż opłata legalizacyjna przewidziana w przepisach art. 49 ust. 1 i ust. 2 Prawa budowlanego stanowi warunek legalizacji obiektu budowlanego wybudowanego bez pozwolenia na budowę. Spełnienie wymogów określonych w art. 49 ust. 1 ww. ustawy otwiera możliwość legalizacji. Do legalizacji może dojść dopiero po uiszczeniu stosownej opłaty legalizacyjnej, którą organ określa w postanowieniu podlegającym zaskarżeniu. Stosownie do ust. 2 art. 49, do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, z tym że stawka opłaty podlega pięćdziesięciokrotnemu podwyższeniu. W myśl z kolei art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego, do kar, o których mowa w ust. 1 tj. do kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie. Ustawodawca odstępując w nowelizacji Prawa budowlanego z 2003 r. od bezwzględnego stosowania rozbiórki samowolnie wzniesionych obiektów postawił sprawcę samowoli budowlanej wobec alternatywy, obejmującej skutek wcześniejszego nierespektowania przez taki podmiot przepisów Prawa budowlanego. Może on bowiem podporządkować się wynikom postępowania legalizacyjnego, wnieść opłatę i zachować oraz użytkować wybudowany obiekt jako odpowiadający wymaganiom prawa albo też zakwestionować wynik takiego postępowania przez złożenie zażalenia na postanowienie ustalające wysokość opłaty legalizacyjnej. Zażalenie to może kwestionować nie tylko ustaloną wysokość opłaty, lecz również może dotyczyć materialnoprawnych ustaleń organu odnoszących się do przedmiotu postępowania w sprawie samowoli. Wynika to ze swoistego trybu przewidzianego w omawianych przepisach. Postanowienie nakładające opłatę legalizacyjną jest bowiem pierwszym ze środków zaskarżenia przewidzianych w toku postępowania legalizacyjnego toczącego się w oparciu o art. 48 i art. 49 Prawa budowlanego. Skutkiem takiego rozwiązania proceduralnego jest to, że dopiero wydanie postanowienia ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej stwarza pierwszą procesową możliwość kwestionowania zarówno wcześniej dokonanych ustaleń prowadzących do nałożenia tej opłaty, jak i zgłaszania zastrzeżeń co do jej wysokości. Skorzystanie z tej drogi zaskarżenia postanowienia prowadzić zatem może zarówno do wyjaśnienia podstaw nałożenia opłaty, jak też ustalenia, czy jej wysokość została ustalona zgodnie z prawem. Postanowienie o ustaleniu opłaty legalizacyjnej doprowadza więc postępowanie legalizacyjne do stadium, w którym adresat uzyskuje możliwość wyboru co do jego dalszego biegu. W przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty legalizacyjnej po ustaleniu, że doszło do samowolnego wzniesienia obiektu, organ winien wydać decyzję nakazującą jego rozbiórkę na podstawie art. 48 Prawa budowlanego. Uwolnić się od tego sposobu przywrócenia porządku prawnego adresat postanowienia może tylko w przypadku zapłaty opłaty legalizacyjnej. Opłata ta wiąże się więc z uzyskaniem pewnego uprawnienia, a realizacja tego uprawnienia zależy od dobrowolnego jej wniesienia. Powyższe wskazuje na to, iż ustalenie opłaty legalizacyjnej nie jest środkiem represyjnym, ani też nie ma charakteru kary administracyjnej, opłata legalizacyjna nie ma bowiem cech przymusowości. To adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty decyduje, czy chce skorzystać z możliwości legalizacji samowolnie wykonanego obiektu, czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nie uiszczenia opłaty legalizacyjnej, opłata ta nie podlega egzekucji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 129, poz. 1954 ze zm.). Prawo budowlane przewiduje w tym przypadku sankcję w postaci nakazu rozbiórki. Zupełnie odmienny charakter ma kara uregulowana w przepisach art. 59a - art. 59g Prawa budowlanego, które to wprowadzają obowiązek przeprowadzenia przez organy nadzoru budowlanego kontroli obiektów budowlanych, po zakończeniu budowy. Kontrola, o której mowa w art. 59a, obejmuje sprawdzenie zgodności obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania działki lub terenu oraz zgodność obiektu budowlanego z projektem architektoniczno-budowlanym w zakresie określonym w ust. 2 pkt 2 lit. a-f. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdzi nieprawidłowości w ww. zakresie, jest zobligowany na podstawie art. 59f ust. 1 wymierzyć karę (stanowiącą sankcję pieniężną), której podstawową funkcją jest represja. Z literalnego i jednoznacznego brzmienia art. 59f ust. 1 Prawa budowlanego wynika, iż organy nadzoru budowlanego zobowiązane są do wymierzenia kary w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie spraw wymienionych enumeratywnie w art. 59a ust. 2 cytowanej ustawy, bez potrzeby ustalenia, czy stanowią one istotne odstępstwo od warunków pozwolenia na budowę (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 712/08, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Karę przewidzianą w omawianym przepisie cechuje zatem (w odróżnieniu od opłaty legalizacyjnej) przymusowość jej uiszczenia. W przypadku jej nie uiszczenia podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym miejscu warto też odwołać się do uzasadnienia uchwały z dnia 16 listopada 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 2/09 (dostępna na stronie http;//orzeczenia.nsa.gov.pl) w której wyrażono pogląd określający charakter kar administracyjnych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (kary pieniężne), których podstawową funkcją jest represja. Pełnią one zatem w systemie prawa administracyjnego inną funkcję niż opłaty, w tym opłata legalizacyjna. Istotą opłaty jest bowiem to, że wiąże się ona z uzyskaniem pewnego uprawnienia, którego realizacja zależy od dobrowolnego wniesienia takiej opłaty. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P6/02, opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, opłata jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Jednakże w przypadku opłaty legalizacyjnej trudno jest mówić o ekwiwalentności polegającej na jakimkolwiek świadczeniu ze strony organu administracji. Można natomiast rozważać, czy opłata legalizacyjna jest prawnie usankcjonowanym świadczeniem (zapłatą) za odstąpienie od wykonania czynności administracyjnej tj. rozbiórki. Umacnia to w przekonaniu, że pomiędzy funkcjami kary administracyjnej i opłaty legalizacyjnej istnieje różnica o charakterze zasadniczym. Z tym zastrzeżeniem można przejść do analizy odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących ustalania i uiszczenia opłaty legalizacyjnej. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, dostępne na stronie http://orzezcenia.nsa.gov.pl) Z powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, iż wskazane przepisy prawa budowlanego tj. art. 49 i art. 49b oraz art. 59a – 59g przewidują dwie całkowicie odrębne instytucje prawne, pełniące zupełnie odmienne cele i funkcje w prawie budowlanym. Odpowiednie odesłanie z regulacji dotyczących jednej instytucji prawnej do drugiej, wymaga zatem przede wszystkim szczególnie wnikliwej oceny co do zakresu możliwego odesłania z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego. Analizując zakres odesłania zawartego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten, dotyczący opłaty legalizacyjnej (pozbawionej charakteru przymusowości) odsyła do przepisów dotyczących kar, o których mowa w art. 59f ust. 1. Przepis ten wskazuje, iż przepisy dotyczące ww. kar mają odpowiednie (a nie dosłowne) zastosowanie do opłaty legalizacyjnej. Nie wszystkie tym samym regulacje przewidziane w przepisach dotyczących kar będą więc miały zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego do opłaty legalizacyjnej. Taką regulacją jest chociażby art. 59g ust. 3 Prawa budowlanego przewidujący, iż w przypadku nie uiszczenia kary w terminie podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie znajduje zastosowania do opłaty legalizacyjnej. Ustawodawca przewidział bowiem zupełnie inną sankcję (tj. nakaz rozbiórki) w przypadku jej nie uiszczenia, a nie do przyjęcia jest sytuacja, by racjonalny ustawodawca przewidział dwie różne sankcje z tego samego tytułu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że uwzględniając materialnoprawną odmienność regulacji dotyczących kar i opłaty legalizacyjnej, odpowiedniość tego odesłania należy zatem ograniczyć do tych tylko jednostek redakcyjnych przepisów, które muszą zostać zastosowane, aby możliwe było zrealizowanie hipotezy normy prawnej, w której zawarto odesłanie. Ponieważ hipoteza art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego wymaga ustalenia wysokości opłaty, nie może zostać zrealizowana bez pomocniczego zastosowania art. 59f ust. 1 tej ustawy. Zauważyć przy tym trzeba, że jest to odesłanie do odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących kar, o których mowa w ust. 1 art. 59f Prawa budowlanego. Odesłanie to jest zaś konieczne ze względu na sposób obliczenia wysokości opłaty legalizacyjnej. W ust. 1 art. 59f Prawa budowlanego mowa jest o iloczynie stawki opłaty (s), współczynniku kategorii obiektu budowlanego (k) i współczynniku wielkości tego obiektu (w). W ust. 2 tego przepisu została określona wysokość stawki na 500 zł, a zatem uwzględniając wskazaną wyżej regułę określającą zakres odesłania w celu realizacji hipotezy normy, z której następuje odesłanie i ten przepis musi mieć zastosowanie. Zastosowanie będzie miał również załącznik do ustawy, w którym określono kategorie obiektów (ust. 3), a także ust. 4 dotyczący sytuacji zróżnicowania różnych kategorii w jednym obiekcie. Nie będzie miał natomiast zastosowania ust. 5 i 6 art. 59f, jako że odnosi się do materialnoprawnej treści przepisów przewidujących ustalanie kar, a także skutków wymierzenia kary. Zważyć przy tym należy, że z ust. 5, art. 59g Prawa budowlanego, wynika tylko tyle, że do kar, o których mowa w ust. 1 stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W ust. 1 art. 59g mowa zaś jest o karze wymierzanej w drodze postanowienia wydawanego przez właściwy organ. Opłatę legalizacyjną ustala się również w postanowieniu, jednakże na innej podstawie prawnej. Literalnie zatem wykładając przepis art. 59g ust. 5 w zw. z treścią ust. 1 tego przepisu, należy dojść do wniosku, że Ordynację podatkową można stosować jedynie w odniesieniu do kar wymierzanych na podstawie art. 59g ust. 1 Prawa budowlanego. Zasadą rządzącą stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej w odniesieniu do należności publicznoprawnych jest to, że ustawę tę stosuje się wprost w stosunku do dochodów publicznych, które są ustalane lub określane przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że opłata legalizacyjna nie odpowiada żadnej z cech podatku, a obowiązek jej wniesienia nie jest tożsamy z obowiązkiem podatkowym ze względu na brak cechy przymusowości. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie może zatem zostać uznany za zobowiązanie podatkowe, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Inaczej jest natomiast wtedy, gdy ustalanie lub określanie wysokości opłat i niepodatkowych należności budżetowych nie należy do organów podatkowych, lecz spoczywa w gestii innych organów. Przepisy Ordynacji podatkowej mają wówczas zastosowanie tylko wtedy, gdy odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Ponieważ opłaty legalizacyjnej nie ustala organ podatkowy istotne jest zatem wskazanie przepisu Prawa budowlanego, z którego miałoby wynikać, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają do opłat legalizacyjnych zastosowanie. Jest też oczywiste, że przepis taki musiałby wprost wskazywać na zastosowanie tego aktu, a także wskazywać organ, gdyż ani właściwości ani kompetencji organu nie można domniemywać. Wskazania takiego w Prawie budowlanym brak, gdyż przepis art. 59g odnosi się do kar administracyjnych, a nie opłat. Odesłanie z art. 49 ust. 2 zawiera odesłanie do art. 59f, a nie art. 59g, w którego ust. 5 mowa jest o odpowiednim odesłaniu do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, przy czym wyraźnie odesłanie to odnosi się do kar, a nie opłaty legalizacyjnej. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do dobrowolnej opłaty legalizacyjnej nie można przyjąć, że opłata taka stanowi zobowiązanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie ma możliwości zastosowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Za takim rozwiązaniem przemawia również poniższy argument, a mianowicie jeśli stosować do opłaty legalizacyjnej dział III Ordynacji podatkowej, to również możliwe byłoby rozłożenie tej opłaty na raty, a to z kolei zgodnie z ustawą powoduje nałożenie na zobowiązanego konieczność uiszczenia opłaty prolongacyjnej. Taki stan bez wątpienia wprowadza zaburzenia w zakresie celu i wysokości opłaty legalizacyjnej, której rozmiar przecież powinien być powiązany ściśle z rozmiarami popełnionej samowoli budowlanej, a nie z faktem rozłożenia na raty. Z uwagi na powyższe opłata prolongacyjna, która może również zostać umorzona lub rozłożona na raty w odrębnym postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie jest w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązana ze wskazanym wyżej celem. Z tych też przyczyn, po rozważeniu zakresu odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego (biorąc przy tym pod uwagę charakter obu ww. instytucji, tj. ich materialnoprawną odmienność) oraz ustaleniu, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej, gdyż w Prawie budowlanym brak jest takiego odesłania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie, instytucja umorzenia nie znajduje zastosowania do opłat legalizacyjnych. Mając na uwadze powyższe uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu art. 49 ust. 2 w z. z art. 59f ust. 1 i art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego za nieuzasadnione. Ponieważ organ na żądanie skarżącego wszczął postępowanie w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej stwierdzając w jego trakcie brak podstaw do prowadzenia takiego postępowania zobowiązany był je umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 105 § 1 K.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 in fine p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).