I FSK 1468/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K.–S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1208/13 w sprawie ze skargi A. K.–S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1208/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 sierpnia 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 kwietnia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., bowiem przeprowadzone postępowanie wykazało, że w wymienionym okresie strona zaniżała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w rozliczeniu podatkowym prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenia usług prawniczych (kancelaria adwokacka). W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do strony o przedłożenie rejestrów zakupu i sprzedaży za 2007r. wraz z dokumentacją źródłową, jednak pomimo skutecznie doręczanych wezwań całości żądanej dokumentacji nie przedłożono. Organ uzyskał jedynie ewidencję zakupów i sprzedaży wraz ze stanowiącymi podstawę zawartych w niej zapisów dokumentami źródłowymi za miesiące od stycznia do marca 2007 r. i w tym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń zawartych w deklaracjach VAT-7. Natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe 2007 r. strona nie udostępniła żadnych dokumentów. Mając do dyspozycji dane przekazane przez sądy powszechne oraz kwoty obrotów deklarowanych przez stronę w deklaracjach VAT-7, a także biorąc pod uwagę zgromadzone dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadka jednej z klientek strony dotyczącego wartości świadczonej usługi, przy jednoczesnym braku ksiąg podatkowych za okres kwiecień-grudzień 2007 r., organ uznał, że zachodziły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadnienie dla tego rodzaju działania stanowiła również okoliczność, że z danych przekazanych przez sądy rejonowe i sądy okręgowe wynikało, iż strona zaniżała obroty i podatek należny deklarowany w rozliczeniach podatkowych podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem. Określając podstawę opodatkowania przyjętą metodą organ zastosował kryteria pozwalające na określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistego obrotu, przyjmując do porównania obroty uzyskiwane przez innych podatników podatku od towarów i usług prowadzących ten sam rodzaj działalności, w tym samym okresie (cały 2007 r.), uzyskujących obroty poniżej 100.000 zł, których siedziby znajdowały się w sąsiedztwie siedziby strony. Organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania za sierpień 2007 r., a następnie określił stronie wysokość podatku należnego za ten miesiąc. 2.2. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła, że decyzja wydana została z naruszeniem: art. 120, art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p w związku z art. 70 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i "brak umorzenia postępowania w sprawie osoby"; art. 70 § 2 i 6 O.p. przez uznanie, że zawieszenie biegu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a przez to dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wykładnię na niekorzyść strony norm prawnych o niejasnym znaczeniu. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd wskazał, że pomimo wielokrotnych wezwań doręczanych Skarżącej, co nie było kwestionowane, ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedstawiła ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT), za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r., podobnie jak nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych. Wobec tego organ podatkowy nie miał możliwości określenia podstawy opodatkowania w sposób inny niż w drodze oszacowania. W kontekście zarzutu skargi związanego z niezawieszeniem postępowania podatkowego Sąd zauważył, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w szczególności zaś możliwości określenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem przepisów art. 23 O.p., istotnym było to, że Skarżąca nie przedstawiła ksiąg podatkowych ani dokumentacji źródłowej, nie zaś to, z jakiego powodu tego nie uczyniła. Za nieuzasadnione Sąd ocenił zarzuty skargi, że nie przeprowadzono dowodów z zeznań świadków na okoliczność "prowadzonej księgowości" lub "braku dostępu do dokumentów księgowych". Skoro okoliczności te nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, to również dowody, o których mowa, nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a tylko takie dowody winny być prowadzone w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 125 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że brak ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych uzasadnia, w świetle art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Realizując regulacje prawne organy podatkowe uznały za właściwą metodę porównawczą zewnętrzną i wybór ten w sposób kompletny i logiczny. Sąd podzielił pogląd organów obu instancji, że skoro zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, to należało ustalić, jaki obrót osiągały w okresie analogicznym do objętego decyzją inne podmioty, prowadzące działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W sytuacji przy tym, gdy Skarżąca świadczyła usługi prawnicze w ramach kancelarii adwokackiej, to jako działalność o podobnym zakresie należało potraktować działalność innych adwokatów uzyskujących obrót z działalności własnych kancelarii, a za podobne warunki należało uznać prowadzenie kancelarii z siedzibą położoną w pobliżu siedziby kancelarii Skarżącej. Organy podatkowe trafnie, według Sądu, dostrzegły, że czynnikiem, który mógłby zakłócać wolne funkcjonowanie rynku usług prawniczych, jest doświadczenie zawodowe konkretnej osoby, z czym może wiązać się renoma kancelarii i, w konsekwencji, ilość zleceń i wielkość obrotu. Jednocześnie wykazały jednak, przez porównanie obrotów adwokatów prowadzących kancelarie przez okres nieco tylko dłuższy niż skarżąca (2-3 lata), że czas, przez jaki funkcjonuje kancelaria, nie miał istotnego znaczenia dla wielkości generowanych w niej obrotów. Sama Skarżąca nie wskazywała w toku postępowania na żadne konkretne okoliczności - dotyczące jej uwarunkowania wykonywania zawodu adwokata, które mogłyby powodować uzyskiwanie obrotu znacząco niższego od przeciętnego na danym terenie. Jako trafną Sąd ocenił argumentację organów, że zastosowanie w sprawie metody porównawczej wewnętrznej nie było uzasadnione, gdyż prowadziłoby do wyników sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym danymi zadeklarowanymi w deklaracjach VAT-7 przez samą Skarżącą. Nie był, według Sądu, uzasadniony również zarzut nieumorzenia postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W stanie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług za sierpień 2007 r., zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012 r. (art.70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust.1 ustawy o VAT), nie nastąpiło to jednak, gdyż postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r., wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W piśmie z dnia 12 listopada 2012 r., doręczonym w dniu 15 listopada 2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybień popełnionych w postępowaniu przed organami podatkowymi w szczególności w zakresie naruszenia art. 120 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 O.p. oraz sprzeczne przyjęcie, że doświadczenie konkretnej osoby może mieć wpływ na renomę Kancelarii, a w konsekwencji na ilość zleceń i wielkość obrotu oraz, że czas przez jaki funkcjonuje Kancelaria nie miał istotnego znaczenia dla wielkości generowanych w niej obrotów; - art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi bez rozważenia argumentów i zarzutów Skarżącej podniesionych w jej treści, w szczególności w zakresie nieuczestniczenia przez Skarżącą w postępowaniu, rzeczywistej wartości obrotu osiągniętego przez Skarżącą, wyboru metody szacunkowej oraz przedawnienia. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak też ich uzasadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 u.p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji. W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym należy wykazać dlaczego zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które jak to zostało już powiedziane w tej sprawie nie występują, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Ze względu na wskazane wyżej wymogi skargi kasacyjnej ustanowiony został tzw. przymus adwokacki. Z art. 175 § 1 i 3 u.p.p.s.a. wynika, że powinna być ona sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Od profesjonalnego pełnomocnika można bowiem wymagać prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych i spełnienia pozostałych wymogów skargi kasacyjnej określonych w art. 176 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów strony skarżącej, czy też wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 756/14, publ. CBOSA). 5.4. Podnoszone przez skarżącą w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 ppsa, art. 151 ppsa w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 122 O.p. , art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 O.p.; jak też art. 151 u.p.p.s.a. i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. sprowadzają się jedynie do zanegowania poglądu zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji, akceptującego dokonane przez organy podatkowe, oszacowanie podstawy opodatkowania. Skarżąca zaś nie uzasadnia dlaczego ww. oszacowanie jest wadliwe. Rolą autora skargi kasacyjnej jest bowiem wykazanie, że organy podatkowe wybrały błędną metodę oszacowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak też wskazanie, która metoda byłaby bardziej adekwatna w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. 5.5. Odwoływanie się przez skarżącą do takich okoliczności jak renoma i długość stażu, którym przypisuje ona walor kluczowy nie znajdują oparcia w żadnych dowodach, wyliczeniach czy argumentach, które w jakikolwiek sposób podważyłyby ustalenia organów podatkowych czy wskazywałyby na wadliwie obraną przez nich metodologię. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji były świadome tego, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu sprzedaży. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie obrotu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. 5.6. W braku uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie można uznać, że wskazane wyżej zarzuty mają uzasadnione podstawy. Tym samym należy uznać, że nie podważono skutecznie stanu faktycznego sprawy i zasadnie organy podatkowe, co słusznie potwierdził Sąd pierwszej instancji, dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 2 O.p. Zasadnie stwierdzono, że tylko ta metoda dała możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Pozostałe metody jak kosztowa, remanentowa czy udziału dochodu w obrocie nie były możliwe do zastosowania z uwagi na brak danych. Metoda produkcyjna była nieadekwatna z uwagi na fakt, że kancelaria adwokacka nie jest zakładem produkcyjnym. Co się tyczy metody porównawczej wewnętrznej to również i ona nie dawała możliwości ustalenia obrotu w sposób zbliżony do faktycznie zrealizowanego. Trudno bowiem uznać aby dane z jednego kwartału mogły być miarodajne dla oceny działalności gospodarczej za cały rok podatkowy. 5.7. Metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (por. art. 23 § 3 pkt 2 O.p.). Te przesłanki spełniono w przedmiotowej sprawie. Warto zauważyć, że organy podatkowe dokonując wyboru podmiotów dla celów porównawczych kierowały się kryteriami, które odzwierciedlały w największym stopniu warunki w jakich skarżąca prowadziła kancelarię. Przy wyborze tych podmiotów zastosowano kryteria takie jak: świadczenie przez adwokatów usług prawniczych w 2007r.; prowadzenie kancelarii adwokackiej w obrębie zamojskiej starówki; status podatnika VAT; uzyskiwanie obrotów poniżej 100.000 zł; podobieństwo warunków, które wskazywało na działalność w mieście w której siedzibę ma sąd rejonowy lub okręgowy; liczba mieszkańców miasta, która miała wpływ na poziom zamożności społeczeństwa poprzez ofertę rynku pracy; skala zdarzeń kreujących większe lub mniejsze zapotrzebowanie na usługi świadczone przez adwokatów. W konsekwencji wytypowano 13 podmiotów – adwokatów w lokalizacji podobnej do kancelarii skarżącej. Zatem twierdzenie, co do znaczenia miejsca położenia kancelarii, zostało uwzględnione w przedmiotowym oszacowania. Ostatecznie do oszacowania przyjęto 9 adwokatów – odrzucając tych, których obrót znacznie odbiegał od pozostałych i spowodowałby zniekształcenie wyników oszacowania. Organy podatkowe udowodniły, że u podmiotów działających w warunkach zbliżonych do działalności skarżącej, tj. w podobnej lokalizacji, pod względem wieku i stażu pracy w zawodzie adwokata wysokość obrotu była zbliżona do obrotów uzyskiwanych przez osoby legitymujące się wiekiem i stażem pracy odbiegającym od ww. podmiotów. Podnoszone zatem przez skarżącą twierdzenia, co do wpływu renomy kancelarii, stażu pracy na ilość zleceń i wielkość obrotu mają charakter gołosłowny i nie zostały poparte żadnymi dowodami, które wskazywałyby odmienną tendencję. 5.8. Podnoszona zaś kwestia przedawnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wiąże się z żadnym sformułowanym przez skarżącą zarzutem. Za taki zarzut nie można uznać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ma również umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę te cele zawartej w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. regulacji należy uznać, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 324/14, publ. CBOSA). 5.9. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.