I SA/Bd 880/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. nr[...]dotyczącego należności w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. orzekającej o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności T. G., jako byłego członka zarządu G.-C. sp. z o. o. w T. za zaległości podatkowe w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zobowiązany wniósł zarzuty, w których podniósł naruszenie: - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", ponieważ tytuł wykonawczy nie zawiera obligatoryjnej treści wskazującej podstawę prowadzenia egzekucji w poz. 30, ograniczając się do wskazania decyzji drugiej instancji, gdy tymczasem decyzja ta utrzymała jedynie w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która określała treść obowiązku podlegającego egzekucji; - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z powodu niezastosowania okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, co w sytuacji przekroczenia terminu do wydania decyzji przez organy obu instancji było niedopuszczalne, a tym samym organy podatkowe naruszyły art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 w zw. z art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p."; - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 27 § 3 oraz z art. 15 u.p.e.a. w zw. z nieprawidłowym powołaniem w tytule wykonawczym daty odebrania upomnienia; - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. z uwagi na okoliczność, że oznaczenie wierzyciela oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego i odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela zostało dokonane na czystej kartce papieru. Skarżący podniósł, że tytuł wykonawczy został nadrukowany na kartce z pieczęciami i podpisami, przy czym pozycja 52 nie zawiera podpisu, lecz faksymile. - art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędne określenie przedmiotu egzekucji w poz. 33 i 38 tytułu wykonawczego w sposób niezgodny z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. w zw. z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. - jako wierzyciel - postanowił uznać zarzuty za nieuzasadnione. W złożonym zażaleniu skarżący powtórzył wszystkie przedstawione powyżej zarzuty. Ponadto wskazał, że wierzyciel ma prawo naliczać odsetki za zwłokę wyłącznie od dnia [...]r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Kwota odsetek za zwłokę powinna wynosić zatem [...] zł. Natomiast w poz. 38 tytułu wykonawczego wpisana jest kwota [...]zł (nieprawidłowo zaokrąglona o 1 zł) w związku z przyjęciem nieprawidłowego okresu naliczania odsetek za zwłokę, czyli od dnia [...] r. jako terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...]. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie wniesionych zarzutów za zasadne oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności dokonanych w jego ramach. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozpatrując pierwszy z przedstawionych przez stronę zarzutów odnośnie niepodania w poz. 30 tytułu wykonawczego z dnia [...]. nr [...] podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a ograniczenie się do wskazania decyzji organu drugiej instancji, organ zauważył, że w postępowaniu egzekucyjnym wykonaniu podlega obowiązek wynikający z ostatecznej decyzji organu podatkowego, którą jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. W sentencji decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jednoznacznie określono podmiot i przedmiot zobowiązania podlegający unormowaniom zawartym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym konkretnym przypadku nie występują zatem wątpliwości związane z treścią obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej wskazanego w ww. tytule wykonawczym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę organ wskazał na treść art. 109 § 1 O.p. W tym zakresie zauważył, że decyzja Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego z dnia [...]. określała wysokość odsetek za zwłokę liczonych bez uwzględnienia przerw wynikających z przepisu art. 54 O.p. i została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką G.-C., a zatem potwierdzona została w odrębnym postępowaniu prawidłowość sposobu naliczenia odsetek za zwłokę. Ponadto organ zaznaczył, że wobec zaległości podatkowej ciążącej na podatniku - spółce G.-C., również nie były stosowane przerwy wynikające z art. 54 O.p., wobec czego nie ma podstaw do zastosowania ich w stosunku do osoby trzeciej, która w tym konkretnym przypadku nie ponosi odpowiedzialności w szerszym zakresie niż podatnik. Organ podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika, jest aktem administracyjnym o charakterze konstytutywnym, który konkretyzuje kwoty zobowiązania dłużnika i od chwili jej wydania czyni osobę trzecią solidarnie odpowiedzialną za cudzy dług, przy czym orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie zwalnia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę samego dłużnika. W związku z tym, przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p., mogą dotyczyć wyłącznie podatnika, a nie osób trzecich, których odpowiedzialność ma charakter subsydiarny i akcesoryjny. W zakresie kolejnego zarzutu dotyczącego umieszczeniu przez wierzyciela w tytule wykonawczym daty powtórnego upomnienia adresowanego do zobowiązanego, organ wskazał, że wierzyciel wysłał do zobowiązanego pierwsze upomnienie w dniu [...]r. w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...]., a ze względu na wniesienie odwołania od powyższej decyzji oraz uzyskanie informacji o przekazaniu do Dyrektora Izby Skarbowej pisma, w którym organ wniósł o uchylenie postanowienia z dnia [...]. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej, wierzyciel nie wszczął postępowania egzekucyjnego. Dopiero po zakończeniu postępowań w powyższych sprawach, wierzyciel ponownie wysłał do zobowiązanego upomnienie z dnia 12 kwietnia 2013r. w celu przypomnienia zobowiązanemu o ciążącym na nim obowiązku i umożliwieniu jego wykonania bez zastosowania środków przymusu. Odnosząc się do powyższego, organ wskazał, że upomnienie nie dotyczy kwestii procesowej, ale jest jedynie obowiązkiem ciążącym na wierzycielu nałożonym przez przepisy ustawy egzekucyjnej. Sens tej instytucji sprowadza się do skłonienia zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku. W tej sytuacji, ponowne wystawienie upomnienia oraz wpisanie jego daty w tytule wykonawczym (jako ostatniego dokumentu w tym zakresie) nie stanowi uchybienia w działaniu organu, a w konsekwencji za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 27 § 3 oraz art. 15 u.p.e.a. Organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. dotyczącego nadrukowania tytułu wykonawczego na kartce z pieczęciami i podpisami oraz umieszczeniem w pozycji 52 tego tytułu faksymile zamiast podpisu. Organ stwierdził, że przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera oryginalne pieczęcie i podpisy osób uprawnionych, które musiały być naniesione jako zatwierdzenie treści przygotowanego wcześniej tytułu wykonawczego, a zatem zawiera dokonane w prawidłowej kolejności oznaczenie wierzyciela oraz podpisy osób uprawnionych z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędne określenie przedmiotu egzekucji w poz. 33 i 38 tytułu wykonawczego w sposób niezgodny z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., tj. poprzez podanie wysokości odsetek za zwłokę liczonych do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, organ zauważył, że stosownie do treści art. 109 § 1 w zw. z 47 § 1 O.p., zobowiązany powinien dokonać wpłaty w ciągu 14 dni od doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]., w której kwota należności głównej wynosiła [...] zł i odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji wynosiły [...] zł. Powyższe kwoty nie zostały uiszczone. W konsekwencji, organ zastosował art. 109 § 2 O.p., zgodnie z którym, w razie niedotrzymania terminu płatności, osoba trzecia odpowiada także za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z tych względów organ podatkowy będący wierzycielem wskazał w poz. 33 tytułu wykonawczego ww. kwotę należności głównej, zaś w poz. 38 tego tytułu podał wysokość odsetek za zwłokę w wysokości obliczonej od dnia upływu terminu płatności ww. zobowiązania do dnia wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Postępowanie organu podatkowego było zatem zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w tej konkretnej sprawie nie występują wskazane przesłanki nieprawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zawarte w art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie: - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ tytuł wykonawczy nie zawiera obligatoryjnej treści wskazującej podstawę prowadzenia egzekucji w poz. 30, ograniczając się do wskazania decyzji drugiej instancji, gdy tymczasem decyzja ta utrzymała jedynie w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która określała treść obowiązku podlegającego egzekucji; - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z powodu niezastosowania okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, co w sytuacji przekroczenia terminu do wydania decyzji przez organy obu instancji było niedopuszczalne, a tym samym organy podatkowe naruszyły art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 w zw. z art. 139 O.p.; - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 27 § 3 oraz z art. 15 u.p.e.a. w zw. z nieprawidłowym powołaniem w tytule wykonawczym daty odebrania upomnienia; - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. z uwagi na okoliczność, że oznaczenie wierzyciela oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego i odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela zostało dokonane na czystej kartce papieru. Skarżący podniósł, że tytuł wykonawczy został nadrukowany na kartce z pieczęciami i podpisami, przy czym pozycja 52 nie zawiera podpisu, lecz faksymile. - art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędne określenie przedmiotu egzekucji w poz. 33 i 38 tytułu wykonawczego w sposób niezgodny z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. w zw. z decyzją Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy zastosowaniu kryterium legalności, czyli zgodności z prawem. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga podlega uwzględnieniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub takie naruszenie zasad postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia organów. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej nie można zarzucić naruszeń prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., które skutkowałoby wyeliminowaniem aktu z obiegu prawnego. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy przede wszystkim wskazać, że sąd rozstrzyga spór według stanu faktycznego i prawnego, który istniał w dniu wydania zaskarżonego aktu i na podstawie akt sprawy przekazanych Sądowi przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie tym dniem jest data wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. dzień 28 sierpnia 2013r, co oznacza, że Sąd nie bierze pod uwagę zdarzeń, które nastąpiły po tej dacie. Spór sprowadza się zatem do oceny, czy podniesione przez stronę zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego zasługują na uznanie. Jak wynika z akt sprawy strona w dniu [...]. reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego p. .K W. wniosła następujące zarzuty wskazujące na naruszenie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj.: - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na fakt, że tytuł wykonawczy nie zawiera obligatoryjnej treści wskazującej podstawę prowadzenia egzekucji w poz. 30, ograniczając się do wskazania decyzji drugiej instancji; - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę; - art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 w zw. z art. 139 O.p poprzez przekroczenie terminu do wydania decyzji przez organy obu instancji; - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 27 § 3, art. 15 u.p.e.a. w zw. z nieprawidłowym powołaniem w tytule wykonawczym daty odebrania upomnienia; - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., gdyż oznaczenie wierzyciela, jego pieczątka urzędowa, podpisy osób z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego dokonano na czystej kartce papieru a poz. 52 tytułu wykonawczego nie zawiera podpisu a jedynie faksymile; - art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędne określenie przedmiotu egzekucji w poz. 33 i 38 tytułu wykonawczego w sposób niezgodny z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia [...] r. w zw. z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Powyższe zarzuty zostały ocenione przez wierzyciela zgodnie z przepisem art. 34 § 1 i 2, w zw. z art. 18 u.p.e.a. jako niezasadne (postanowienie z dnia 11 lipca 2013r.). Wierzyciel powołał się na przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazując, że prawidłowo sporządzony tytuł wykonawczy zawiera : - treść obowiązku podlegającego egzekucji; - podstawę prawną ww. obowiązku; - stwierdzenie, że obowiązek ten jest wymagalny , w przypadku należności pieniężnych podana jest kwota oraz termin, od którego liczą się odsetki za zwłokę oraz rodzaj i stawkę odsetek. Organ podał, że w poz. 30 (podstawa prawna) wskazuje się datę i numer orzeczenia wydanego przez organ II instancji , co oznacza, że w przedmiotowym tytule wykonawczym ten wymóg został spełniony poprzez podanie decyzji II instancji, która potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji i jest decyzja ostateczną. Organ wskazał, że wbrew stanowisku strony, w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki do zastosowania przerw w liczeniu odsetek. A zatem zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. jest nieuprawniony w przedmiotowej sprawie, gdyż ta sytuacja osoby trzeciej, jest inna od sytuacji podatnika czyli spółki. Organ podkreślił, iż w sprawie mamy do czynienia z cudzym długiem, a ewentualne odsetki zostaną naliczone dopiero od daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. na członka zarządu spółki, który piastował to stanowisko w dacie powstania zobowiązania. W związku z czym przerwy są liczone jedynie w stosunku do podatnika w tym wypadku w stosunku do spółki jako podatnika. Organ wskazał, że sytuacja osoby trzeciej w tej materii została uregulowana w art. 109 § 1 O.p., ponieważ zobowiązanie osoby trzeciej nie może przekształcić się w zaległość podatkową. Wobec osoby trzeciej, w przypadku niezapłacenia cudzego długu, stosuje się art. 109 § 2 O.p., tj. osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę, w przypadku gdy osoba ta nie dotrzyma terminu płatności kwot, wynikających z decyzji (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 821/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W odpowiedzi na kolejny zarzut strony, co do nieprawidłowej daty odbioru upomnienia, wpisanej w tytule wykonawczym organ zauważył, że przepis art. 15 § 1 u.p.e.a. ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą przed wszczęciem egzekucji administracyjnej wierzyciel ma obowiązek przesłania zobowiązanemu pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę egzekucyjną . W sprawie takie upomnienie zostało wysłane stronie w dniu [...]. o nr [...] Ponieważ strona wniosła odwołanie w dniu [...]. nie wszczęto postępowania egzekucyjnego. Po utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy w dniu [...]. wysłano do strony ponowne upomnienie. Ponieważ do dnia [...]r. wpłata nie nastąpiła organ wystawił tytuł wykonawczy o nr [...]. Zdaniem organu wysłanie dwóch upomnień podyktowane było przypomnieniem skarżącemu o obowiązku uregulowania zobowiązania. Organ, w odniesieniu do kolejnego zarzutu dotyczącego podpisów, pieczątki postawionych nie na tytule wykonawczym, a na kartce papieru wskazał, że zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel powinien podjąć kroki zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zgodnie z art. 26 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Organ wskazał, że zarówno przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 137, poz. 1541 ze zm.) jak i załączniki do ww. aktu są dla organów administracji publicznej wiążące. Dlatego organy muszą stosować wzory tytułu egzekucyjnego nie mając prawa do modyfikacji ustalonego przez ww. Ministra wzoru (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2011r. w sprawie o sygn. akt II SA/Kr 258/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), co oznacza, że muszą stosować się do ustalonego wzoru. Organ podał, że to Ustawodawca określił w art. 27 u.p.e.a. elementy tytułu wykonawczego a przedmiotowy tytuł w oryginale zawiera wszystkie elementy według ustalonego wzoru i opatrzony jest czerwonymi pieczęciami, tj.: na stronie 1 – oznaczenie wierzyciela, str. 2 w poz. 45 pieczęć urzędowa, a w poz. 52 znajduje się podpis wraz z pieczątką z imieniem i nazwiskiem i stanowiskiem służbowym oraz oryginalnym podopisem Głównego Księgowego. W odpowiedzi na zarzut, co do błędnego określenia w poz. 33 i poz. 38 tytułu wykonawczego organ wskazał, że zgodnie z decyzją organu I instancji z dnia [...]. zobowiązany winien wpłacić w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji kwotę [...] zł, z czego należność główna za grudzień 2006r. to kwota [...] zł, a odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji liczone od [...]. to kwota [...] zł. Zgodnie z art. 109 § 2 O.p. w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności – odsetki za zwłokę. Dlatego w poz. 33 wskazano kwotę należności głównej [...] zł, a w poz. 38 kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. na dzień [...]. wyniosła [...] zł. Organ podał, że dalsze odsetki zobowiązany liczy sam realizując tytuł wykonawczy. W zażaleniu strona ponowiła tożsame zarzuty jak powyżej. Organ postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżący był członkiem zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za miesiąc grudzień 2006r. z powodu wystawienia przez spółkę G. – C. Sp. z o.o. faktur VAT, co zostało określone decyzją Dyrektora UKS w K. z [...]. w stosunku do spółki. Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty zażalenia uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego strona zobowiązana ma prawo w oparciu o art. 33 pkt 1 – 10 wnieść zarzuty, a podstawą ich mogą być wyłącznie następujące przesłanki: 1. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2. odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności; 3. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 4. błąd co do osoby zobowiązanego; 5. niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanie środka egzekucyjnego; 7. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 8. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10. niespełnienie wymogów określonych w art. 27 Reasumując, należy uznać, że zarzut zgłoszony przez zobowiązanego dot. art. 33 pkt 3 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 1, 3 i 7 oraz § 3 ww. przepisu. Należy stwierdzić, że ww. tytuł wykonawczy zgodnie z art. 27 § 1 pkt 1, 3 i 7 zawiera: - oznaczenie wierzyciela; - treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną ww. obowiązku oraz stwierdzenie, że jest wymagalne, określenie kwoty, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia w terminie oraz określenie rodzaju i stawki tych odsetek; - datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela. Natomiast zgodnie z art. 27 § 3 cyt. ustawy wierzyciel dołącza do tytułu wykonawczego dowód doręczenia upomnienia a jeżeli upomnienie nie jest wymagalne, podaje się podstawę prawną tego obowiązku. Jak wynika z akt sprawy do wystawionego tytułu wykonawczego organ dołączył upomnienie z dnia [...]. Za prawidłowe należy uznać również to, że organ wskazał wyłącznie decyzję ostateczną, która utrzymała w mocy decyzję poprzedzającą. Na potwierdzenie prawidłowości tego stwierdzenia należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011r., jaki zapadł w sprawie o sygn. akt II OSK 1419/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejny zarzut, co do braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek należy tu uwzględnić stanowisko organu, że sytuacja ta nie dotyczy osoby trzeciej, jaką jest skarżący a wyłącznie podatnika, czyli spółkę. W stosunku do osoby trzeciej odsetki naliczane są dopiero po wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na nią, tj. od dnia [...]. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 skargę jako nieuzasadnioną oddalił. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska