I SA/Gl 231/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. 1. A S.A. (poprzednia nazwa: A1 S.A.) w W., działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], którym utrzymane zostało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta P. z dnia [...] nr [...], o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 rok. 2. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym: 2.1. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta P. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. W dniu 24 października 2013 r. spółka dokonała wpłaty w wysokości [...]zł, którą organ podatkowy zaliczył na należność główną w kwocie [...]zł oraz na odsetki w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną postanowienia powołał art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 62 § 1 i § 4, art. 54 § 2 oraz art. 217-219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu – oprócz przedstawienia szczegółowego obliczenia należnych odsetek za zwłokę – organ przedstawił ocenę przebiegu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] a zakończonego w dniu [...] doręczeniem decyzji podatkowej. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że przedłużenie postępowania ponad okres 3 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, co uzasadnia zastosowanie art. 54 § 2 O.p. i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. 2.2. W zażaleniu pełnomocnik podatniczki zarzucił, że sposób zarachowania dokonanej wpłaty nie uwzględnia art. 54 § 1 O.p. Jego zdaniem, uwzględnienie okresów, za które odsetki za zwłokę się nie należą prowadzi do tego, że dokonana wpłata w całości pokrywa zaległość podatkową wraz z przypadającymi od niej odsetkami. 2.3. Kolegium nie uwzględniło zażalenia i zaskarżonym postanowieniem, wydanym m. in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreśliło, że organ ten przeprowadził szczegółową analizę toku postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. pod kątem zastosowania § 1 lub § 2 art. 54 O.p. oraz podzieliło ocenę, że przedłużenie postępowania ponad okres 3 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Organ odwoławczy raz jeszcze dokładnie przedstawił kolejne czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji, a mianowicie: 1) wezwanie z dnia 3 czerwca 2013 r. do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia wskazanych dowodów, na co strona przesłała płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych i podjęła się przygotowania zestawienia linii kablowych ułożonych w kanalizacji, 2) postanowienie z dnia [...]ponawiające poprzednie wezwanie z uwagi na niezłożenie wyjaśnień i nie przedłożenie żądanych dowodów przez spółkę, 3) postanowienie z dnia [...] wzywające spółkę do wskazania miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych i zakreślające kolejny termin do przedłożenia ewidencji środków trwałych ze względu na nieprzydatność danych z płyty CD, 4) wezwanie z dnia 9 lipca 2013 r. o złożenie wyjaśnień czy wskazana przez podatnika w piśmie z dnia 4 lipca 2013 r. wartość linii kablowych została ujęta w deklaracji podatkowej, 5) postanowienie z dnia [...] zawiadamiające o przewidywanym terminie załatwienia sprawy do 30 września 2013 r., 6) wezwanie z dnia 25 lipca 2013 r. skierowane do świadka, celem stawienia się na przesłuchanie, 7) przeprowadzenie w dniu 22 sierpnia 2013 r. dowodu z przesłuchania świadka, 8) wyznaczenie stronie – postanowieniem z dnia [...], doręczonym 2 września 2013 r. – siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 9) przesłanie stronie – na jej wniosek z dnia 26 sierpnia 2013 r. – uwierzytelnionego odpisu protokołu przesłuchania świadka, co zostało poprzedzone wezwaniem z dnia 2 września 2013 r. do uiszczenia przez stronę opłaty skarbowej. Zdaniem organu czas trwania postępowania był uzasadniony czynnościami podejmowanymi w celu wyjaśnienia sprawy. Ich podejmowanie następowało bez zbędnej zwłoki, co w połączeniu z koniecznością przestrzegania przepisów gwarantujących uprawnienia strony wskazuje, że w sprawie nie miała miejsce bezczynność organu czy też nieuzasadnione przedłużenie postępowania. 3. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie art. 54 § 2 O.p. poprzez uznawanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów, podczas gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego i w związku z tym organ był zobowiązany do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W oparciu o ten zarzut pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ prowadził postępowanie "bardzo opieszale"; "pomiędzy poszczególnymi wezwaniami były przerwy, w odniesieniu do których organ podatkowy nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia"; "od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania organ przez kilkanaście dni nie podejmował żadnych czynności"; "przesłuchanie świadka wyznaczył aż na dwudziesty ósmy dzień od wydania postanowienia z dnia [...] , "decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. została wydana dopiero kilkanaście dni po upływie terminu z art. 200 § 1 O.p". Zdaniem strony skarżącej "działania organu podatkowego w tym zakresie świadczą o wyjątkowej opieszałości...". 4. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Raz jeszcze omówił obowiązujące przepisy prawa oraz orzecznictwo odnoszące się do przesłanek wyłączających stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a mianowicie: przyczynienie się strony lub jej przedstawiciela lub powstania opóźnienia z przyczyn niezależnych od organów. Następnie podkreślił, że dokonał szczegółowej analizy przebiegu postępowania i ponownie przedstawił wszystkie czynności, podjęte w jego trakcie. Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi wyjaśnił, że: 1) wezwanie z dnia 3 czerwca 2013 r. zostało skierowane do podatniczki w dniu otrzymania potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania w tej sprawie, 2) wyznaczenie terminu przesłuchania świadka uwzględniało konieczność skutecznego powiadomienia o tej czynności zarówno samego świadka jak i podatnika co najmniej na 7 dni przed tą czynnością, przy czym wzięto pod uwagę przepisy regulujące doręczenia pism, 3) przed wydaniem decyzji organ umożliwił stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do tego materiału, w tym – zapoznanie się z protokołem przesłuchania świadka, o odpis którego strona wystąpiła pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r.; odpis został stronie wysłany w dniu 13 września 2013 r., po uiszczeniu należnej opłaty skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie było prowadzone właściwie, czynności podejmowano bez opieszałości, z pełnym respektowaniem przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga nie jest zasadna, gdyż zarówno postanowienie organu odwoławczego, jak i utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa. 5.1. Stan sprawy jest bezsporny co do faktów. Wynika z nich, że decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. została jej doręczona w dniu 25 września 2013 r., a więc po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie, co nastąpiło postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie 24 czerwca 2013 r. Pozostałe fakty to wszystkie czynności podejmowane w toku tego postępowania; ustaleń tych strona skarżąca nie kwestionuje. 5.3. Odmienna natomiast jest ocena tychże faktów, w kontekście zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że "przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Powyższy przepis przewiduje odstępstwo od zasady nienaliczania odsetek za zwłokę m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, stosownie do regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. 5.4. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przyczyny przedłużenia się postępowania podatkowego podlegają ocenie organu orzekającego o naliczaniu lub nienaliczaniu odsetek, a ocena ta musi uwzględniać m. in. złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności n.p. przesłuchania świadków. Jak zasadnie wywiedziono w wyroku NSA wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08 (LEX nr 576753) "jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". Podobnie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 930/08 (LEX nr 565815) podkreślono, że "podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ord. pod." Zgodzić się także wypada z poglądem (wyrażonym m. in. w wyroku NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12, LEX nr 1328829), że omawiane przepisy mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Jednocześnie jednak ustawodawca postawił tamę celowemu przewlekaniu postępowania przez samą stronę oraz przewidział, że okoliczności obiektywne, niezawinione przez organ, mogą uzasadniać dłuższy, niż określony w art. 54 § 1 pkt 7 czas trwania postępowania. 5.5. Przenosząc powyższe uwagi generalne na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zarówno organ dokonujący zarachowania kwoty wpłaconej przez skarżącą na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, jak i organ rozpoznający zażalenie, rozważyły z jakich przyczyn nastąpiło przedłużenie czasu trwania postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...]. Dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych, a ocena tych ustaleń, prowadząca do wniosku, że do przekroczenia 3-miesięcznego terminu doszło z powodów niezależnych od organu podatkowego, znajduje – zdaniem Sądu - uzasadnienie w tychże ustaleniach. Sąd uznał, że pierwsze wezwanie skierowane do strony o złożenie wyjaśnień i dostarczenie szczegółowo wskazanych dowodów nastąpiło niezwłocznie po wszczęciu postępowania tj. po doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Żadnej bezczynności lub przewlekłości na tym etapie nie stwierdzono. Kierowanie do strony kolejnych wezwań, w ocenie Sądu, było celowe i uzasadnione tym, że strona nie dostarczyła organowi żądanych, a niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, danych odnośnie przedmiotu opodatkowania i jego wartości, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Informacje strony były cząstkowe, a przesłane przez nią dane ewidencyjne na nośniku elektronicznym (płyta CD) okazały się nieprzydatne. W tym miejscu trzeba podkreślić, że na organie ciąży obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych (art. 187 § 1 O.p.,), ale w realiach niniejszej sprawy wyjaśnienie ich bez udziału podatnika było niemożliwe. Dane dotyczące budowli w postaci linii kablowych pozostają bowiem w gestii skarżącej spółki i bez ich udostępnienia niemożliwe było ustalenie i poprawne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Również termin przesłuchania świadka w niniejszej sprawie został, zdaniem Sądu, wyznaczony w sposób gwarantujący skuteczność formalną tego środka dowodowego. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka zarówno on, jak i strony postępowania, muszą być zawiadomione co najmniej na 7 dni przed terminem przesłuchania, a organ musi mieć potwierdzenie, że takie zawiadomienie do nich dotarło. Wymaga to uwzględnienia zasad doręczania korespondencji, w tym reguły dwukrotnego awizowania przesyłek adresatowi, którego nie zastano. Tak więc wyznaczenie terminu przesłuchania na dzień 22 sierpnia 2014. było poprawne i uzasadnione. Wreszcie, Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w wydaniu samej decyzji, po zgromadzeniu materiału dowodowego. Faktem jest, że postanowieniem z dnia [...] (doręczonym stronie 2 września 2013 r.,) organ wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale w dniu 13 września 2013 r. został przesłany stronie odpis protokołu przesłuchania świadka, o co strona wniosła i co mogło nastąpić dopiero po uiszczeniu opłaty skarbowej. Nie sposób w tych okolicznościach zakwestionować powstrzymania się przez organ z wydaniem decyzji do czasu ewentualnego ustosunkowania się przez stronę do dowodu z zeznań świadka, z którym chciała się zapoznać. Było to świadome działanie w interesie podatnika, a nie dowód opieszałości organu. 6. Reasumując, Sąd uznał, że organy obu instancji prawidłowo oceniły przyczyny niedochowania terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i obszernie uzasadniły swą ocenę. W konsekwencji, zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 54 § 2 O.p. miało pełne podstawy i nie narusza prawa. Z tych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).