II FSK 1568/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1891/13 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 maja 2013 r. nr IPPB1/415-146/13-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 1891/13, w sprawie ze skargi K. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że w 2007 r. rozpoczął aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w W. trwającą trzy i pół roku, którą ukończył w 2011 r. i w tym też roku przystąpił do egzaminu radcowskiego. Po zaliczeniu egzaminu uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 27 lipca 2011 r. został wpisany na lisię radców prawnych. W czasie trwania aplikacji Skarżący pozostawał w zatrudnieniu. Po zakończeniu aplikacji i uzyskaniu tytułu zawodowego radcy prawnego w dniu 1 listopada 2011 r. rozpoczął własną praktykę prawną w ramach Kancelarii Radcy Prawnego na podstawie wpisu do CEIDG, będąc jednocześnie zatrudnionym na 3/5 etatu (zatrudnienie ustało w dniu 5 stycznia 2013 r.). Obecnie Skarżący prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą i rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W związku z podnoszeniem kwalifikacji w ramach aplikacji radcowskiej, przystąpieniem do egzaminu radcowskiego oraz wpisem na listę radców prawnych poniósł koszty w wysokości 17.846 zł, na które posiada dowody opłat. Wskazał, że wydatków tych nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej (Kancelaria Radcy Prawnego) kierując się interpretacją pracownika Urzędu Skarbowego. Skarżący zapytał, czy wydatki poniesione na opłatę za trzy i pół roku aplikacji (czesne) wraz z opłatą wpisową, opłatę za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłatę za wpis na listę radców prawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. na dzień 1 listopada 2011 r. ? W jego ocenie poniesione koszty zdobycia uprawnień zawodowych radcy prawnego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. 1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 2 maja 2013 r. interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra są to wydatki osobiste. Skarżący, mimo iż w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, poniósł wydatki opisane we wniosku, nie może w ocenie organu zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę do WSA w Warszawie, w której zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego w kancelarii radcy prawnego. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że wydatki związane z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji Sąd I instancji podkreślił, że dla uznania analizowanych wydatków za koszt uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kancelarii radcy prawnego, uznać należało takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że poniesione wydatki, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i jej błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, określone przez Skarżącego wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł on potencjalnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jak również opłaty za wpis na listę radców prawnych jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiąga Skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Jednakże miara kierunkowości wydatków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Należy zatem przyjąć, że koszty edukacji poczynione w okresie, w którym podatnik jeszcze nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią wydatki osobiste nie wykazujące związku ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. Wydatki z tytułu odbywania aplikacji osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, począwszy od opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, a kończąc na opłacie za wpis na listę radców prawnych stanowią zamknięty ciąg zdarzeń związanych z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, a nie z późniejszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmując stanowisko Skarżącego, jak i Sądu I instancji przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Działaniu skarżącej w trakcie odbywania aplikacji towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, a nie ryzyko co do skutków podejmowanych działań na niwie działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani trzy i pół roku, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., w sprawie II FSK 2304/12 (publ. LEX nr 1518227). 4.4. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). ----------------------- 5