I SA/Gl 802/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. J. S., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...], którą Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), stwierdził, że jego stanowisko, wyrażone we wniosku o wydanie tej interpretacji z dnia 22 listopada 2012 r., a dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w Polsce – jest nieprawidłowe. 2. Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w następujących okolicznościach: 2.1. We wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego pełnomocnik podatnika przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że wnioskujący jest polskim rezydentem podatkowym i zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka ta będzie zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost (odpowiednik polskiej spółki komandytowej). Wnioskodawca przystąpi w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (odpowiednika polskiego komplementariusza). Wspólnikami spółki mogą być osoby fizyczne i prawne z siedzibą w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy i ewentualnie odsetki od pożyczek udzielanych podmiotom z grupy lub wspólnikom. Będzie miała na terytorium Słowacji stałą siedzibę, w której będą podejmowane istotne dla jej działalności decyzje. W dalszym opisie wnioskodawca przedstawił regulacje prawne obowiązujące w prawie słowackim wskazując, że komanditna spolocnost (dalej: "k.s.") jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń ("wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności") a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki ("wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności"). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG). Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji, tak jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. 2.2. W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym sformułowane zostało następujące pytanie: Czy dochód uzyskiwany przez wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej: "u.p.o") oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.)? 2.3. Zdaniem wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przezeń, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., nr 30, poz. 131), a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z postanowieniami art. 7 u.p.o., zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Wnioskodawca powołał się na doktrynę prawa międzynarodowego, w której przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Powyższe regulacje traktatowe przeniesione zostały i znajdują pełne odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych. Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o podatku dochodowym). Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment). Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach a także z pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu a co za tym idzie będą co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie u.p.o. dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania. Powyższa kwalifikacja, dotyczyć będzie całości dochodów wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach spółki. W związku z pełnieniem przez spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Zdaniem wnioskującego, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 u.p.o. w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim starym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w Modelowej Konwencji OECD Komentarz, pod red. B.Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010). Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy, będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie spółki. To spółka a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane. To samo dotyczyć będzie ewentualnych pożyczek udzielanych przez spółkę podmiotom z grupy. Wierzytelność o zwrot pożyczonych kwot i zapłatę odsetek, będzie własnością spółki i będzie wykazywana w jej sprawozdaniu finansowym. W tej sytuacji przychody odsetkowe będą przychodami przypisywanymi stałemu zakładowi. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w spółce, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 u.p.o, mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W tej sytuacji, zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 u.p.o., dochody uzyskiwane przez niego z tytułu udziału w zyskach spółki, przysługujące mu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę, ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach spółki i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...]nr [...], z dnia [...] nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...]. 2.4. Na wezwanie organu wnioskodawca uzupełnił swój wniosek pismem z dnia z dnia 4 lutego 2013 r. wskazując w nim ponownie iż spółka osobowa (komanditna spolocnost) z siedzibą w Republice Słowackiej będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego; nie jest zatem wykluczone, iż może ona uzyskiwać dochody (dywidendy) w związku z posiadaniem udziałów/akcji spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce. Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficzną kategorię dochodów z działalności gospodarczej. Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce, traktowane będą w świetle słowackich regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie do opodatkowania tych dochodów znajdzie zastosowanie art. 7 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131) 3. Organ interepretacyjny, rozpoznając powyższy wniosek, wydał w dniu [...] dwie interpretacje indywidualne: nieobjętą skargą interpretację nr [...], którą uznał opisane wyżej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe oraz zaskarżoną do Sądu interpretację nr [...], którą uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pierwsza z wymienionych interpretacji nie posiada uzasadnienia, wobec podzielenia w całości stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę. Jedynie z opisu przedmiotów interpretacji oraz uwagi poczynionej w końcowej części uzasadnienia interpetacji “odmownej" wynika, że organ interpretacyjny dokonał niejako “podzielenia" wniosku – odrębnie wskazując, że spółka osobowa z siedzibą w Republice Słowackiej pełni funkcję podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach, w tym w krajach Unii Europejskiej (interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy) albo – wobec spółek mających siedzibę w Polsce (zaskarżona interetacja negatywna). 3.1. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przedstawił następujący wywód: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. la ww. ustawy). Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a powyższej ustawy). W myśl natomiast art. 3 ust. 2b, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Przy czym, zgodnie z art. 4a, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z powyższych przepisów wynika, iż opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają: wszelkiego rodzaju dochody (przychody) uzyskane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, niezależnie od tego gdzie (na terytorium jakiego kraju) znajduje się, bądź powstało źródło, z którego dochody te (przychody) pochodzą (położony jest składnik majątku, czy też miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie przychodu lub dochodu), wszelkiego rodzaju dochody (przychody) innych osób fizycznych, jeżeli osiągnięte zostały one na terytorium Polski, bądź też pochodzą one ze źródła (np. składników majątku) znajdującego się w Polsce. Stosowanie zasad ustalania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających wyłącznie z ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw (w tym także wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.f.) mogłoby prowadzić do sytuacji, w której podatnik posiadający miejsce zamieszkania w Polsce (oraz związany z tym nieograniczony obowiązek podatkowy), osiągający dochód (przychód) ze źródła położonego w innym państwie (podlegający tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce położenia tego źródła) zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu tych krajach, co skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przysporzenia majątkowego. W celu uniknięcia tego podwójnego opodatkowania, pomiędzy państwami, w tym także Polską, zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Celem zawierania tych umów jest ustalenie reguł kolizyjnych prowadzących do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego, uzyskanego przez podatnika, a wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jej rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy (niezależnie od miejsca ich uzyskania), a z drugiej strony państwo w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie (źródło przychodu), realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągnięcia dochodu (przychodu). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się zatem w takim zakresie, w jakim następuje kolizja ustawodawstw wewnętrznych, normujących opodatkowanie podatkiem dochodowym uzyskanego przez podatnika przysporzenia majątkowego, wynikająca z faktu, iż podatnik ten posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w jednym państwie, a jednocześnie, z uwagi na położenie źródła przychodu w drugim państwie (generowanego na skutek posiadania tam składnika majątku, czy też zaistnienia określonego zdarzenia prawnego) powstaje po jej stronie obowiązek podatkowy także w drugim państwie, co skutkuje obowiązkiem dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu (dochodu). Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza wnioskodawcą wspólnikami spółki mogą być osoby fizyczne i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż spółka osobowa będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego, nie jest zatem wykluczone, iż może ona uzyskiwać dochody (dywidendy) w związku z posiadaniem udziałów/akcji spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce. Powyższe oznacza, iż wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, być może będzie uzyskiwał za pośrednictwem spółki słowackiej (transparentnej podatkowo) przychody (dochody) ze źródła położonego na terytorium Polski (dywidendy wypłacane przez polską spółkę kapitałową). Wobec powyższego, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym tych przychodów (dochodów) nie wystąpi konieczność stosowania reguł kolizyjnych wynikających z umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r., Nr 30, poz. 131), bowiem miejsce rezydencji podatkowej wnioskodawcy, jak i źródło powstania przychodu (dochodu) będzie znajdować się na terytorium tego samego kraju (Polski). Opodatkowanie dochodów (przychodów) uzyskanych przez wnioskodawcę z tytułu otrzymania dywidendy od polskiej spółki kapitałowej, za pośrednictwem osobowej spółki słowackiej (wypłacanej mu fizycznie przez tę spółkę) będzie się zatem odbywać wyłącznie na podstawie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodu są: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2). Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną, w tym także w formie spółki osobowej, działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.). Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7). Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż opisane w zdarzeniu przyszłym dywidendy ze spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce, które wnioskodawca uzyska za pośrednictwem spółki osobowej założonej na Słowacji, będą stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. 3.2. W końcowej części uzasadnienia organ zawarł stwierdzenie, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, jako wydanych w indywidualnej sprawie podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym niż będący przedmiotem wniosku stanie faktycznym. 3.3. Nadmieniono również, iż w zakresie dotyczącym sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. 4.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, którego organ interpretacyjny nie uzwględnił, pełnomocnik skarżącego wniosł skargę, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 1, art. 7, art. 24 ust. 1 Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzeczypospolitą Polską a Rapubliką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - art. 17 ust. 1 pkt 14, artt. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych. W oparciu o te zarzutry pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W uzasadnieniu zarzutu skargi naruszenia art. 1 u.p.o., raz jeszcze przedstawiono charakter komanditnej spolocnosti w świetle prawa słowackiego, zwracając uwagę, że jest ona rezydentem podatkowym w Słowacji, a w konsekwencji – podmiotem uprawnionym do stosowania, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych w innym państwie, przepisów umowy zawartej między tym państwem a państwem siedziby spółki osobowej, bez względu na kraj rezydencji partnerów spółki. W tym zakresie powołano się na, zacytowane w skardze, komentarze do Modelowej konwencji OECD. Podkreślono, że w tym świetle nieprawidłowe jest stwierdzenie organu interpretacyjnego, że – po pierwsze spółka słowacka jest transparentna podatkowo, a po drugie – przy opodatkowaniu przychodów ze żródła położonego na terytorium R.P. nie wystąpi konieczność stosowania reguł kolizyjnych z u.p.o. 4.3. Zarzucając naruszenie art. 14b § 3 O.p. pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ interpretacyjny pominął istotne elementy stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o interpetację, a mianowicie – informację o zamiarze przystąpienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, która jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest więc słowackim rezydentem podatkowym, korzysta tym samym z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do tych okoliczności faktycznych organ się nie odniósł, przyjmując, że spółka jest w Słowacji transparentna podatkowo. 4.4. Wreszcie – odnośnie zarzutu naruszenia art. 7 u.p.o. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 u.p.o. – ponowiono w skardze wywody wskazujące na to, że dochody jakie będzie uzyskiwał skarżący z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce, będą traktowane w świetle słowackich regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie - będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. 5. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, raz jeszcze przedstawł uzasadnienie swego stanowiska, a odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił m in., że tezę o transparentności podatkowej słowackiej spółki osobowej, w odniesieniu do wspólników ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, wyprowadził z opisu zawartego we wniosku skarżącego o udzielenie interpetacji podatkowej. 6. Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a do kwestii interpretracji podatkowych, powołanych we wniosku i w skardze, ustosunkował się dodatkowo w piśmie z dnia 23 grudnia 2013 r. Wyraził w nim pogląd, że powołane we wniosku strony interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w B. i w W. nie wskazywały, że spółka słowacka będzie pełniła funkcję holidingu dla spółek z terenu Polski, a jedynie ogólnie – z krajów Unii Europejskiej, zaś interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w L. wprawdzie potwierdza stanowisko skarżacego, ale nie ma to wiążącego charakteru dla organu interpretacyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwazył, co nastepuje: 7. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęta nią indywidualna interpetacja prawa podatkowego została wydana z istotnym naruszeniem przepisów procesowych. 7.1. W pierwszej kolejności Sąd uznał za nieprawidłowe wydanie dwóch, różnej treści interepetacji w wyniku jednego wniosku złożonego przez stronę, w oparciu o jeden – przedstawiony w tym wniosku - opis zdarzenia przyszłego, w odpowiedzi na jedno pytanie i w oparciu o jedno stanowisko wnioskodawcy. Nie do zaakceptowania jest, że w takiej sytuacji organ interpretracyjny z jednej strony aprobuje stanowisko wnioskodawcy bez zastrzeżeń, a więc w pełnym zakresie, a z drugiej – wydaje interpretację negatywną co do – wyodrębnionego przez siebie, z przekroczeniem treści wniosku – jednego z przychodów tj. dywidendy wypłaconej przez polską spółkę kapitałową. Wydając indywidulaną interpretację organ, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., może albo uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, albo za nieprawidłowe. Jeżeli zatem – w ocenie organu interpretacyjnego - niektóre dochody wnioskodawcy, osiągnięte przez niego jako wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością słowackiej spółki komandytowej, podlegać winny opodatkowaniu w Polsce, to stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku, a stwierdzające, że cały dochód z tego tytułu korzysta w Polsce ze zwolnienia podatkowego, powinno zostać uznane za nieprawidłowe. 7.2. Niezaleznie od powyższego, Sąd stwierdził, że argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, mimo jej obszerności, nie udziela odpowiedzi na podstawowe w niniejszej sprawie pytanie, a mianowice na jakiej podstawie materialnoprawnej oparte jest stanowisko organu o wyłączeniu spośród dochodów wnioskodawcy, uzyskiwanych przez niego z tytułu jego udziału jako wspólnika o nieograniczonje iodpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą na terenie Słowacji, dywidend wypłacach tejże spółce przez spółkę/spółki kapitałową/kapitałowe mające siedzibę w Polsce? Powołane w uzasadnieniu interpetacji przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywiście przewidują odrębne opodatkowanie przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tj. z kapitałow pieniężnych, przez które, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 rozumie się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Problem polega jednak na tym, że we wniosku o interpetację strona skarżąca jednoznacznie wskazała i potwierdziła to w jego uzupełnieniu, że udziały w spółkach kapitałowych, w tym mających siedzibę w Polsce, mieć będzie spółka słowacka, a nie wnioskodawca. Nie zmienia tego fakt, że jest to spółka osobowa. Tak więc zasadnym jest przyjęcie, że dywidendy wypłacane tej spółce są jej przychodem, jakkolwiek – w odniesieniu do części przypadającej na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności – podlegającym opodatkowaniu tylko jako przychód tychże wspólników. Jak wynika z treści wniosku, spółka słowacka (na podstawie słowackich regulacji prawnych) zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy, będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie spółki. To spółka a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Dochody uzyskiwane przez spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do powyższych okoliczności faktyczno-prawnych. Organ całkowicie pominął – w ocenie dochodu z dywidendy wypłaconej przez polską spółkę kapitałową – rolę i charakter spółki słowackiej, w szczególności nie analizując, czy spełnia ona kryteria stałego zakładu, w rozumieniu art. 7 u.p.o. , a w konsekwencji - czy dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w spółce, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami powołanetgo wyżej przepisu, mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. 7.4. Trzeba też zauwaźyć, że w zaskarżonej interpetacji pominięto przychód w postaci odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę podmiotom z grupy. W świetle u.p.d.o.f. jest to także przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7, a więc – konsekwentnie organ winien potraktować go na równi z dywidendą. Można jednak wnioskować, że tę część dochodu wnioskodawcy organ interepatcyjny uznał (na mocy interpretacji wydanej w odniesieniu do tego samego wniosku strony, a nie będącej przedmiotem skargi), za podlegającą opodatkowaniu na terenie Słowacji i korzystającą ze zwolnienia podatkowego w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 1 lit a u.p.o. Zaaprobował więc stanowisko wnioskodwacy, że wierzytelność o zwrot pożyczonych kwot i zapłatę odsetek, będzie własnością spółki i będzie wykazywana w jej sprawozdaniu finansowym, a zatem przychody odsetkowe będą przychodami przypisywanymi stałemu zakładowi. 7.5. Trzeba też zauważyć, że we wszystkich interpretacjach indywidualnych, powołanych we wniosku na potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, organ interpretacyjny traktował jednolicie wszystkie dochody osiągane przez współnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w spółce osobowej mającej siedzibę w Republice Słowackiej, nie różnicując ani ich rodzaju ani kraju pochodzenia. Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w piśmie z dnia 23 grudnia 2013 r., że interpretacje te nie miały znaczenia dla oceny ninieszej sprawy, tym bardziej, że we własnej interpetacji wydanej równolegle z zaskarżoną, ten sam organ powołał się na te interpetacje, aprobując w pełnym zakresie stanowsko wnioskodawcy. Taką dwoistość poglądów w tej samej sprawie uznać trzeba za niedopuszczalną. 8. Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja winna zostać uchylona, jako – po pierwsze wykraczająca poza zakres wniosku, a po drugie - jako zawierająca niepełne uzasadnienie prawne. Orzekł zatem o jej uchyleniu na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sieprnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania (na które składa się zwrot wpisu sądowego, opłaty skarbowej za pełnomocnictwo oraz koszty zastępstwa procesowego) Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkwoego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (...) (Dz. U. Nr 31, poz. 153).