III SA/Wa 2174/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. AB z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę W dniu 28 września 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. został złożony wniosek E. AB z siedzibą w S. (dalej: “Skarżąca", “Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości 1.106.791,14 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] maja 2012 r., postanowił dokonać Skarżącej zwrotu podatku VAT w kwocie 469.221 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o.: nr A[...] z 31 marca 2010 r. (poz. 1 wniosku), nr A[...] z 28 stycznia 2010 r. (poz. 14 wniosku), nr A[...] z 19 marca 2010 r. (poz. 23 wniosku), nr A[...] z 15 stycznia 2010 r. (poz. 25 wniosku), nr A[...] z 28 stycznia 2010 r. (poz. 27 wniosku) dokumentują świadczenie na rzecz Skarżącej usług, zaś stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z póżn. zm., dalej: “u.p.t.u.") miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, Skarżącej nie przysługuje na terenie Polski prawo do zwrotu podatku VAT w łącznej wysokości 633.50734 zł. Ponadto stwierdził, że w przypadku faktur VAT z 5 stycznia 2010 r.: nr ASD20001312 (poz. 32 wniosku), nr ASD20001313 (poz. 33 wniosku), nr ASD200013K) (poz. 37 wniosku), nr ASD20001311 (poz. 38 wniosku) wystawionych przez F. Sp. z o.o. Skarżąca dokonała niezgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.t.u. przeliczenia waluty obcej na złote, czym zawyżyła wnioskowaną kwotę zwrotu podatku VAT o 2.963 zł. Organ pierwszej instancji odmówił również zwrotu podatku VAT widniejącego na fakturze nr ECS20006349 z 8 września 2010 r. (poz. 24 wniosku) z uwagi na fakt, że wystawiona została do niej faktura korygująca zmniejszająca kwotę podatku VAT do 0 zł. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: § 3, § 6. § 9, § 10, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze. zm., dalej: “rozporządzenie MF") w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w sprawie; art. 28b ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie; art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p."), poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; art. 120 i art. 121 O.p. poprzez niestosowanie w sposób właściwy przepisów prawa oraz nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie określił jakie konkretnie usługi dokumentują zakwestionowane faktury oraz nie wskazał na jakiej podstawie uznał, że omawiane faktury dotyczą świadczenia usług, a nie dostawy towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że z treści art. 28b usi. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT, wynika, że co do zasady miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę bądź miejsce stałego zamieszkania. Wskazał także, że z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wprost wynika bezwarunkowy zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji niepodlegających opodatkowaniu. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje, gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona z podatku, wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury. Następnie podał, że z ustaleń Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. w trakcie kontroli podatkowej u wystawcy spornych faktur wynika, iż: 1. faktura VAT nr ASF20001013 z 15 stycznia 2010 r. dotyczy kosztów podniesienia parametrów płyt GPB64B i GPB65C do parametrów D. Usługa dostosowania produktu wykonana została na terytorium Polski, 2. faktura VAT nr ASF2Q001044 z 28 stycznia 2010 r. dotyczy scrapowania materiału na CBU w rewizji. Materiał pozostał na terytorium Polski, 3. faktura VAT nr ASF20001043 z 28 stycznia 2010 r. dotyczy kosztu zniszczenia na SCB3 R2D. Materiał pozostał na terytorium Polski, 4. faktura VAT nr ASF20001204 z 19 marca 2010 r. dotyczy pokrycia dodatkowych kosztów związanych z koniecznością zmiany dostawcy materiałów. Nie można zakwalifikować do konkretnego nabycia. Usługa wykonana na terytorium Polski, 5. faktura VAT nr ASF20001265 z 31 marca 2010 r. dotyczy pokrycia kosztów zniszczenia pozostałego po produkcji materiału. Materiał pozostał na terytorium Polski. W ocenie organu zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami świadczeniodawcy przedmiotem spornych faktur bez wątpienia były usługi - niszczenia, złomowania, ale również dostosowania produktów oraz związane z koniecznością zmiany dostawców materiałów. Miejscem dokonania powyższych czynności było terytorium Polski. Wskazał także, że z treści umowy z 23 lutego 2010 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a F. wynika, że Skarżąca ma prawo zlecać swojemu kontrahentowi świadczenie usług utylizacji produktów. Zaznaczył, że brak jest co prawda w aktach sprawy dokumentu dotyczącego uzgodnień dokonanych w zakresie podziału kosztów i przychodów z tytułu utylizacji, jednakże sporne faktury VAT świadczą o tym, że w przypadkach będących przedmiotem niniejszego postępowania koszty te ponosiła Strona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że pomiędzy Skarżącą a F. istniał stosunek prawny, na podstawie którego wykonane zostały usługi na terytorium kraju, w zamian za które świadczeniodawca otrzymał wynagrodzenie, Analiza charakteru czynności opisanych spornymi fakturami prowadzi do wniosku, że żaden z wyjątków wymienionych w art. 28b ust. 1, unormowanych przepisami ust. 2-4 tego przepisu oraz art. 28e, art. 28f ust. 1. art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Podkreślił, że nie wskazanie przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji jakich konkretnie usług dotyczą sporne faktury nie ma w tej sytuacji znaczenia, gdyż prawidłowo określone zostało miejsce opodatkowania tych czynności. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w opinii organu odwoławczego, stwierdzić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie, mając na uwadze brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zakwestionował Skarżącej prawo do zwrotu podatku VAT wynikającego ze spornych faktur VAT, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia wykazanych na nich usług jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę, tj. Szwecja. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w części odmawiającej Skarżącej prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. z tytułu faktur VAT wyszczególnionych w pozycjach 1, 14 i 27 wniosku o zwrot podatku VAT. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: § 3, § 6, § 9, § 10, § 11 rozporządzenia MF, w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem, poprzez brak zastosowania w sprawie; art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT z faktur wyszczególnionych w poz. 1, 14 i 27 formularza wniosku, bowiem transakcje te nie podlegały opodatkowaniu na terenie Polski; art. 28b ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie; art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 121 O.p. poprzez nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego w przedmiocie faktur: nr ASF20001265 z 31 marca 2010 r. (poz. 1 wniosku), nr ASF20001044 z 28 stycznia 2010 r. (poz. 14 wniosku), nr ASF20001043 z 28 stycznia 2010 r. (poz. 27 wniosku), gdyż jej zdaniem nie zostały podjęte wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia całości stanu faktycznego, a argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia jest nadinterpretacją. Zdaniem Skarżącej nieprawdziwe jest stwierdzenie poczynione przez organ odwoławczy, że świadczeniodawca wyjaśnił i potwierdził, że sporne faktury dotyczą nabycia usług niszczenia materiału. Podała, że na fakturach najczęściej widnieje opis "scrap cost", co nie oznacza usługi scrapowania, ale koszt scrapu - materiału niezdatnego do produkcji. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że wnioski poczynione przez organ podatkowy w kwestii opisu faktur i treści umowy z 23 lutego 2010 r. są nadinterpretacją i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Podniosła, że F. nie świadczyła usług niszczenia materiałów, gdyż nie prowadzi ona działalności w tym zakresie. Jej rola polegała na nabyciu materiałów poprodukcyjnych, których utylizację zlecała firmie S. Sp. z o.o., z którą podpisaną ma stosowną umowę. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Skarżącej, uznać należy, że faktury wyszczególnione w pozycjach 1, 14 oraz 27 wniosku o zwrot VAT zostały prawidłowo wystawione z 22% podatkiem VAT, zgodnie z polskimi przepisami. Dotyczyły one bowiem zakupu towarów, a nie nabycia usług. Nieprawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną art. 28b ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. podmiotom nieposiadającym siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonującym sprzedaży na terytorium kraju, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1c pkt 3 u.p.t.u. zwrot taki nie przysługuje również w odniesieniu do kwot których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Natomiast w przypadku podatników o których wyżej mowa (podatników krajowych), zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z powyższych przepisów wynika, iż podmiotowi takiemu jak Skarżąca, to jest posiadającemu siedzibę poza terytorium kraju, nie przysługuje zwrot podatku wykazanego w fakturach w sytuacji, gdy czynności udokumentowane tymi fakturami nie podlegają opodatkowaniu (na terenie kraju). Podatek wykazany w tych fakturach został bowiem niezgodnie z przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest okoliczność, czy faktury: nr ASF20001265 z 31 marca 2010 r. (poz. 1 wniosku - str. 525 akt administracyjnych), nr ASF20001044 z 28 stycznia 2010 r. (poz. 14 wniosku - str. 511 akt administracyjnych), nr ASF20001043 z 28 stycznia 2010 r. (poz. 27 wniosku - str. 497 akt administracyjnych) dokumentują świadczenie usług czy też dostawę towarów. W pierwszym przypadku czynności te stosownie do art. 28b u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Skarżącej, czyli w Szwecji, a podatek wykazany w powyższych fakturach byłby wadliwie, co uniemożliwiałoby jego zwrot. Natomiast w przypadku gdy faktury te dokumentowały dostawę towarów, to podatek w nich wykazany byłby prawidłowo i na wniosek Skarżącej podlegałby zwrotowi przez polskie organy podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, faktura nr ASF20001044 dotyczy kosztów zniszczenia materiału (material scrap cost ...). Angielski termin "scrap" oznacza "złom", "złomować" jak też "skrawek", "kawałek", "wycinek z gazety" (www.getionary.pl). A zatem określona w powyższej fakturze czynność "material scrap cost" oznacza w ocenie Sądu koszt usługi złomowania materiału. Faktura VAT nr ASF20001043 również kosztów zniszczenia (scrap cost substitute ...). Natomiast faktura nr ASF20001265 dotyczy nadwyżki (excess - www.getionary.pl) / przestarzałego (obsolete - www.getionary.pl ) materiału. A zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zawarte w treści wzmiankowanych faktur określenia czynności nimi dokumentowanych wskazują, że nie dotyczą one przeniesienia praw do rozporządzania towarami jak właściciel, co zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. charakteryzuje dostawę towarów, lecz świadczenia w postaci zniszczenia, złomowania czy utylizacji materiałów poprodukcyjnych, a zatem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym w ocenie Sądu nie jest istotne czy usługi te samodzielnie wykonywała na rzecz Skarżącej F. Int Sp. z o.o., czy też spółka ta powierzała je innemu podmiotowi. Istotne jest bowiem, iż kosztami tych czynności F. Int Sp. z o.o. obciążył Skarżącą wystawiając sporne faktury. A zatem bez znaczenia jest okoliczność podniesiona w skardze jakoby faktury te dokumentowały nie usługi scrapowania, lecz koszt scrapu - materiału niezdatnego do produkcji. Sąd nadto zauważa, iż odrębne uzgodnienia w zakresie podziału kosztów utylizacji materiałów poprodukcyjnych przewiduje umowa pomiędzy F. Int Sp. z o.o. a Skarżącą zawarta w dniu 23 lutego 2010 r. (pkt 17.5 umowy – str. 370 akt administracyjnych) Mimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera dokumentu regulującego szczegółowo te kwestie, to w ocenie Sądu wystawienie spornych faktur świadczy niezbicie, iż strony umowy porozumiały się w tym zakresie. Wbrew stanowisku Skarżącej zdaniem Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednakże zarówno czynności dowodowe podjęte u wystawcy spornych faktur jak też dowody przedstawione przez Skarżącą nie pozwoliły na przyjęcie tezy, iż faktury te dokumentowały nabycie materiałów poprodukcyjnych. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, iż stała się właścicielem tych materiałów. Jeżeli przyjąć bowiem stanowisko Skarżącej, iż nabyła materiał poprodukcyjny, to byłyby w jej posiadaniu dokumenty świadczące o dalszych losach tych przedmiotów, a mianowicie o ich składowaniu czy utylizacji. Takich dokumentów Skarżąca jednak nie przedstawiła. Reasumując Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, iż wymienione wyżej faktury dokumentują usługi na rzecz Skarżącej, których miejscem świadczenia stosownie do art. 28b u.p.t.u. jest Szwecja jako miejsce siedziby usługobiorcy. To natomiast wyklucza zwrot Skarżącej podatku w nich wykazanego zgodnie z art. 89 ust. 1c pkt 1 oraz art. 89 ust. 1c pkt 3 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).