I FSK 27/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 518/12 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od K. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 518/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w będącym przedmiotem wniosku stanie faktycznym skarżący podał, iż świadczy usługi montażu wraz z materiałem żaluzji, markiz i rolet wewnętrznych oraz zewnętrznych, zarówno na rzecz klientów korporacyjnych, jak i osób fizycznych. Wnioskodawca zaznaczył, że świadczone przez niego usługi są usługami związanymi z budownictwem mieszkaniowym - dokonując montażu markiz zawiera on z usługobiorcami umowę na wykonanie robót montażowo-budowlanych, na podstawie której jest zobowiązany do wykonania pomiaru, dostarczenia materiału oraz montażu markiz. Markizy wyposażone w mechanizm napędowy montowane są na stałe do krokwi dachowych lub ścian budynków, zarówno na tynk, jak i pod tynk. Markizy dostarczane i montowane przez wnioskodawcę zwiększają wartość budynku. W związku z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy świadczenie przedmiotowych usług montażu markiz wraz z materiałem w budownictwie mieszkaniowym jest opodatkowane stawką podatku VAT 8%. W jego ocenie odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że w wyniku montażu markiz nie następuje zmiana parametrów użytkowych i technicznych budynku, a zatem wykonywane przez podatnika czynności nie mieszczą się w pojęciu budowy, przebudowy, remontu lub modernizacji budynku, gdyż są jedynie zaopatrzeniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Zdaniem organu usługi montażu markiz świadczone przez podatnika w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym obciążone będą 23% stawką VAT. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że zgodnie z art. 41 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co oznacza, że preferencyjna stawka podatku VAT znajduje zastosowanie w przypadku dostaw albo wskazanych w powołanym przepisie usług odnoszących się do obiektów budowlanych, objętych społecznym programem mieszkaniowym. Oznacza to, że z preferencyjnej stawki podatku VAT mogą korzystać wskazane wyżej dostawy i usługi tylko wówczas, gdy odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie np. jego wyposażenia, przy czym udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla danej dostawy lub usługi, wymaga uprzedniego ustalenia, czy jest ona związana z obiektem budowlanym, objętym społecznym programem mieszkaniowym, czy też nie. W ocenie Sądu pierwszej instancji kwestią rozstrzygającą nie jest związek z budynkiem przewidziany w przepisach prawa cywilnego i ewentualny charakter danej rzeczy stanowiącej przedmiot dostawy lub usługi jako części składowej w ujęciu art. 47 § 2 K.c., decydujące znaczenie ma bowiem związek funkcjonalny i funkcja użytkowa, jaką pełni towar lub usługa i ustalenie, czy jest to element obiektu budowlanego, czy jego wyposażenia. Przyjęcie kryterium związku rozumianego jako posiadanie charakteru części składowej prowadziłoby do wniosku, że np. szafy trwale związane ze ścianami budynku korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT, co stoi w sprzeczności z językową wykładnią art. 41 ust. 12 u.p.t.u., które jeśliby miały korzystać z tej stawki musiałyby odnosić się do obiektu budowlanego, a więc: budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiektu małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej jako "P.b."). Sąd podniósł też, że nie ma znaczenia, czy towar produkowany jest dla indywidualnych potrzeb czy seryjnie. 1.4. Sąd zwrócił uwagę, że prócz dostawy i budowy obiektu budowlanego stawka VAT w wysokości 8% stosowana jest także w przypadku remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przywołując definicję "remontu" z art. 3 pkt 8 P.b., a także słownikowe definicje "modernizacji", "termomodernizacji" i "przebudowy" Sąd pierwszej instancji uznał, że dostawa z montażem markiz w zależności od konkretnego stanu faktycznego może mieścić się w zakresie znaczeniowym tych pojęć - jeśli obiekt budowlany był wyposażony w markizy, to ich wymiana z zastosowaniem innych wyrobów niż użyte pierwotnie będzie stanowiła remont, a jeśli nie, to ich instalacja będzie modernizacją budynku przez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa. Według Sądu bezzasadne jest odwołanie się przez organ do braku zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku, gdyż zmiana taka nastąpi przez zabezpieczenie obiektu przed nadmiernym oddziaływaniem czynników pogodowych, np. słońca, wiatru, deszczu. Sąd zaznaczył, że w przeciwnym razie nie mogłaby korzystać ze stawki 8% także wymiana stolarki budowlanej lub urządzeń grzewczych, zmiana pokrycia dachowego, montaż żaluzji, okiennic, a u.p.t.u. nie przewiduje rozróżnienia co do zakresu montażu wyposażenia podnoszącego standard i użyteczność budynku oraz związku tych działań z wpływem na elementy konstrukcyjne budynku. 1.5. Za słuszny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przez wydanie rozbieżnych interpretacji w analogicznym stanie faktycznym. Sąd porównał stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ze stanem faktycznym wyrażającej przeciwne stanowisko interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lipca 2010 r., znak IBPP2/443-381/10/WN, jak i treść pytań stron w przypadku obu tych interpretacji i stwierdził, że zakres działań obu przedsiębiorców jest znacznie zbliżony, a ich wspólny obszar sprowadza się to dostawy i montażu markiz w obiektach budownictwa mieszkalnego. W ocenie Sądu o wskazaniu w indywidualnej interpretacji przepisów prawa odpowiedniej stawki podatkowej nie może przesądzać wskazany przez stronę opis stanu faktycznego, a wskazane w nim obiektywne, charakterystyczne cechy, które w obu przedstawionych stanach faktycznych wskazują na istotę zagadnienia, a co za tym idzie winny być jednakowo oceniane przez ten sam organ. Sąd zaznaczył, że utrzymanie takiego zróżnicowania prowadzi do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010, nr 220, poz. 1447), nie jest bowiem prawidłową praktyka, by udzielając indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nakładać na przedsiębiorców prowadzących tożsamy zakres działalności gospodarczej różne obciążenia publiczne. 1.6. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u., a w konsekwencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") konieczne stało się jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, jak i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa: 1) procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez przyjęcie, że organ wydał rozbieżne interpretacje w analogicznym stanie faktycznym; 2) materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi w zakresie montażu markiz w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy uznać za czynności mieszczące się w zakresie pojęciowym remontu, przebudowy czy też modernizacji takiego obiektu, a zatem czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i objęte preferencyjną stawką VAT. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł m.in., że nie sposób uznać, by markizy, będące ze swej istoty elementem wyposażenia budynku, mogły być uznane za instalację lub urządzenie techniczne budynku – ich montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym usług w zakresie montażu markiz w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie mogą być uznane za czynności mieszczące się w zakresie pojęciowym remontu, przebudowy czy też modernizacji takiego obiektu, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., dotyczą one bowiem elementów wyposażenia, a nie substancji samego obiektu budowlanego. Do czynności tych nie może znaleźć zastosowania stawka VAT z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a stwierdzenie naruszenia tego przepisu przez organ jest bezzasadne. 2.4. Organ nie podzielił też stanowiska Sądu co do naruszenia w sprawie art. 121 § 1 O.p., podkreślając, że zaskarżona interpretacja i przywołana w wyroku interpretacja z 16 lipca 2010 r. zostały wydane w innym stanie prawnym. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Z podniesionych przez organ zarzutów należało uwzględnić przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. W stanie prawnym obowiązującym w odniesieniu do podanego przez skarżącego stanu faktycznego przepis mający zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia, tj. art. 41 ust. 12 u.p.t.u., postanawia, że obniżoną stawkę podatku VAT określoną w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zagadnienie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie jest przedmiotem sporu w sprawie, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast to, czy podatnik dostarczając i montując markizy może stosować obniżoną 8% stawkę VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane przez organ rozumienie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., oparte pomocniczo, wobec braku ustawowej definicji w ustawie podatkowej użytych w tym przepisie terminów, na przepisach prawa budowlanego. Za słuszne należy uznać stwierdzenie przez organ, że definicje zawarte w Prawie budowlanym nie są definicjami legalnymi dla prawa podatkowego, na podzielenie zasługuje też wywód organu, że modernizacja to np. remont czy przebudowa, lecz nie proste, przy użyciu tych samych materiałów, odtworzenie, przywrócenie wartości użytkowej obiektu, ale jednoczesne unowocześnienie przez wprowadzenie nowych rozwiązań i materiałów. Mając powyższe na uwadze należy jednak równocześnie podkreślić, że nie samo definiowanie budowy, remontu, modernizacji ma znaczenie w sprawie. W argumentacji skargi kasacyjnej organ posiłkował się art. 3 pkt 9 P.b., przyjmując za punkt wyjścia, jeśli chodzi o pojęcie obiektu budowlanego, że jest to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Twierdzenie to należy uznać za uzasadnione, biorąc pod uwagę fakt, że w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. prawodawca, określając zakres budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z ust. 12, posłużył się terminem "obiektów budownictwa mieszkaniowego" (pomijając wyjątek, jakim są budynki niemieszkalne dział 12 PKOB, czy obiekty sklasyfikowane w ex 1264 – budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych), przez które należy rozumieć (w świetle definicji z art. 2 pkt 12 u.p.t.u.) budynki mieszkalne jednorodzinne (z wyjątkiem z art. 41 ust. 12b u.p.t.u.), o dwóch mieszkaniach, wielorodzinne zbiorowego zamieszkania, a więc wszystkie sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej PKOB) w dziale 11. Tym samym ustawodawca zdecydował się tu na odesłanie do PKOB, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ta w punkcie 2 objaśnień wstępnych zatytułowanym "Pojęcia podstawowe" zawiera definicję obiektów budowlanych i budynków. Tymi ostatnimi są: zadaszone obiekty budowlane - czyli konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych - wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Skorzystanie z powołanego odesłania zawartego w samej ustawie o VAT uprawnia do twierdzenia, że swoim zakresem art. 41 ust. 12 u.p.t.u. obejmuje budynki wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Pomijając już wątpliwości i rozbieżności co do rozumienia określeń "urządzenia techniczne" i "urządzenia budowlane" zasadne dla potrzeb niniejszej sprawy było wskazanie przez organ, że urządzenia te (jak i instalacje) muszą wchodzić w skład budynku. Pokrywa się to z definicją z PKOB obiektów budowlanych, jako konstrukcji połączonych z gruntem w sposób trwały, wykonanych z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych - wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Jako przesądzające, choć wywiedzione z odróżnienia urządzeń technicznych od urządzeń budowlanych, należy uznać stanowisko organu, że urządzenia i instalacje objęte art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jako składające się na obiekt budowlany, muszą składać się na budynek i – co celniejsze – muszą stanowić jego substancję. W konkluzji swych rozważań prawidłowo zatem organ uznał, że montaż markiz substancji takiej nie stanowi, gdyż może jako wyposażenie budynku być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Z taką oceną czynności wykonywanych przez skarżącego należy się zgodzić. Przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przewiduje obniżoną stawkę VAT w odniesieniu do czynności tworzenia, odtworzenia, modernizacji i termomodernizacji właśnie substancji obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym. W świetle powyższego stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku należy uznać za oparte na wadliwym rozumieniu omawianego przepisu. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie ma związek funkcjonalny i funkcja użytkowa, jaką pełni towar i usługa, a także ustalenie, czy jest to element obiektu budowlanego, czy jego wyposażenia. Następnie Sąd podał definicję remontu zawartą w art. 3 pkt 7 P.b. jako odtworzenie stanu pierwotnego, modernizacji jako unowocześnienia, jak i termomodernizacji jako działań w celu zmniejszenia zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej. Po czym Sąd stwierdził, że montaż markiz w przypadku ich wymiany to remont, a w sytuacji ich instalacji to modernizacja budynku, jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa, a zmiana parametrów użytkowych lub technicznych budynku nastąpi poprzez zabezpieczenie od słońca, wiatru i deszczu. Jednakże twierdzeń swoich, w odniesieniu do markizy jako zadaszenia okna chroniącego przed słońcem dla tych, którzy źle znoszą nasłonecznienie, Sąd nie uzasadnił. Zabrakło wyjaśnienia, na czym będzie w tej sytuacji polegała modernizacja budynku, jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa, jakie parametry użytkowe lub techniczne budynku zostaną zmienione. Wymaga podkreślenia, że wyjaśnienie takie powinno uwzględniać znaczenie słowa "budynek", "substancja budynku". Ponownie rozpoznając sprawę, przy ocenie stanu faktycznego wniosku WSA winien uwzględnić dokonaną wyżej interpretację przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za uzasadniony zarzut organu, że bezpodstawnie WSA przyjął, iż przy wydaniu zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Z samego faktu wcześniejszego wydania, wobec innego podmiotu, interpretacji, która byłaby potencjalnie korzystna dla pozostającego w analogicznym stanie faktycznym skarżącego, i późniejszego wydania – już dla skarżącego – interpretacji przeciwnej, z jego punktu widzenia niekorzystnej, nie można wyciągnąć wniosku, że doszło do naruszenia w ten sposób zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie umniejszając roli, jaką spełniają interpretacje prawa podatkowego w ujednolicaniu rozumienia i stosowania przepisów prawa, nie można zgodzić się z poglądem, że organ nie ma prawa do zmiany, naprawy, swojego stanowiska w odniesieniu do danego zagadnienia - bez znaczenia jest tu okoliczność, czy interpretacja jest korzystna dla pytającego, czy też nie. Z naruszeniem jednej z kardynalnych zasad postępowania, jaką jest zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p., mielibyśmy na przykład do czynienia, gdyby w oparciu o szeroki wachlarz interpretacji strona potrafiła wykazać, że otrzymana przez nią odpowiedź organu w sposób niekorzystny odbiega od wydanych i nadal wydawanych interpretacji innym podmiotom, z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w sprawie. Nie bez znaczenia jest też to, że mimo analogicznych stanów faktycznych porównywanych interpretacji nie zostały one wydane w identycznym stanie prawnym, co Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych rozważaniach pominął. Nadto chybiony jest argument Sądu pierwszej instancji o nakładaniu w drodze odmiennych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego na prowadzących tożsamą działalność gospodarczą przedsiębiorców różnych obciążeń publicznych – stwierdzenie to wskazuje na związanie wnioskodawcy udzieloną interpretacją i możliwość władczego rozstrzygania w tej drodze o obowiązkach podatkowych wnioskodawców, co nie znajduje żadnego usprawiedliwienia w świetle przepisów regulujących instytucję wydawania interpretacji indywidualnych. 4.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.4. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).