I SA/Gd 1324/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A.K. i J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2007 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 24 października 2012 r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1324/13 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 243 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z [...], nr [...], którą odmówiono wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Wójta Gminy [...] z [...], nr [...] ustalającą skarżącym A. K. i J. K. podatek od nieruchomości za rok 2007. Podstawą rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego był następujący stan faktyczny: wnioskiem z 23 sierpnia 2012 r. (uzupełnionym 10 września 2012 r.), skarżący J. K. wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu żądania wskazał nieprawidłowe, w jego ocenie, oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów. Zdaniem skarżącego nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania to nieruchomość rolna, podczas gdy organ, ustalając wysokość należnego podatku, zakwalifikował ją jako nieruchomość o innym przeznaczeniu. Wójt Gminy [...] decyzją z [...] odmówił wznowienia postępowania zakończonego własną decyzją ostateczną z [...], którą ustalono skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007. Jako podstawę prawną wskazano m.in. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 § 1 O.p. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji odniósł się merytorycznie do stanowiska skarżącego i wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), podstawą wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym i w nie ma możliwości przyjęcia do wymiaru podatku danych odmiennych od tych, które wynikają z ewidencji gruntów prowadzonej przez starostwo powiatowe. Z dokonanych ustaleń wynika, że przedmiotowa nieruchomość – działka nr [...], w momencie nabycia przez skarżącego (tj. w czerwcu 1997 r.) sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako Bp-RIVa, Bp-RV oraz Bp-LIV. Do stycznia 2009 r., tj. do chwili dokonania przez Starostwo Powiatowe [...] aktualizacji użytków należących do skarżącego, była ona sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane na użytkach rolnych. Zmiana sposobu oznaczenia przedmiotowej działki z Bp/R na R miała miejsce w styczniu 2009 r. Za okres od dokonania ww. zmiany organ podatkowy dokonał weryfikacji sposobu opodatkowania przedmiotowej nieruchomości w trybach nadzwyczajnych (zmiana decyzji ustalającej, wznowienie postępowania) i ustalił zobowiązanie podatkowe zgodnie z aktualnym oznaczeniem przedmiotowego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem organu pierwszej instancji za okres wcześniejszy tj. od momentu nabycia przez skarżącego przedmiotowej działki do momentu zmiany jej klasyfikacji, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które uzasadniałyby wznowienie postępowania. Sposób opodatkowania gruntu zgodny był z treścią informacji złożonej organowi podatkowemu przez skarżącego w 2000 r., zaś skarżący nie kwestionował żadnej z wydanych w latach 1997-2009 decyzji wymiarowych i nie korygował złożonej przez siebie deklaracji. Skarżący również w momencie dokonania zmiany klasyfikacji przedmiotowej nieruchomości, pomimo przewidzianego przepisami prawa obowiązku (art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 6a ust. 5 ustawy o podatku rolnym), nie poinformował organu o okolicznościach mających wpływ na wygaśnięcie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości i powstanie zobowiązania w podatku rolnym. Odwołanie od powyższej decyzji złożył skarżący, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów prawa: 1/ art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz brak staranności i rzetelności przy ustalaniu podatku zarówno w czasie obowiązywania nowych przepisów dotyczących ewidencji gruntów, jak i w okresie przed wprowadzeniem tych zmian. Zaskarżoną decyzją z [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo stwierdzenia, że decyzja Wójta Gminy jest nieprawidłowa. Organ odwoławczy zauważył, że odmawiając wznowienia postępowania Wójt Gminy nie był uprawniony do dokonania oceny, czy w sprawie wystąpiły, czy też nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania. Tego rodzaju ocena mogła zostać wyrażona dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego i nie jest dopuszczalna we wstępnej jego fazie. Organ powinien więc był w pierwszej kolejności wydać postanowienie o wznowieniu postępowania i dopiero wówczas ocenić zasadność wniesionego przez skarżącego żądania uchylenia decyzji ostatecznej. Natomiast decyzja o odmowie wznowienia postępowania może zostać wydana po uprzednim ustaleniu, że jego wszczęcie jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, tj. stwierdzeniu, że żądanie zostało wniesione przez podmiot nieuprawniony, bądź też, że jego przedmiotem nie jest decyzja ostateczna. W ocenie Kolegium powyższe uchybienie nie skutkowało jednak koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, gdyż z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości za rok 2007, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., organ nie miałby możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W tym przypadku zastosowanie ma przepis zawarty w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., w świetle którego organ podatkowy przeprowadzający postępowanie wznowieniowe wydaje decyzję o odmowie uchylenia kontrolowanej decyzji, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. II. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli A. K. i J. K., żądając jej uchylenia. Skarżący zakwestionowali stanowisko Kolegium w części dotyczącej stwierdzenia, że w niniejszej sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku od nieruchomości za 2007 r. W ich ocenie termin ten nie upłynął z uwagi na wydanie decyzji przez Wójta Gminy [...]. III. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: IV. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez skarżących. Na wstępnie zauważyć należy, że stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270, dalej jako p.p.s.a.), sądowa kontrola działalności administracji publicznej zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Decyzja może bowiem zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) i pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że organy obu instancji dopuściły się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania wydanych przez nie decyzji z obrotu prawnego. V. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z [...], którą organ pierwszej instancji odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego własną decyzją ostateczną z [...] w przedmiocie ustalenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. W jej uzasadnieniu zaś Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania nie był uprawniony do dokonania oceny, czy w niniejszej sprawie wystąpiły, czy też nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania i z tej przyczyny uznał je za wadliwe. Jednocześnie Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (odmawiającą wznowienia postępowania), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku od nieruchomości za 2007 r. uległo przedawnieniu, zatem wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest niecelowe, gdyż organ pierwszej instancji nie mógłby jej merytorycznie rozstrzygnąć z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja nie mogła się ostać z następujących przyczyn: w pierwszej kolejności Sąd postanowił się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku od nieruchomości za rok 2007, którego wysokość ustalona została decyzją ostateczną z [...] i jej wpływu na rodzaj podjętego rozstrzygnięcia. Kolegium stoi na stanowisku (co wywieść można z powołanej podstawy prawnej – art. 243 O.p., treści rozstrzygnięcia oraz sporządzonego uzasadnienia decyzji), że w sprawie o wznowienie postępowania stwierdzenie przez organ, że doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 68 lub art. 70 O.p. skutkuje odmową wznowienia postępowania z uwagi na jego niedopuszczalność. Takie stanowisko organu Sąd uznał za nieprawidłowe w świetle przepisów zamieszczonych w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej – Wznowienie postępowania, w szczególności mając na uwadze treść art. 245 O.p., w którym ustawodawca enumeratywnie wymienił rodzaje decyzji kończących postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Kolegium wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołało się na przepis zawarty w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., jednak nie sposób podzielić dokonanej przez organ jego wykładni. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. lub art. 70 O.p. Gdyby ustawodawca chciał przyjąć, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego wysokość ustalona (czy też określona) została decyzją ostateczną skutkuje stwierdzeniem niedopuszczalności wznowienia postępowania, a w konsekwencji odmową jego wznowienia, to przepis ten uznać by należało za martwy. Natomiast brzmienie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. prowadzi do wniosku, że w razie dopuszczalności wznowienia i po przeprowadzeniu postępowania co do jego przesłanek (na podstawie postanowienia wydanego w trybie art. 243 § 1-2 O.p.) i stwierdzeniu ich zaistnienia, organ podatkowy odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej (w całości lub w części) wówczas, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Tym samym stwierdzenie upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie skutkuje niedopuszczalnością wznowienia postępowania; nie pozostaje jednak bez wpływu na rodzaj podejmowanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie wznowienia postępowania – skutkuje bowiem odmową uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd zauważa również, że odesłanie do art. 70 O.p., zawarte w omawianym art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., będzie miało zastosowanie w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Przedawnienie to liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, i to bez względu na to, czy chodzi o zobowiązanie powstałe z mocy prawa, czy też ukształtowane decyzją organu podatkowego. Upływ terminu z art. 70 O.p. powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., uniemożliwia zatem wydanie w postępowaniu wznowionym nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Jednakże, jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002 r., III RN 76/01 (publ. OSNP 2003, nr 7, poz. 162), zobowiązanie wygasa nie tylko na skutek przedawnienia, lecz również w wyniku zapłaty podatku. Jeżeli więc podatnik zapłacił podatek przed upływem terminu przedawnienia, na przykład w wykonaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, to zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty i nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. W konsekwencji organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a nie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W razie uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., decyzję określającą, w wyżej wskazanych granicach, może wydać organ pierwszej instancji. Innymi słowy, upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Skoro tak, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie zabrania uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli wynikający z niej podatek został zapłacony przed upływem terminu określonego w art. 70 O.p. Po zapłacie podatku przedawnienie nie biegnie, w związku z czym organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie nieograniczonym. W opisanej sytuacji przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) po prostu nie występuje (por. wyrok NSA z 11 października 2002 r., III SA 3514/00, publ. ONSA 2003, nr 3, poz. 109, z aprobującą glosą A. Skoczylasa, publ. OSP 2003, nr 7-8, poz. 92; wyrok NSA z 5 października 2004 r., FSK 55/04, niepubl.; por. też S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 707-708). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu Kolegium, które trafnie zauważyło, że oceny, czy w sprawie wystąpiły, czy też nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania organ pierwszej instancji mógł dokonać dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, nie zaś we wstępnej jego fazie i wskazało, że Wójt Gminy powinien był w pierwszej kolejności wydać postanowienie o wznowieniu postępowania i dopiero wówczas ocenić zasadność wniesionego przez skarżącego żądania uchylenia decyzji ostatecznej, zobowiązane było do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 O.p.). Natomiast organ pierwszej instancji, w przypadku gdy uzna wznowienie postępowania z wniosku skarżącego za dopuszczalne, w pierwszej kolejności zobowiązany będzie do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 243 § 1 O.p., a następnie przeprowadzenia postępowania określonego w § 2 tego przepisu i wydania rozstrzygnięcia, którego treść będzie odpowiadać jednemu z rodzajów decyzji wymienionych w art. 245 O.p. Nadto, w świetle poczynionych rozważań dotyczących odesłania w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. do art. 70 O.p., Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie nie została wyjaśniona okoliczność, czy zobowiązanie skarżących w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego wysokość ustalona została przez organ decyzją ostateczną z [...], wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 O.p.), czy też na skutek zapłaty podatku przez skarżących (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Okoliczności tej w nie sposób ustalić na podstawie akt podatkowych dołączonych do sprawy. Z tej też przyczyny nie można przyjąć – jak chce Kolegium – że organ pierwszej instancji nie mógłby orzec co do istoty sprawy ze względu na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. i zastosowanie ma art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do dokonania ustaleń i w tym zakresie. VI. Końcowo, Sąd zwraca uwagę na wadliwe sformułowanie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, które – w świetle art. 210 § 1 O.p. – stanowi niezbędny element każdej decyzji. Wyjaśnić należy, że rozstrzygnięcie musi być sformułowane w sposób jasny i precyzyjny, a nie pośrednio wynikać z uzasadnienia decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 1998 r., I SA/Łd 1478/96). Powinno być sformułowane w sposób jednoznaczny, zrozumiały i wyczerpujący, bowiem z niego wynika zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. W ocenie Sądu warunków tych nie spełnia zarówno rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, które są rozbieżne ze sporządzonym uzasadnieniem, a w przypadku decyzji Wójta Gminy – także sprzeczne z powołaną podstawą prawną – art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak już bowiem wskazano Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który odmówił wznowienia postępowania, mimo że w swoim uzasadnieniu takie rozstrzygnięcie uznał za nieprawidłowe. Nadto w uzasadnieniu powołał się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., co może wskazywać, że odniósł się merytorycznie do wniosku skarżącego i powołanych w nim przesłanek wznowienia. Organ pierwszej instancji zaś w swym uzasadnieniu odniósł się do niewystąpienia w sprawie przesłanek wznowienia. Jego treść (jak również powołana podstawa prawna) wskazuje zatem, że merytorycznie rozpatrzył sprawę z wniosku skarżącego i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji ostatecznej, której uchylenia domagał się skarżący, podczas gdy z brzmienia podjętego rozstrzygnięcia wynika, że organ orzekł o odmowie wznowienia postępowania bez orzekania w sprawie co do jej istoty. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Sąd pominął rozstrzygnięcie wskazane w art. 152 p.p.s.a. ze względu na brak aktu podlegającego wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK/MH