I FSK 452/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 650/13 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 650/13 ze skargi A.M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2013 r. określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2006 r. w wysokości 11 958 zł, w tym kwotę do przeniesienia w wysokości 11 958 zł i zobowiązanie podatkowe za sierpień 2006 r. (17 151 zł), wrzesień 2006 r. (38 349 zł) i październik 2006 r. (29 130 zł). 1.3. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie podatnika pod nazwą "Zakład [...]" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. wykazano, że w badanym okresie podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z pięciu faktur VAT wystawionych przez firmę P.O. "E." z K. Rozpatrując kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT, organ stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), jednak prawo to doznaje wyjątku, o którym mowa jest m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ stwierdził, że Skarżący dokonał odliczenia podatku VAT z wystawionych przez firmę "E." P. O. faktur: 1) nr 1/E07/06 z 26 lipca 2006 r. (netto 52 000 zł) za roboty ziemno-drogowe przy C.H. "P. [...]" zgodnie z umową nr 1/EL/2006 z 27 czerwca 2006 r.; 2) nr 1/E08/06 z 31 sierpnia 2006 r. (netto 48 000 zł) za wykonanie chodnika z kostki brukowej w M. zgodnie z umową nr 2/2006 z 15 lipca 2006 r.; 3) nr 1/E09/06 z 1 września 2006 r. (netto 6 800 zł) za podmurowywanie studzienek kanalizacyjnych przy C.H. "P.[...]]"; 4) nr 3/E09/06 z 30 września 2006 r. (netto 64 000 zł) za wykonanie robót budowlanych przy C.H. "P. [...]" zgodnie z umową z 23 sierpnia 2006 r.; 5) nr 7/E10/06 z 30 października 2006 r. (netto 72 000 zł) za roboty drogowe przy C.H. "P. [...]" zgodnie z umową nr 4/EL/2006 z 2 października 2006 r., a fakt, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji wynika z włączonych do postępowania dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym za 2006 r. przeprowadzonym wobec P. O. 1.4. Organ stwierdził, że P.O. nie dysponował odpowiednim sprzętem ani nie zatrudniał osób, które mogłyby wykonać prace dotyczące zakwestionowanych faktur. W ocenie organu, z przesłuchań P.O. wynikało, że nie wykonywał on robót zafakturowanych na rzecz Skarżącego, co sam potwierdził wskazując, że prace te zlecił podwykonawcom: L. Sp. z o.o. z/s w K., H. sp. z o.o. z/s w K. i U. Sp. z o.o. z/s W. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało m.in., iż spółki mające być podwykonawcami P.O. nie angażowały kolejnych podwykonawców do wykonywania usług budowlanych ani nie zatrudniały pracowników. Nadto, spółki nie dokonywały zakupu towarów i usług, które mogłyby posłużyć do wykonania usług z faktur wystawionych dla P.O. W konsekwencji usług takich faktycznie nie wykonały również w zakresie określonym przez P.O. w fakturach wystawionych dla firmy Skarżącego. Organ stwierdził też, że Skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami firmy "E." P. O. w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej w podatku VAT. Nie dał wiary oświadczeniom Skarżącego, że nie interesowało go, kto wykonuje prace zlecone przez niego P. O. 1.5. W odniesieniu do wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia konfrontacji organ zauważył, że konfrontacja między osobami wskazanymi przez Skarżącego nie była zasadna, gdyż strona nie przedstawiła konkretnych okoliczności stanu faktycznego i dotyczących go zeznań świadków, które miałyby zostać w ten sposób wyjaśnione. W odniesieniu do przeprowadzenia konfrontacji między P.O. a T. G. i R. C. organ zauważył, że przesłuchania T. G. o oraz R. C. w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego P. O. odbywały się z udziałem pełnomocnika P.O., który nie skorzystał z prawa zadawania pytań w celu wyjaśniania ewentualnych sprzeczności. W odniesieniu do konfrontacji między A. M. a T. A. organ wskazał, że przesłuchanie T. A. przeprowadzone było na wniosek strony z udziałem upoważnionego przez pełnomocnika strony aplikanta adwokackiego. Jeśli więc w zeznaniach tych pojawiły się twierdzenia sprzeczne z twierdzeniami strony mogły być wyjaśnione. Co do konfrontacji Skarżącego z R. W. organ wskazał, że ten ostatni nie ma wiedzy na temat okoliczności wskazanych przez stronę, gdyż brał udział jedynie w końcowym etapie prac przy P. [...]. Za bezpodstawne organ uznał też przesłuchanie D. S., gdyż nie uprawdopodobniono, by osoba ta miała związek ze sprawą. 1.6. Organ nie zgodził się z zarzutem, że wniosek o braku pracowników wysnuty został jedynie na podstawie braku deklaracji ubezpieczeniowych składanych przez spółki: "L.", "H" oraz "E", ponieważ okoliczności te ustalono również w oparciu o deklaracje PIT-4, PIT11/8B, materiały zgromadzone w KRS i zeznania świadków. Według organu bezpodstawny był również zarzut oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na zeznaniach świadków, którzy zaprzeczyli istnieniu stosunku podwykonawstwa między firmami A. M. i P. O. oraz pominięcia zeznań P. K., J. M., T. A. i B. Z.. W ocenie organu, bezpodstawny był również zarzut nieustalenia czy ilość zleceń oraz zakres prac na budowach przy C.H. P.[...] oraz w M. uzasadniał zatrudnianie zewnętrznych firm, jaki sprzęt był konieczny i jaka ilość pracowników była wystarczająca dla terminowego wykonania prac. Okoliczności te nie stanowiły istotnego elementu rozpatrywanej sprawy. Organ stwierdził też, że przepis art. 291 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") nie mógł zostać naruszony, gdyż wobec Skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne, nie zaś kontrolę podatkową. 1.7. Organ zaznaczył także, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. uległ zawieszeniu w dniu 1 grudnia 2011 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. i nadal pozostaje zawieszony. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 291 O.p. przez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności i niepodjęcie wszystkich możliwych działań w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; jednostronną i selektywną ocenę dowodów i oparcie decyzji na wybranych dowodach z pominięciem tych przemawiających na korzyść podatnika; pominięcie wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji między P. O. a prezesami spółek "H", "L" i "U" na okoliczność podzlecania i wykonywania zakwestionowanych prac; niewyjaśnienie istoty sprawy i wadliwe ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. O. na rzecz Z. [...] nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń i nie mogą stanowić dokumentów dla rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a także wadliwe stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych; 2) art. 86 u.p.t.u. przez uznanie, że kwestionowane faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotą sporu w sprawie była ocena czy Skarżącemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe pięciu faktur VAT (nr 1/E07/06 z dnia 26 lipca 2006 r., nr 1/E08/06 z dnia 31 sierpnia 2006 r., nr 1/E09/06 z dnia 1 września 2006 r., nr 3/E09/06 z dnia 30 września 2006 r. i nr 7/E10/06 z dnia 30 października 2006 r.) wystawionych przez P. O. pod firmą "E.". 3.3. Sąd przypomniał, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jednak doznaje ono ograniczenia m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powołanych wyżej faktur wystawionych przez firmę "E.". Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych czynności opodatkowanych między ich wystawcą a odbiorcą. Zasadnie przyjął, że wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach usług nie świadczyła firma P. O., jak również wskazani przez niego podwykonawcy, tj.: "L" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "U" Sp. z o.o. Nadto ustalono, że samodzielne wykonanie spornych robót przez firmę "E." nie byłoby możliwe, gdyż firma ta nie dysponowała odpowiednią ilością pracowników potrzebną do świadczenia wskazanych na fakturach usług ani odpowiednim do tego typu prac sprzętem. Zbadanie przez organ działalności firm wskazywanych przez P.O. jako podwykonawców doprowadziło do stwierdzenia, że firmy "L." Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "U." Sp. z o.o. również nie mogły wykonać dla P. O. prac, które następnie firma "E." miała odsprzedać Skarżącemu. 3.4. Sąd podkreślił, że powyższe ustalenia zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 O.p.), a na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. 3.5. Odnosząc się do zarzutu, że organy nie dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie zatrudniania stosownej ilości pracowników i posiadania odpowiedniego sprzętu przez P. O., Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły (m.in. na podstawie danych uzyskanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. O. oraz informacji z systemu RemDat), że zeznania właściciela firmy "E." dotyczące zatrudniania pracowników nie są wiarygodne. Potwierdzają to także zeznania P.O. (potwierdzone protokołem z dnia 29 lipca 2011 r. i z dnia 16 września 2008 r.), z których wynika, że usługi budowlane, które miał świadczyć w charakterze podwykonawcy, były przez niego zlecane innym firmom ("L." Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "U" Sp. z o.o.). 3.6. W ocenie Sądu, chybiony był również zarzut niezbadania przez organy kwestii niezatrudniania pracowników przez spółki "L.", "H" i "U". Sąd wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2013 r., którym organ odwoławczy zwrócił się do Sądu Rejonowego w K. o udzielenie informacji czy R. C. i T. G. (członkowie zarządu spółki "L") byli skazani prawomocnym wyrokiem sądu za naruszenie praw pracowniczych, w tym za zatrudnianie pracowników "na czarno". W odpowiedzi na powyższe pismo Sąd Rejonowy w K. przesłał dwa odpisy wyroków: sygn. akt IX K 416/08 z dnia 6 października 2008 r. oraz sygn. akt IX K 686/11 z dnia 2 lutego 2012 r. Pierwszy z nich został wydany wobec T. G., a drugi wobec R. C. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że wskazane orzeczenia nie mają znaczenia dla ustalenia kwestii zatrudnienia w spółce "L.", gdyż wyrok Sądu Rejonowego w K. o sygn. akt IX K 416/08 z dnia 6 października 2008 r. dotyczy przywłaszczenia sprzętu elektronicznego powierzonego T.G. jako prezesowi spółki "L.". Natomiast drugim wyrokiem R.C. został skazany za naruszenie praw pracowniczych, jednakże nie jako członek zarządu firmy "L.", ale jako Prezes Zarządu A.[...] Sp. z o.o. 3.7. Sąd nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego pominięcia przez organy wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji między prezesami spółek "L", "H" i "U" a P. O. na okoliczność podzlecania i wykonywania zakwestionowanych prac. Wyjaśnił, że wniosek dowodowy w zakresie konfrontacji między prezesami spółki "L." a właścicielem firmy "E" został złożony w odwołaniu strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2013 r. i oddalony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2013 r., a przyczyny oddalenia zostały ujęte zarówno we wskazanym wyżej postanowieniu, jak również w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił wyrażoną w tym zakresie ocenę organów podatków, że strona bardzo ogólnie wskazała przedmiot postulowanego dowodu, gdyż nie przedstawiła konkretnych okoliczności stanu faktycznego ani dotyczących go zeznań świadków, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze konfrontacji. Nie ujawniła też sprzeczności w zeznaniach tych osób i nie wyjaśniła, dlaczego mają one istotne znaczenia dla sprawy. W odniesieniu do wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji między prezesami spółek "H" i "U" a P.O. Sąd stwierdził, że wniosek taki nie był składany na żadnym etapie postępowania (ani przed organem kontroli skarbowej, ani przed organem odwoławczym), nie mógł zostać zatem przez te organy w jakikolwiek sposób pominięty. Sąd uznał nadto, że zeznania pracowników Skarżącego nie potwierdzały faktycznego wykonania przez P.O. usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. 3.8. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 291 O.p., ani naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 291 O.p.). Wyjaśnił, że organy zebrały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny, nie pomijając także dowodów przemawiających na korzyść podatnika (w tym zeznań jego pracowników). Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że P.O. nie wykonał usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, w których widniał jako ich wystawca. Usług tych – jako podwykonawcy P. O. - nie mogły wykonać również spółki "L", "H" i "U". Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie, w ocenie Sądu stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie miesięcy: lipca, sierpnia, września i października 2006 r. czynione w oparciu o ww. faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. 3.9. Sąd wyjaśnił także, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował, a więc nie doszło do naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wobec stwierdzonej nierzetelności ww. faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., określono Skarżącemu prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2006 r., a za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść wyroku tj.: - art. 122 O.p. nakazującego organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180 i art. 187 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości, co w konsekwencji powoduje brak wszechstronnego i wyczerpującego zebrania całokształtu materiału dowodowego, - art. 86 u.p.t.u. przez uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj.: - art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ administracji publicznej prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy ustalenia te są poczynione przy całkowitym pominięciu dowodu z zeznań świadków: P.K., J. M., T. A. i B. Z., złożonych w dniach 7 - 8 lutego 2013 r., które powinny prowadzić do wniosku, że brak jest przesłanek do uznania, że Skarżący prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe oraz doprowadził do zawyżenia naliczonego podatku z pominięciem wniosków dowodowych strony w zakresie przeprowadzenia konfrontacji. Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. Postępowanie podatkowe normują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zatem Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia ww. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie były stosowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie przez organy skarbowe, a zatem, nie mogło dojść do wadliwej oceny przez sąd ich zastosowania przez te organy. 5.2. Wadliwie sformułowane zostały także zarzuty naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 180 i art. 187 O.p. Sąd pierwszej instancji mógł się dopuścić naruszenia tych przepisów jedynie poprzez wadliwą ocenę ich zastosowania przez organ odwoławczy, co – w sytuacji gdy tej oceny Sąd dokonuje w uzasadnieniu orzeczenia - wymagało powiązania w zarzucie skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów co najmniej z art. 141 § 4 P.p.s.a., czego jednak w skardze kasacyjnej zaniechano. Sąd kasacyjny rozpatruje skargę kasacyjną w jej granicach, co oznacza, że już z tych względów nie ma podstaw do uwzględnienia powyższych zarzutów natury procesowej, bazujących na wadliwej podstawie kasacyjnej. 5.3. Pomijając jednak nawet to formalne uchybienie skargi kasacyjnej, powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego - nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż w motywach skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazano, w czym konkretnie Skarżący upatruje naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 180 i art. 187 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano, w kontekście art. 121 O.p., zasadę in dubio pro tributario, lecz w żaden sposób nie wykazano w jaki sposób miało dojść do naruszenia tej zasady w ramach niniejszego postępowania. Dalej podniesiono, że chybione zdaniem Skarżącego są wnioski organu oraz sądu co do niezatrudniania przez firmę P.O. odpowiedniej ilości pracowników. Powołując się na zeznania P. K., J. M., T. A. i B. Z. Skarżący wywodzi, że świadkowie ci wskazywali, że na budowach Skarżącego pracowali pracownicy P. O. Powyższe twierdzenia skargi kasacyjnej wskazują, że Skarżący kwestionuje ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz nie sformułował w tym zakresie stosowanego zarzutu kasacyjnego (np. naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.). Abstrahując również i od tego wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji analizował zeznania ww. świadków oraz dokonał oceny zajętego co do nich stanowiska przez organy skarbowe. Sąd m.in. podniósł, że w przeprowadzonym postępowaniu wykazano, że spornych prac nie mógł osobiście wykonać P.O., gdyż ten w świadczeniu spornych usług budowlanych miał posługiwać się jedynie podwykonawcami, a w żadnym też zakresie nie podważono ustaleń, że spornych robót nie mogła także zrealizować żadna z wskazywanych jako podwykonawca spółek. W tym zatem przedmiocie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w dokonanej przez organy ocenie zeznań powyższych świadków naruszenia art. 191 O.p., którego to zresztą naruszenia – jak już stwierdzono – nie zarzucono w ramach skargi kasacyjnej. 5.4. W sytuacji gdy zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono dokonanej przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości oceny zgodności z prawem ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy skarbowe, z których wynika, że sporne faktury sygnowane przez P.O. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, za całkiem nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 u.p.t.u. przez uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tylko bowiem faktura dokumentująca rzeczywistą transakcję gospodarczą upoważnia podatnika do odliczenia wykazanego z tytułu tej transakcji podatku. Z tych względów stanowisko skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne. 5.5. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.