VI SA/Wa 2352/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Maliszewska Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant st. ref. Renata Lewandowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia częściowego wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej Dyrektor Izby Celnej) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] października 2012 r., którą stwierdził wygaśnięcie zezwolenia A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej skarżąca) na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w części dotyczącej punków gier zlokalizowanych w: 1. [...]; 2. [...]; 3. [...]; 4. [...]; 5. [...]; 6. [...]; 7. [...]. Jako podstawę zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. Do powyższych rozstrzygnięć doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach na terenie województwa [...] (dalej zezwolenie). W punkcie IV powyższego zezwolenia, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej u.g.z.w. został ustalony nieprzekraczalny termin rozpoczęcia tej działalności na dzień 31 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] pismem z [...] sierpnia 2012 r. poinformował Dyrektora Izby Celnej, że w ww. punktach gier na automatach o niskich wygranych skarżąca nie rozpoczęła działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższą informacją Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. wszczął wobec skarżącej z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia zezwolenia w części dotyczącej przedmiotowych punktów gier. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził wygaśnięcie ww. zezwolenia w części dotyczącej siedmiu ww. punktów gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu wskazał, że prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych jest formą działalności gospodarczej, której prowadzenie wymaga uzyskania stosownego zezwolenia. Skarżąca Spółka prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach na terenie województwa [...]. Ponieważ skarżąca w ww. punktach nie rozpoczęła działalności objętej zezwoleniem w określonym w nim terminie, a tym samym nie dopełniła warunku określonego w zezwoleniu organ doszedł do wniosku, że w sprawie ziściły się przesłanki, skutkujące stwierdzeniem wygaśnięcia ww. zezwolenia w części. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p., który w niniejszym postępowaniu nie znajdował jej zdaniem zastosowania z uwagi na szczególny charakter norm ustawy o grach hazardowych, wobec przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (lex specialis), wyłączających zastosowanie tych ostatnich w powyższym zakresie, tj. orzekania o wygaśnięciu decyzji wobec niespełnienia warunku rozpoczęcia działalności w terminie określonym tą decyzją; 2. art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten może stanowić postawę rozstrzygnięcia o uprawnieniach podmiotu do urządzania gier na automatach o niskich wygranych, w razie naruszenia warunku rozpoczęcia działalności w terminie określonym w decyzji udzielającej podmiotowi zezwolenia, podczas gdy jej zdaniem - zgodnie z wolą ustawodawcy, naruszenie tego warunku winno skutkować zastosowaniem przepisu art. 36 ust. 5 u.g.z.w. utrzymanego w mocy na podstawie art. 121 u.g.h.; 3. art. 58 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie, mimo obligatoryjności jego zastosowania w razie stwierdzenia przez organ uchybienia warunkom zezwolenia; dopiero w następstwie niezastosowania się przez Stronę do polecenia usunięcia uchybienia w terminie do tego wyznaczonym, możliwe jest bowiem stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia, w części, której uchybienie to dotyczy; 4. art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie alternatywnie, tylko w razie uznania za zgodny z przepisami "prawa europejskiego". Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 8 u.g.h. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że stanowi ona inaczej. W związku z tym przepisami mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 258 § 1 o.p. organ zezwalający, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: 1. stała się bezprzedmiotowa; 2. została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku; 3. strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ulg; 4. strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Zdaniem organu w niniejszej sprawie bezsporna była okoliczność, że we wskazanych siedmiu punktach skarżąca nie rozpoczęła działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych do dnia 31 maja 2010 r., czyli w nieprzekraczalnym terminie rozpoczęcia działalności. Powyższe dla organu oznaczało, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone art. 258 § 1 pkt 2 o.p. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ przywołał pogląd sądów administracyjnych w kwestii obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych oraz wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 19 lipca 2012 r. (C-213/11, C-214/11 i C-217/11). Wyjaśnił, że w wyroku TSUE nie uznano, że przepisy art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h. są przepisami technicznymi, i że należało je notyfikować, więc stwierdził, że obowiązują one nadal w polskim systemie prawnym. Przypomniał, że TSUE stwierdził jedynie, że skarżone przepisy dotyczące automatów o niskich wygranych, mogą być jedynie potencjalnie przepisami technicznymi, o czym rozstrzygać mają sądy krajowe. W ocenie Dyrektora Izby Celnej za taki potencjalny nawet przepis techniczny w rozumieniu zacytowanego wyżej wyroku TSUE nie można uznać przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tym bardziej nie może to dotyczyć przepisu art. 258 § 1 pkt 2 o.p. Dodatkowo organ zauważył, że przepis art. 258 § 1 pkt 2 o.p. jest przepisem materialnym nie wymagającym wykładni i interpretacji. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołał wykładnię analogicznego przepisu do art. 258 § 1 pkt 2 o.p., mianowicie art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a., której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II OSK 1913/10. Organ podniósł również, że stosowania przepisu art. 258 § 1 pkt 2 o.p. na gruncie ustawy o grach hazardowych nie wyłączył sam ustawodawca, więc w jego ocenie przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż niezaprzeczalnie skarżąca nie rozpoczęła działalności w przedmiotowych punktach gier na automatach o niskich wygranych. Takie stanowisko wynika jego zdaniem z faktu, że przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 2 o.p. jest samo stwierdzenie stanu faktycznego, a nie ustalenie powodów jego zastosowania, a zatem zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej dodatkowo zauważył także, że w poprzednim stanie prawnym również mógł stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części na podstawie art. 162 § 1 pkt 2 k.p.a. w przypadku, gdy podmiot nie dopełnił warunku wynikającego z decyzji zezwalającej. Za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż stwierdził, że skarżąca już w momencie ubiegania się o ww. zezwolenie, miała świadomość tego, że nierozpoczęcie działalności w przedmiotowych punktach gier na automatach o niskich wygranych, czyli nie wypełnienie warunku wynikającego z decyzji zezwalającej, skutkować będzie stwierdzeniem wygaśnięcia zezwolenia w tej części. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł więc uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie zostało naruszone prawo materialne, tj. art. 8, art. 129 ust. 1 u.g.h. Zauważył, że po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych sądy administracyjne w żadnym zakresie nie kwestionowały stosowania art. 8 oraz art. 129 ust. 1 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej uznał, że z regulacji art. 121 u.g.h. wynika, iż stwierdzenie wygaśnięcia działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. może nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 u.g.z.w., a więc wyłącznie przy zaistnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Dlatego, że ustawodawca w przepisach przejściowych wprost wskazał, że do wygaszenia działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. należy stosować art. 36 ust. 5 u.g.z.w. Organ wyjaśnił, że art. 48 ust. 2 u.g.h. nie może stanowić podstawy do zastosowania w tej sprawie, ponieważ w przepisach przejściowych nowej ustawy ustawodawca nie odsyła wprost do stosowania przepisu art. 48 ust. 2 u.g.h. Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania art. 58 u.g.h organ zauważył, że przepis ten nie odnosi się do konstrukcji stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, a reguluje instytucję cofnięcia w całości lub w części zezwolenia, zatem w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym powoływany art. 58 u.g.h nie miał zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. Sp. z o.o. zarzuca naruszenie: 1. art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. poprzez zignorowanie charakteru tych przepisów jako lex specialis względem art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p., co uniemożliwia stwierdzenie wygaśnięcia ww. zezwolenia na podstawie regulacji ogólnej zawartej w art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p., gdyż zezwolenie to wygasa wyłącznie w sytuacji opisanej w art. 36 ust. 5 u.g.z.w., która w niniejszej sprawie nie miała miejsca; 2. art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. poprzez bezzasadne jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie ma on zastosowania w realiach tej sprawy. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o oddalenie skargi uznał zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, w grę wchodzi tutaj kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej jako: p.p.s.a.). Dokonując oceny skargi Sąd doszedł do przekonania, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Przede wszystkim należy podkreślić, że postępowanie administracyjne w tej sprawie zostało wszczęte (postanowieniem z 23 sierpnia 2013 r.) pod rządami nowej ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która weszła w życie, co do zasady, 1 stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Bezsporna w sprawie była okoliczność, że przedmiotowe zezwolenie zostało wydane pod rządami przepisów wcześniejszych czyli ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych i zakreślało skarżącej nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na dzień 31 maja 2010 r. Z akt sprawy wynika, że w tym terminie w opisanych wyżej punktach objętych zezwoleniem taka działalność nie została rozpoczęta, czego sama skarżąca nie zakwestionowała. Strona skarżąca wywodziła, że w sprawie niniejszej organ całkowicie pominął kwestię charakteru przepisów art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. jako lex specialis względem art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p., co uniemożliwia stwierdzenie wygaśnięcia ww. zezwolenia na podstawie regulacji ogólnej zawartej w art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p., gdyż zezwolenie to wygasa wyłącznie w sytuacji opisanej w art. 36 ust. 5 u.g.z.w., która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W myśl art. 121 u.g.h. do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 u.g.h.z.w. Z treści art. 36 ust. 5 ustawy wynika, że zezwolenie m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wygasa z mocy prawa, jeżeli w terminie jednego roku od dnia jego udzielenia nie podjęto działalności. Termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego wynikającym jest z ustawy zatem nie może być skrócony ani przedłużony. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 480/08 dokonując interpretacji pojęć "rozpoczęcia działalności" oraz "podjęcia działalności" wyraził następujący pogląd, a mianowicie; "1. Z treści art. 37 ustawy o grach w powiązaniu z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach można wyprowadzać wniosek, iż termin, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy odnosi się do wszystkich punktów objętych zezwoleniem. 2. "Nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach, wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny już działać. 3. Przepis art. 36 ust. 5 ustawy regulujący materię wygaśnięcia zezwolenia używa pojęcia "podjęcia działalności", które należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym. Skoro odwołuje się do podjęcia działalności objętej zezwoleniem, a to, jak wynika z art. 35 ust. 1, odnosi się do urządzania i prowadzenia działalności, to przyjąć należy, że chodzi tutaj o podjęcie urządzania i prowadzenia działalności chociażby w jednym punkcie objętym zezwoleniem." W konsekwencji, w ocenie Sądu "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" użyty w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.h.z.w. należy odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu rozpoczęcia działalności, wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny działać, zaś określenie "podjęcie działalności" z art. 36 ust. 5 u.g.h.z.w. dotyczy poszczególnych punktów gier objętych owym zezwoleniem. Idąc tym tokiem rozumowania należy podzielić stanowisko organu, że przepis art. 36 ust. 5 u.g.h.z.w. mógł być w sprawie zastosowany w odniesieniu do częściowego wygaśnięcia zezwolenia obejmującego tylko te punkty gier, w których działalność nie została w ogóle podjęta w terminie jednego roku licząc od 31 maja 2010 r. Skoro w przepisie art.121 u.g.h. jest mowa o możliwości stosowania art. 36 ust. 5 u.g.h.z.w. zatem brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. W konsekwencji nie można było podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja opisana w art. 36 ust. 5 u.g.z.w. nie miała miejsca. Wbrew stanowisku strony, zdaniem Sądu przepis art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. nie jest lex specialis względem art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. bowiem przepisy te obejmują różne sytuacje, a mianowicie przepis art. 36 ust. 5 u.g.h.z.w. jest przepisem prawa materialnego i stanowi o wygaśnięciu z mocy prawa zezwolenia z upływem określonego czasu, zaś przepis art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. ma charakter procesowy i nakazuje organowi wydanie decyzji stwierdzającej to wygaśnięcie. Innymi słowy chodzi o potwierdzenie przez organ w drodze decyzji stanu prawnego zaistniałego na skutek upływu czasu. Jak wskazano na wstępie w przedmiotowej sprawie organ słusznie zastosował przepisy Ordynacji Podatkowej. Dlatego też nie jest zasadny drugi zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. przez bezzasadne zastosowanie. W tym stanie rzeczy skoro zaskarżone decyzje odpowiadały prawu, brak było podstaw do uwzględnienia skargi, dlatego też Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.