I SA/Bd 868/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy we W. określił J. M. (skarżącemu) w podatku ad towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - dokumentującej zakup kompletnej linii technologicznej, oraz z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - dokumentującej zakup podzespołów i części zamiennych. Faktury wystawione zostały przez P. U. S. "K." Sp. z o. o. W ocenie organu odliczenie podatku naliczonego ze wskazanych faktur nastąpiło z naruszeniem przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez sądy administracyjne. W dniu [...] r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Izby Skarbowej w B., z uwagi na wystąpienie przestanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 6 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie to nie zostało zakwestionowane przez sądy administracyjne. Pismem z dnia [...] r. skarżący wystąpił ponownie z wnioskiem o wznowienie postępowania, w tym przypadku na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. został oparty na argumentacji, że w sprawie tej zaistniały dowody, skutkujące ujawnieniem naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa, polegającego na: - dokonaniu fałszu przez pracowników organu w ustaleniach stanu faktycznego, w treści decyzji podatkowej z dnia [...] r. w części odpierającej zarzuty strony w sprawie ograniczenia jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu tj. naruszenie przez organ art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 120 i art. 123 Ordynacji podatkowej, oraz art. 209 Ordynacji w zw. z art. 106 § 4 i § 5 kpa w zw. z art. 10 § 1 kpa i art. 81 kpa, - "osiągnięcie skutku prawnego (w sposób podstępny), w postaci korzystnego dla organu I instancji orzeczeń organów odwoławczych. Bowiem sfałszowanie rzeczywistego stanu faktycznego musiało skutkować tym, że zarówno organ II instancji jak i skład sądów administracyjnych popełnili błąd we właściwej ocenie i subsumcji sprawy (...)." Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy we W. zakończone decyzją z dnia [...] r. określającą podatek od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. zostało oparte na fałszu mającym na celu ukrycie popełnienia przez organ podatkowy formalnego uchybienia, skutkującego rażącym naruszeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] roku Nr [...], z uwagi na brak przestanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów , przede wszystkim art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i w zw. z art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów, pomimo oczywistości poświadczenia przez pracowników organu pierwszej instancji w sprawie nieprawdy, w zakresie istotnym dla wyniku sprawy, oraz potwierdzenia tego czynu (pośrednio lub bezpośrednio) przez orzeczenia sądowe i postanowienie prokuratorskie. W tym kontekście strona przywołała postanowienie Prokuratury w L. i postanowienie Sądu Rejonowego w K., stanowiące dowód urzędowy, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego pierwszej instancji J. M. nie był stroną w postępowaniu karnym o wyłudzenie leasingu. Dlatego zdaniem strony odmienną informację organu pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie należy uznać za fałsz. Skarżący przywołał ponadto wyroki: Sądu Rejonowego w Wołominie z dnia 12 kwietnia 2010 r. w sprawie II Ks 4/06, oraz Sądu Okręgowego w Warszawie - IV Wydział Karny - Odwoławczy z dnia 11 października 2010 r. Sygn. akt VI Ka 717/10, w których prawomocnie orzeczono ,że "faktury VAT nr [...] z dnia [...], wartości netto [...] zł, dokumentującej zakup kompletnej linii technologicznej, oraz z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wartości netto [...] zł, - dokumentującej zakup podzespołów i części zamiennych, faktury wystawione przez K. Spółka z o. o. z siedzibą w W. są rzetelne a posługiwanie się nimi nie jest zabronione", oraz stwierdzone zostało, że żadna ze stron nie uchylała się od obowiązku podatkowego, co oznacza że w sprawie nie może być mowy o próbie wyłudzenia podatku, jak uznał organ podatkowy. Dlatego odmienną informację organu pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie należy uznać za fałsz. Strona wskazała ponadto na informację Prokuratury Rejonowej we W. o wydaniu postanowienia z dnia [...] Nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie J. M. w związku ze stwierdzeniem popełnienia czynu karnego z art. 231 kodeksu karnego przez inspektorów skarbowych Urzędu Skarbowego we W. w sprawie zakończonej decyzją Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., a następnie umorzenie tego śledztwa z art. 17 § 1 pkt 6 kpk postanowieniem z [...] r. wobec stwierdzenia przedawnienia karalności. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...]. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniósł się do przesłanki wznowienia i uchylenia decyzji ostatecznej na którą powoływała się strona określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż aby na jego podstawie mogło nastąpić wznowienie postępowania muszą zaistnieć trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W tym kontekście organ stwierdził, że uniewinnienie M. Ł. Prezesa Zarządu Spółki "K." od popełnienia zarzucanych mu czynów nie może stanowić podstawy do uznania, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w wydanej decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., Nr [...] – [...] oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...] okazały się fałszywe. Po pierwsze, sfałszowanie dowodu nie zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, po drugie fałszywy dowód nie był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Podkreślono, że materiał dowodowy, na podstawie którego orzekały w sprawie merytorycznej organy podatkowe oraz sądy administracyjne był obszerny, a kwestionowane dowody, których fałszywości żaden sąd nie stwierdził bezpośrednio, nie były podstawą ustaleń organów podatkowych, lecz jedynie przyczyniały się wraz z innymi zebranymi dowodami i okolicznościami sprawy do wydania skarżonej decyzji ostatecznej. W ocenie organu wskazane przez stronę dowody w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] r. Sygn. akt [...] oraz postanowienia Sądu Rejonowego w Krakowie z dnia 30 września 2002 r. Sygn. akt II K 1291/02/5, mające potwierdzić manipulacje Urzędu Skarbowego we W. i zatajanie rzeczywistego stanu prawnego dokonanego w wydanej decyzji na podstawie oświadczeń tego organu odnośnie zawartych tam informacji dotyczących prowadzonych postępowań w sprawie usiłowania wyłudzenia kredytów leasingowych przez skarżącego, nie stanowią oczywistego dowodu, który potwierdziłby fakt dokonania przez organ podatkowy manipulacji faktami i zatajenia rzeczywistego stanu prawnego. Stanowisko Urzędu Skarbowego we W. zawarte w uzasadnieniu decyzji dotyczące prowadzonych postępowań w zakresie usiłowania wyłudzenia leasingu znajduje swoje potwierdzenie w powołanych w uzasadnieniu decyzji dowodach: tj. piśmie Komendy Wojewódzkiej Policji w L. z dnia [...] r. oraz piśmie Komisariatu Policji K. z dnia [...] r. Z ich treści wynikało, iż wskazane jednostki policji prowadziły postępowanie przygotowawcze w sprawie o usiłowanie wyłudzenia kredytów leasingowych. Urząd Skarbowy we W. zatem zawierając w uzasadnieniu wydanej decyzji powyższe informacje oparł swoje ustalenia na podstawie powołanych dokumentów. Dlatego też twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, iż Dyrektor Izby Skarbowej sankcjonuje bezprawne działanie podległych mu jednostek organ uznał za nieuzasadnione. Zdaniem organu również wydanie przez Prokuraturę Rejonową we W. postanowienia z dnia [...]. Nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie J. M. w związku ze stwierdzeniem popełnienia czynu karnego z art. 231 kodeksu karnego przez inspektorów skarbowych Urzędu Skarbowego we W. w sprawie zakończonej decyzją Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., a następnie umorzenie tego śledztwa wobec stwierdzenia przedawnienia karalności nie stanowi prawomocnego orzeczenia, stwierdzającego potwierdzenie dokonania przez pracowników organu podatkowego (konkretne osoby) przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie występują przesłanki wznowienia postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1, jak również brak jest podstaw do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji decyzja ostateczna Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nie jest obarczona wadą skutkującą jej uchyleniem. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie: 1. przepisów art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 240 § 2 i art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i niezastosowanie tych przepisów w sprawie, pomimo dopuszczenia dowodu z informacji (uzyskanej bezpośrednio od Prokuratury Rejonowej we W.) w tym zakresie, że wobec stwierdzenia popełnienia czynu karnego z art. 231 § 1 kodeksu karnego przez inspektorów skarbowych Urzędu Skarbowego we W. w sprawie J. M., zakończonej decyzją Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] roku, postanowieniem prokuratury z dnia [...] r. Sygn. akt [...] zostało wszczęte śledztwo. Śledztwo zostało umorzone na mocy art. 17 § 1 pkt 6 kpk (na etapie postępowania "ad rem") postanowieniem z dnia [...] r. z uwagi na upływ czasu i stwierdzenie przedawnienia karalności. Zdaniem skarżącego w sprawie zaistniało stwierdzenie fałszu orzeczeniem innego organu niż sąd, stwierdzenie przedawnienia karalności z uwagi na upływ czasu, a dowody popełnienia fałszu są oczywiste, co wynika z nowych istotnych okoliczności. 2. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego we W. oraz konfrontacji ze skarżącym, pomimo oczywistej sprzeczności w dokonanych przez inspektorów skarbowych ustaleniach opisanych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] roku w stosunku do zdarzeń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, 3. art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę dowodów urzędowych, przedłożonych przez podatnika w sprawie, a pochodzących od instytucji administracji państwowej i wymiaru sprawiedliwości, 4. nadinterpretację zasady trwałości decyzji wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej oraz wykorzystanie tego przepisu dla nieuzasadnionego uchylania się od przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, 5. art. 120 ordynacji podatkowej w związku z przepisami prawa karnego wyrażonymi w art. 303 kpk i art. 17 § 1 pkt 6 kpk, poprzez nieuzasadnione pominięcie znaczenia prawnego, jakie wynika z faktu wszczęcia śledztwa przez prokuraturę w związku ze stwierdzeniem popełnienia czynu karnego z art. 231 kk oraz pominięcie znaczenia, jakie wynika z umorzenia tego śledztwa na skutek stwierdzenia przedawnienia karalności a nie wskutek braku dowodów i niestwierdzenia przestępstwa jak interpretuje to organ, 6. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami prawa karnego wyrażonymi w art. 231 § 1 i 3 kk poprzez usankcjonowanie m.in. braku nadzoru, przekroczenie uprawnień przez funkcjonariuszy publicznych, oraz poświadczenia nieprawdy w ustaleniach stanu faktycznego, podczas toczącego się u skarżącego postępowania kontrolnego, będącego podstawą wydanej prawomocnej decyzji, 7. zasad postępowania wyrażonych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację wykładni prawnej wyrażonej w przywołanym przez skarżącego orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania przedmiotowej sprawy ma ustalenie, czy w niniejszej sprawie, zgodnie z żądaniem skarżącego, zachodzą podstawy do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Na wstępie rozważań należy podnieść, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Trzeba bowiem pamiętać, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania. Nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Skoro wniosek o wznowienie postępowania wskazywał na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., to postępowanie administracyjne ogranicza się do występowania tej przesłanki. W związku z tym również jego kontrola dokonywana przez sąd administracyjny dotyczy decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania i to w zakresie wyznaczonym przez wniosek strony. Istotnym jest zatem to, czy wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie należy jeszcze wskazać, że decyzje wydane w trybie zwykłym zostały poddane kontroli sądu administracyjnego, który oddalił skargę na decyzję organu II instancji (wyrok OZ NSA z dnia 05 czerwca 2003r. sygn. akt SA/Bd 387/03) , zaś skarga kasacyjna od tego orzeczenia również została oddalona (wyrok NSA z dnia 18 maja 2004r. sygn. akt FSK 85/04) . Dotychczasowe uwagi wskazują, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznych. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 §1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, lex nr 145008). Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. wznawia się postępowanie między innymi , gdy dowody , na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne , okazały się fałszywe (pkt 1). Natomiast stosownie do § 2 art. 240 O.p. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W § 3 art. 240 O.p. wskazano, że z przyczyn określonych z § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Twierdzenia o zaistnieniu przesłanki wznowienia, skarżący uzasadnia oczywistym, jego zdaniem, sfałszowaniem przez urzędników urzędu skarbowego protokołów kontroli podatkowej (prowadzonych u strony za okres październik 2000r.- czerwiec 2001.) poprzez odmienną ocenę faktów i motywów wynikających z dokonanych przez skarżącego transakcji przy nie zmienionych okolicznościach stanu faktycznego. Przy czym, jak sprecyzowała strona na rozprawie "nie chodzi tu o fałszerstwo materialne a intelektualne". Nadto, w ocenie, skarżącego w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji w postępowaniu wymiarowym ( z dnia [...].) organ opisał stan faktyczny sprawy, który w istotnych sprawach nie odpowiada prawdzie. Sfałszowanie rzeczywistego stanu faktycznego musiało skutkować tym, że zarówno organ II instancji jak i skład sądów administracyjnych popełnili błąd we właściwej ocenie i subsumcji sprawy. Oczywistość tych zdarzeń w ocenie skarżącego przemawia za zasadnością wznowienia postępowania . Przechodząc do oceny stanowiska organu zawartego w kontrolowanym rozstrzygnięciu o odmowie uchylenie decyzji ostatecznej w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że jest ono prawidłowe, usprawiedliwione okolicznościami i przywołanymi na ich poparcie dowodami zgromadzonymi przez organy. Dokonana ocena nie budzi zastrzeżeń. Tytułem wstępu za utrwalonymi poglądami judykatury i piśmiennictwa wskazać należy, że w kwestii czy doszło do sfałszowania dowodu ( art. 240 §1 pkt 1 O.p. ) winien wypowiedzieć się właściwy sąd albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych , następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałsz dowodów. Innymi słowy sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Ustawodawca przewidział odstępstwa od tego rygorystycznego wymogu w sytuacji gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste ( § 2 art. 240 O.p.). Z tej właśnie regulacji stara się skorzystać strona argumentując o zasadności zgłaszanego wniosku. Co istotne, podkreślić należy, że przy ocenie cytowanej oczywistości należy zachować daleko idącą ostrożność ażeby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowieniowego zapadnie wyrok wykluczający np. fałsz dowodu , który legł u podstaw wydanej decyzji . Jeżeli zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. budzi jakiekolwiek wątpliwości, organ jest zobowiązany do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ( por. wyrok WSA z 23 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2545/02, wyrok WSA w Kielcach sygn. I Sa/Ke 747/07, wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 997/10 , Barbara Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 – B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki ). W rozpoznawanej sprawie przede wszystkim na oczywistość przytoczonych przesłanek wznowienia wskazuje strona argumentując o zasadności zgłaszanego wniosku o wznowienie postępowania. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej spraw zauważyć należy , że nie zostało w niniejszej sprawie wydane orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodów a także zaświadczające , że popełniono przestępstwo rzutujące na wydanie decyzji, tym samym brak jest związku pomiędzy ewentualnym przestępstwem a wydaniem decyzji. Skarżący w tym zakresie powołuje się na postanowienie Prokuratury Rejonowej we W. z dnia [...]. sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia śledztwa "w sprawie przekroczenia uprawnień przez pracowników Urzędu Skarbowego we W. w trakcie prowadzenia postępowania o sygnaturze [...] w okresie od [...]r. do [...]r. – tj. o czyn z art. 231 § 1 k.k. wobec stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie karalności". Zdaniem strony powyższy dokument stanowi bezpośrednie potwierdzenie popełnienia przestępstwa. W ocenie Sądu prezentowane przez skarżącego stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie organ odwoławczy wskazuje, że okoliczność wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową we W. postępowania w sprawie przekroczenia uprawnień przez pracowników Urzędu Skarbowego we W. i następnie wydanie przez ten organ postanowienia o umorzeniu tego postępowania wobec stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie karalności, nie stanowi prawomocnego orzeczenia, stwierdzającego potwierdzenie dokonania przez wskazanych przez stronę pracowników (konkretne osoby) przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych. W tym miejscu Sąd chciałby przywołać orzeczenie Sądu Najwyższego zapadłe na tle stosowania art. 17 § 1 pkt 6 kodeksu postępowania karnego. W orzeczeniu z dnia 14 stycznia 2010r. sygn. akt III KRS 27/09 SN stwierdził, że:" nie można było stwierdzić, że sędzia został ukarany dyscyplinarnie, skoro nastąpiło umorzenie postępowania z powodu przedawnienia karalności (art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 128 usp). Inną kwestią jest wyrokowanie o uniewinnieniu, przy konkurencji podstaw do uniewinnienia oraz do umorzenia postępowania z powodu przedawnienia. Z braku możliwości stosowania tej zasady (wyrokowania na korzyść obwinionego) nie wynika wniosek, że zakończenie postępowania z powodu przedawnienia, pozwala mimo to stwierdzić winę i karalność za czyn, gdyż wprost przeczyłoby to instytucji przedawniania karalności odpowiedzialności za czyn zabroniony". W świetle powyższego odnosząc się do sugerowanej przez skarżącego możliwości stwierdzenia przez organy podatkowe, że dowód stanowiący podstawę ustalenia w postępowaniu podatkowym istotnych okoliczności faktycznych został sfałszowany, opowiedzieć się należy za brakiem podstaw do takiego działania organów. Jak wskazał tut. Sąd w orzeczeniu z dnia 24 października 2012r. sygn. akt I SA/Bd sygn. akt 764/12: "przeszkodę do orzekania o sfałszowaniu dowodu w postępowaniu podatkowym stanowią zasady konstytucyjne i gwarancje procesowe wynikające z procedury karnej. W myśl art. 45 ust. 1 Konstytucji każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zgodnie zaś z art. 1 Kodeksu postępowania karnego, postępowanie karne w sprawach należących do właściwości sądów toczy się według przepisów niniejszego kodeksu. Zatem o przestępstwie i winie w zakresie sfałszowania dokumentów może orzekać wyłącznie sąd karny". Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje to stanowisko. Prawidłowe zatem jest stanowisko organu, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O. p. Należy także podzielić stanowisko organu, iż w odniesieniu do tej przesłanki nie zachodził przypadek, o którym mowa w art. 240 § 2 i § 3 O. p. Nie można bowiem mówić o oczywistości popełnienia przestępstwa w niniejszej sprawie. Wznowienie postępowania w przypadku określonym w art. 240 § 2 i § 3 ustawy ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce wówczas, gdy fakt popełnienia przestępstwa jest oczywisty a wznowienie postępowania jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego. Jeżeli zaistnienie przesłanki z art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej budzi jakiekolwiek wątpliwości ( tak jak w niniejszej sprawie ) organ jest zobowiązany do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, należą one do kompetencji sądów powszechnych, co wyczerpująco wyjaśniono wyżej. Sąd akceptuje także stanowisko organu , że przedłożone w trakcie postępowania wznowieniowego wyroki Sądu Rejonowego w Wołominie z dnia 12 kwietnia 2010 r. w sprawie n Ks 4/06, oraz Sądu Okręgowego w Warszawie - IV Wydział Karny - Odwoławczy z dnia 11 października 2010 r. Sygn. akt VI Ka 717/10, którymi uniewinniono M. Ł. Prezesa Zarządu Spółki "K." od popełnienia zarzucanych mu czynów nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w wydanej decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., Nr [...] oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...] okazały się fałszywe. Powtarzając tezę podniesioną wcześniej powtórzyć należy, że o fałszywości dowodów nie świadczy jakiekolwiek orzeczenie sądowe, w którym Sąd wyraził pogląd co do niewiarygodności określonych dowodów, lecz tylko orzeczenie sądu stwierdzające sfałszowanie dowodu co winno być jasno stwierdzone , co do zasady w sentencji wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 285/07 baza CBOIS). Zasadnie organ podatkowy w decyzji odwoławczej uznał, że sfałszowanie dowodów będzie odnosiło skutek procesowy jedynie w przypadku, gdy taki dowód stanowił podstawę ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. miał wpływ na wynik sprawy. Jeśli zatem w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną posłużono się wprawdzie sfałszowanym dowodem, który nie determinował rozstrzygnięcia organu, to przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie zachodzi. W stanie faktycznym sprawy nie posłużono się fałszywym dowodem, zaś rzetelność faktur wystawionych przez "K." oceniona została przez organy w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany przez organy. W tym miejscu należy podnieść , że zgłoszone na etapie skargi zarzuty dotyczące naruszenia , poprzez brak zastosowania art. 240 § 1 pkt 1 O.p., art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Powołane przesłanki z pkt 1 i 5 art. 240 § 1 O.p, stanowią odrębne , samoistne przesłanki wznowienia. We wniosku strona powołała się wyraźnie na art. 240 § 1 pkt 1 O.p., organ z urzędu nie ma obowiązku badać czy zachodzą jeszcze inne podstawy wznowienia. Nie mogło także odnieść spodziewanego efektu wskazywanie na uchybienia przepisom postępowania w przedmiotowym postępowaniu, wyrazem czego było cytowanie treści przepisów postępowania, poglądów na ten temat zawartych w piśmiennictwie i judykaturze ( art. 120, art. 121, art.124, art.180 § 1, art.187 , art. 187 § 1, art. 191 O.p.) , których przedstawienie w okolicznościach niniejszej spraw nakazywało uznać, że organ odwoławczy w ramach postępowania wznowieniowego wydając zaskarżoną decyzje oparł się na ustaleniach niezgodnych ze stanem faktycznym . Nie oznacza to jednak, że w prowadzonym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Raz jeszcze podnieść należy, że w tym postępowaniu organ oceniał decyzję ostateczną jedynie przez pryzmat przesłanek wznowienia wskazanych przez stronę. Wobec czego zebranie dowodów istotnych dla sprawy w tym postępowaniu sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 05.04.2011r., I FSK 596/10), a zatem ustalenie czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 26.07.2012r., I FSK 1159/10). Organ akceptując ustalony w tamtym postępowaniu (zwyczajnym) stan faktyczny odmawiając przyjęcia, że wystąpiły przesłanki wznowienia, tym samym dał wyraz zasadzie trwałości decyzji ostatecznych albowiem brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd stanowisko to podziela. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał skargę jako niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę tę oddalił. M.Łent E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska