II FSK 2390/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1174/13 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 1174/13) oddalił skargę W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L. z dnia 1 lipca 2013 r., uznające za bezzasadny zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że skarżący zgłoszony został do ubezpieczeń społecznych w dniu 7 lipca 2009 r. przez spółkę OSK "W." – W. W., S. B. sp. j., od dnia 1 lipca 2009 r. Następnie dokonał indywidualnego zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych od dnia 1 lipca 2009 r. i złożył dokumenty rozliczeniowe za okresy od lipca 2009 do lipca 2011 r. W dniu 27 października 2011 r. skarżący złożył korektę zgłoszenia do ubezpieczeń. Po doręczeniu upomnień, Dyrektor Oddziału ZUS w dniu 28 maja 2013 r. wystawił wobec skarżącego 19 tytułów wykonawczych obejmujących wynikające z deklaracji zaległości składkowe na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz na fundusze Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od lipca 2009 do czerwca 2011 r., a następnie dokonał zajęcia rachunku bankowego. W dniu 6 czerwca 2013 r. skarżący zgłosił zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012 poz. 1015 ze zm.), dalej: u.p.e.a. argumentując, że należności objęte tytułami wykonawczymi zostały zapłacone. Okoliczność ta, zdaniem skarżącego, wynika z załączonych do zarzutu dokumentów i zestawienia przelewów składek, informacji rocznych ZUS o zaewidencjonowaniu składek na ubezpieczenie emerytalne, informacji OFE PZU, deklaracji złożonych w dniach 12 i 13 września 2011 r., potwierdzenia przelewów składek oraz historii rachunku bankowego. Skarżący wyjaśnił, że wysokość należności z tytułu składek wyliczana była przez księgową spółki łącznie dla pracowników i wspólników oraz comiesięcznie przekazywana do ZUS. Jego zdaniem, okoliczność, że wpłaty dokonywane przez spółkę księgowane były w ZUS na jej koncie płatnika, a nie na kontach ubezpieczenia wspólników, nie może przesądzać o zasadności obciążenia wspólnika obowiązkiem ponownej zapłaty składek, a także odsetek i kosztów egzekucyjnych, tym bardziej, że zaległość istniejąca na koncie spółki nie odpowiada kwocie należności dochodzonej egzekucyjnie od skarżącego. Poinformował, że sprawa karna dotycząca sfałszowania jego podpisu na dyspozycji przeksięgowania składek z konta spółki prowadzona jest przed Sądem Rejonowym L., stąd egzekucja wobec skarżącego jest przedwczesna, gdyż zakres odpowiedzialności określony będzie wyrokiem wydanym w sprawie karnej. Dyrektor Oddziału ZUS, działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 1 lipca 2013 r. uznał zarzut za niezasadny. Wskazał, że skarżący złożył zgłoszenie płatnika składek oraz deklaracje rozliczeniowe ze wskazaniem swoich danych identyfikacyjnych – NIP i PESEL określając wysokość składek należnych na poszczególne fundusze za okresy objęte tytułami wykonawczymi, jednakże żadnych wpłat za te okresy nie dokonał. Organ ustalił, że jedynie wpłaty z dnia 12 września 2011 r., 9 października 2011 r. i 3 listopada 2011 r. zostały dokonane przez skarżącego, jednakże dotyczą one składek za okresy od sierpnia 2011 do października 2011 r., nieobjęte tytułami wykonawczymi, natomiast pozostałe wpłaty dokonane zostały przez spółkę jawną z podaniem danych identyfikacyjnych spółki – NIP i REGON. Wpłaty spółki zostały w całości zaksięgowane i rozliczone na należności wskazane przez nią w dokumentach rozliczeniowych a dotyczących spółki. Załączone do zarzutu informacje o środkach znajdujących się na rachunku członka OFE PZU wskazują natomiast stan rachunku z dnia 30 stycznia 2010 r. i 29 stycznia 2011 r., uwzględniający wpłaty z ZUS za rok 2009 i grudzień 2010 r., ustalony na dzień ich sporządzenia i nie stanowią podstawy do uwzględnienia zarzutu. Istotne jest również, że OFE PZU zwrócił składki jako nienależne co wynika z załączonego do zarzutu pisma. Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, będącego równocześnie wierzycielem dochodzonych w egzekucji należności składkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie wydanych w sprawie postanowień, zarzucając naruszenie: art. 34 § 1 u.p.e.a., art. 6, art. 8, art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3, art. 138 k.p.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z przepisami art. 83c ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r., nr 205, poz. 1585 ze zm.) dalej: u.s.u.s. wypowiedź ZUS zawierająca ocenę zarzutu wykonania obowiązku, przed wszczęciem egzekucji, jest dla organu odwoławczego wiążąca, gdyż przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 34 § 2 u.p.e.a. Ponieważ organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do orzekania o zarzucie wykonania obowiązku, a z urzędu zbadał dopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 u.p.e.a.) i powołał się na związanie stanowiskiem wierzyciela o bezzasadności zarzutu, wynikające z art. 34 § 1 u.p.e.a., to nie naruszył w zaskarżonym postanowieniu żadnego z powołanych w skardze przepisów k.p.a., w szczególności art. 107 § 3 i art. 138 § 1 pkt 1. Wojewódzki Sąd uznał, że postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 1 lipca 2013 r. również nie narusza prawa. Przed wydaniem postanowienia ZUS dokonał niezbędnych w sprawie ustaleń, co do okoliczności zapłaty przez skarżącego dochodzonych egzekucyjnie składek wykazanych przez niego w deklaracjach. Wskazał, że w sytuacji, gdy skarżący nie zaoferował żadnego dowodu na okoliczność wykonania zobowiązań składkowych przed datą wszczęcia egzekucji, czyli przed dniem 3 czerwca 2013 r., wierzyciel nie miał obowiązku analizowania przedłożonych dowodów, dokumentujących wpłaty dokonane przez spółkę jawną w kontekście złożonych przez skarżącego deklaracji, gdyż byłoby to działanie niecelowe i sprzeczne z art. 7 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. Sąd wywodził, iż wykonanie zobowiązania poprzez zapłatę, czyli stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., może być dokonane tylko przez podmiot, na którym zobowiązanie to ciąży. Podatnik wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżył powołany wyżej wyrok w całości, a skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. pod postacią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 u.s.u.s., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż wykonanie zobowiązania poprzez zapłatę może być dokonane tylko i wyłącznie przez podmiot, na którym zobowiązanie to ciąży, podczas gdy literalne brzmienie przepisu, jak również poglądy doktryny i orzecznictwo nie wykluczają możliwości spełnienia tego obowiązku także przez inną osobę. Na podstawie art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż postępowanie i postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie były bezprzedmiotowe, a tym samym błędne wskazanie że organ egzekucyjny i w następstwie tego organ odwoławczy nie miał obowiązku dokonywania własnych ustaleń w zakresie istnienia i wymagalności obowiązków objętych tytułem wykonawczym wystawionym przez zakład ubezpieczeń społecznych. Zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na treść wyroku, poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jej zarzuty są całkowicie bezzasadne. W myśl art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie w całości albo w części obowiązku. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Stanowisko wierzyciela, którym jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jest wiążące dla dyrektora izby skarbowej jako organu nadzoru, będącego jednoczenie organem odwoławczym. W obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu, który uprawniałby dyrektora izby skarbowej do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów, badania pod tym względem stanowiska wierzyciela oraz ingerowanie w treść tego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1522/13, z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1006/07, z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 333/08, z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt II FSK 795/09). Prawo do kontroli prawidłowości niezaskarżonego odrębnie postanowienia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 83c ust. 2 u.s.u.s.) daje zobowiązanemu dopiero na etapie postępowania sądowoadminsitracyjnego art. 134 i art. 135 p.p.s.a., w myśl których to przepisów, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135). Podkreślić należy, ze art. 83c ust. 2 u.s.u.s. ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do art. 34 § 2 u.p.e.a., zawierającego normę ogólną, a więc posiada pierwszeństwo jego stosowania. Skoro Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie uznał zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (wykonanie w całości lub w części obowiązku) to Dyrektor Izby Skarbowej był tym stanowiskiem związany. Z tego też względu zarzuty skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, że organ odwoławczy nie miał obowiązku dokonywania własnych ustaleń w zakresie istnienia i wymagalności obowiązków objętych tytułem wykonawczym wystawionym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest oczywiście bezzasadny. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd ustalonego przez organ stanu faktycznego bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny należy stwierdzić, że jest on w całości chybiony. Na stronach 6-8 uzasadnienia w sposób szczegółowy odniesiono się do stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych. Powyższa ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 134 i art. 135 p.p.s.a., jest zgodna z prawem. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 5 u.s.u.s., obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej są osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność (...). Za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność, w myśl art. 8 ust. 6 pkt 4 u.s.u.s., uważa się wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. Oznacza to, ze płatnikiem składek na ubezpieczenie emerytalno-rentowe wspólnika spółki jawnej jest wspólnik, a nie spółka jawna. To właśnie wspólnik ma obowiązek, wynikający z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s., dokonać zgłoszenia do ubezpieczenia (złożenia deklaracji) i opłacić składki za dany miesiąc. Składki ZUS wpłacone przez wspólników na konto spółki jawnej służą do uregulowania składek ubezpieczonych, zatrudnionych w spółce pracowników w rozumieniu art. 8 ust. 2a u.s.u.s. Tylko w sytuacji, gdy za zgodą wspólników, z konta spółki jawnej zostanie dokonana zapłata składek na rachunek jej wspólnika należy uznać, że wskutek dokonanej wpłaty nastąpiło wygaśnięcie obowiązku w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Wobec tego, że taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem skarżący zalegał w opłaceniu składek za okres od lipca 2009 r. do czerwca 2011 r., to Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zasadnie stwierdził w postanowieniu z dnia 1 lipca 2013 r. w sprawie stanowiska wierzyciela, że obowiązek poddany egzekucji istnieje. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.