II FSK 1522/13

Sygn. akt II FSK 1522/13 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca) Sędzia NSA Sędzia WSA del. Stanisław Bogucki Dariusz Kurkiewicz Protokolant Alina Buwaj po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1092/12 w sprawie ze skargi Województwa Lubuskiego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 września 2012 r., nr EA-1/7241-0142/12 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Województwa Lubuskiego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1522/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę Województwa Lubuskiego i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 marca 2012 r. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. wszczął egzekucję administracyjną, skierowaną do majątku Województwa Lubuskiego jako podmiotu odpowiedzialnego za uregulowanie zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zlikwidowanej Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego w Gorzowie Wielkopolskim. Województwo Lubuskie wniosło zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, kwestionując poprawność wskazania w tytule wykonawczym podmiotu zobowiązanego oraz podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r. uznał zarzuty za niezasadne, wskazując, że nie ma błędu co do osoby zobowiązanego, gdyż Województwo Lubuskie ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego w Gorzowie Wielkopolskim z mocy samego prawa, a podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowi uchwała Sejmiku Województwa Lubuskiego z dnia 11 lutego 2008 r. w sprawie likwidacji wymienionej jednostki, podjęta na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), która w art. 60 ust. 6 w związku z art. 70b ust. 4 ustanawiała zasadę przejmowania zobowiązań takiej jednostki przez organ założycielski. Wprawdzie ustawa z dnia 14 lipca 2006 r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1032) z dniem 1 stycznia 2008 r. uchyliła przepisy stanowiące tę zasadę, nie regulując kwestii przejęcia zobowiązań likwidowanych jednostek, niemniej egzekwowane zobowiązania powstały w czasie, gdy obowiązywała ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w pierwotnym brzmieniu. W zażaleniu na to postanowienie Województwo Lubuskie podniosło, że egzekwowanie zaległości zlikwidowanej jednostki z jego majątku będzie możliwe dopiero po wydaniu decyzji w trybie art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), bowiem po nowelizacji ustawy o zakładach opieki zdrowotnej brak podstaw do przyjęcia, że obowiązek ten obciąża Województwo z mocy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 21 września 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, stwierdzając, że w zakresie zarzutu błędu co do osoby zobowiązanej na mocy art. 83c ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) związany jest stanowiskiem wierzyciela, natomiast odnośnie zarzutu wskazania błędnej podstawy prawnej obowiązku wyjaśnił, że wprawdzie w dacie powzięcia przez Sejmik Województwa Lubuskiego uchwały o likwidacji jednostki nie obowiązywał już przewidujący przejęcie jego zobowiązań art. 70b ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ale § 5 pkt 2 uchwały Sejmiku określa, że z dniem likwidacji Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego w Gorzowie Wielkopolskim zobowiązania i należności tego podmiotu stają się zobowiązaniami i należnościami Województwa Lubuskiego; uchwała ta stanowi więc podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Województwo Lubuskie powtórzyło zarzuty zawarte w zażaleniu, nadto podnosząc, że uchwała Sejmiku reguluje wprawdzie sprawy związane z procesem likwidacji wojewódzkiej jednostki organizacyjnej, nie wskazuje jednak podmiotu zobowiązanego do ponoszenia danin publicznych za zlikwidowaną jednostkę. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że organ odwoławczy mógł ocenić zasadność stanowiska wierzyciela, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, w części dotyczącej wymagalności i zasadności egzekwowanego obowiązku. Jakkolwiek bowiem, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, zgodnie z art. 26 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego i w tym przypadku bezprzedmiotowe jest wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06), niemniej Dyrektor Izby Skarbowej, sprawując na mocy art. 23 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 83c ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, nadzór nad egzekucją prowadzoną przez Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i będąc jednocześnie organem odwoławczym od orzeczeń wydawanych przez nadzorowany organ egzekucyjny, winien orzeczenia te oceniać pod względem merytorycznym. Na mocy art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie przysługuje zażalenie od postanowień Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wtedy, gdy jest on wyłącznie wierzycielem, natomiast w sytuacjach, gdy jest także organem egzekucyjnym – jak w sprawach egzekucji z wynagrodzenia za pracę, świadczeń z ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, wierzytelności pieniężnych i z rachunków bankowych – zażalenie przysługuje i winno być rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ odwoławczy. Należy więc uznać, że stanowisko wierzyciela w rozumieniu art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w rozpoznawanej sprawie nie zostało wydane, a stanowisko organu egzekucyjnego nie jest w tym zakresie wiążące dla organu odwoławczego; przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien zatem rozstrzygnąć wszystkie kwestie, które były przedmiotem wypowiedzi wierzyciela. Ponadto podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku nie stanowiła uchwała Sejmiku z dnia 11 lutego 2008 r., ponieważ nie spełnia ona warunku jednoznacznego określenia podmiotu dłużnego i wysokości przypadającego nań obowiązku i chociaż reguluje sprawy związane z procesem likwidacji jednostki, nie ma jednak charakteru aktu powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 2 Konstytucji RP. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie oddalenie skargi Województwa Lubuskiego i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 tego Prawa: - przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi; - w związku z art. 19 § 4 oraz art. 23 § 2 i § 4 i art. 34 § 1 i § 2, a także art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 83c ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – przez nieprawidłowe uznanie, że błędne jest stanowisko, w myśl którego Dyrektor Izby Skarbowej nie ma możliwości oceny zasadności stanowiska wierzyciela – Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części dotyczącej wymagalności i zasadności obowiązków zobowiązanego, gdyż stanowisko to nie jest dla organu odwoławczego wiążące i może on samodzielnie rozpatrzeć wszystkie kwestie, które były przedmiotem wypowiedzi wierzyciela; - w związku z art. 141 § 1 i § 4 oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przez bezpodstawne zobowiązanie organu odwoławczego do samodzielnego rozpoznania wszystkich kwestii, które były przedmiotem wypowiedzi wierzyciela oraz przez wyrażenie wewnętrznie sprzecznych, niezrozumiałych i nieczytelnych twierdzeń odnośnie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela; - w związku z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 60 ust. 4 oraz art. 70b ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w związku z art. 87 i art. 217 Konstytucji RP – przez błędne uznanie, że podstawą prawną egzekwowanego obowiązku nie mogą być wymienione przepisy ani uchwała Sejmiku w sprawie likwidacji Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego w Gorzowie Wielkopolskim; - w związku z art. 60 ust. 4 oraz art. 70b ust. 4 ustawy o systemie opieki zdrowotnej – przez uchylenie zaskarżonego postanowienia bez równoczesnego uchylenia postanowienia wierzyciela. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że jego pogląd o związaniu stanowiskiem wierzyciela i braku uprawnienia do badania zasadności i wymagalności egzekwowanego obowiązku podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. (I SA/Go 798/12), oddalając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie oddalenia zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Województwo Lubuskie wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując nieprawidłowość wskazania uchwały Sejmiku jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnieniem związania dyrektora izby skarbowej jako organu nadzoru i organu odwoławczego stanowiskiem dyrektora oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (wyroki: z dnia 22 lutego 2006 r., I FSK 614/05, z dnia 28 października 2008 r., II FSK 1006/07, z dnia 17 czerwca 2009 r., II FSK 333/08 czy z dnia 30 września 2010 r., II FSK 795/09). W ostatnim z wymienionych judykatów, stanowiącym podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, Sąd ten wywiódł, że jakkolwiek występuje niespójność pomiędzy art. 34 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który przewiduje możliwość zaskarżania postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym od postanowień Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie stanowiska wierzyciela, wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego, zażalenie nie przysługuje, należy przyjąć, że stanowisko wierzyciela, którym jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jest wiążące dla dyrektora izby skarbowej jako organu nadzoru będącego jednocześnie organem odwoławczym. Zarówno w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, brak bowiem przepisu, który uprawniałby dyrektora izby skarbowej do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów, badania pod tym względem stanowiska wierzyciela oraz ingerowania w treść tego stanowiska. A zatem w przypadku, kiedy wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, dyrektor izby skarbowej nie ma możliwości sprawdzenia merytorycznej zasadności stanowiska zajętego przez tego wierzyciela. Prawo do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie postanowienia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych daje zobowiązanemu dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego art. 134 i 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl których to przepisów sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną przedstawiony pogląd prawny podziela, podkreślając, że art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do art. 34 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwierającego normę ogólną; w takiej sytuacji pierwszeństwo stosowania ma przepis szczególny. Skoro zatem od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje, nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim, że organ odwoławczy, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zażalenie zobowiązanego mógł ocenić zasadność stanowiska wierzyciela, którym jest Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie uzasadnia bowiem wystarczająco dostrzeżona dualność funkcji wymienionego organu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który jest zarówno wierzycielem, jak i – w przypadku stosowania określonych środków egzekucyjnych – także organem egzekucyjnym. Ponieważ art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych mówi o wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowieniach w sprawie stanowiska wierzyciela, a organ Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest wierzycielem także wtedy, gdy jednocześnie jest organem egzekucyjnym, brak podstaw do pomijania tego przepisu w tym ostatnim przypadku. Tak więc w sytuacji, gdy Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. nie uznał zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 4 (błąd co do osoby zobowiązanego) i art. 33 pkt 10 (wadliwość wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze był tym stanowiskiem związany. Nie można przy tym uznać – jak wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny - że stanowisko wierzyciela w rozumieniu art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostało w ogóle wydane, gdyż jako stanowisko organu egzekucyjnego nie było wiążące dla organu odwoławczego, który to organ winien w postępowaniu zażaleniowym rozstrzygnąć wszystkie kwestie, które były przedmiotem wypowiedzi wierzyciela. Pogląd ten jest bowiem nie do pogodzenia z omówioną wcześniej zasadą niezaskarżalności w trybie administracyjnym wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych postanowień zawierających stanowisko wierzyciela. W tej sytuacji za zasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 19 § 4 oraz art. 23 § 2 i § 4 i art. 34 § 1 i § 2, a także art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 83c ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nieprawidłowo bowiem uznał, że błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, zgodnie z którym nie ma możliwości oceny zasadności stanowiska wierzyciela, którym jest Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. Wbrew zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest dla organu odwoławczego wiążące i nie może on samodzielnie ocenić i rozpatrzeć tych kwestii, które były przedmiotem wypowiedzi tego wierzyciela. W konsekwencji za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez bezpodstawne zobowiązanie organu odwoławczego do samodzielnego rozpatrzenia wszystkich kwestii, które były przedmiotem wypowiedzi wierzyciela. Natomiast związany z omówionym problemem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 60 ust. 4 oraz art. 70b ust. 4 ustawy o systemie opieki zdrowotnej przez uchylenie zaskarżonego postanowienia bez równoczesnego uchylenia postanowienia wierzyciela zasadny jest o tyle, że istotnie uwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny winno prowadzić do uchylenia także postanowienia wierzyciela, ponieważ dopiero to umożliwiłoby końcowe załatwienie sprawy. Ponieważ jednak nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia skargi wskutek nierozpoznania przez organ odwoławczy zażalenia na postanowienie wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarazem za nieadekwatne uznać należy zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zgodnie bowiem z art. 3 § 1 tego Prawa przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie, a okoliczność, że wynik przeprowadzonej kontroli i zastosowane środki były inne, niż oczekiwał wnoszący skargę kasacyjną, nie upoważnia do formułowania zarzutu naruszenia wymienionego przepisu. Sąd ten nie naruszył także art. 3 § 2 pkt 2 tego Prawa, bowiem zgodnie z tym przepisem przeprowadził wspomnianą kontrolę i orzekł w sprawie skargi na wymienione w tym przepisie postanowienie. Ponadto orzekł na podstawie art. sprawy, więc nie naruszył art. 133 § 1; orzekł w granicach sprawy poddanej pod rozstrzygnięcie, więc nie naruszył art. 134 § 1 (notabene wnoszący skargę kasacyjną nie precyzuje, czy naruszenie tego przepisu miało polegać na wykroczeniu poza granice sprawy, czy też na zaniechaniu zbadania jej całokształtu, mimo braku w skardze stosownego zarzutu); wreszcie, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, gdyż przepisu tego nie zastosował, rozstrzygnięcie opierając wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Drugim spornym problemem w rozpoznawanej sprawie jest podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, a w szczególności kwestia, czy podstawę tę może stanowić § 5 pkt 2 uchwały Sejmiku Województwa Lubuskiego z dnia 11 lutego 2008 r., który to przepis wprawdzie przewiduje przejęcie przez organ założycielski, którym jest Województwo Lubuskie, zobowiązań i należności zlikwidowanej jednostki, ale uchwała nie miała już umocowania ustawowego jako podjęta w dacie, gdy znowelizowany art. 70b ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie odsyłał już do art. 60 ust. 4 tej ustawy, traktującego o pokrywaniu przez samorządowy organ założycielski ujemnego wyniku finansowego jednostki poddanej likwidacji. Należy zauważyć, że za pozytywnym rozstrzygnięciem wskazanej kontrowersji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim opowiedział się w innym wyroku, wydanym dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt II SA/Go 1018/12. W wyroku tym wskazano, że jakkolwiek w ustawie nowelizującej art. 70b ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie zamieszczono przepisów przejściowych, odnoszących się do statusu utworzonych uprzednio kolumn transportu sanitarnego, niemniej konstytucyjne zasady: państwa prawa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, a także brzmienie art. 60 ust. 6 tej ustawy, traktującego o przejęciu przez organ założycielski zobowiązań likwidowanych a podległych mu jednostek, powinny gwarantować przejęcie przez organ założycielski także zobowiązań zlikwidowanej wojewódzkiej kolumny transportu sanitarnego, powstałych w stanie prawnym gwarantującym ich przejęcie w przypadku braku możliwości zaspokojenia w procesie likwidacyjnym. Wyrok ten uprawomocnił się na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt II GSK 1425/13 wywiedzionej przez Województwo Lubuskie skargi kasacyjnej – z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że z braku stosownego zarzutu kasacyjnego przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną wskazuje, że art. 60 ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, który stanowił przedmiot rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku i powołany został jako podstawa kasacyjna, stanowił, że organ, który utworzył samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (...) pokrywa ujemny wynik finansowy zakładu ze środków publicznych i może określić formę dalszego finansowania zakładu (...), natomiast wskazany przez wierzyciela w postanowieniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (s. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) jako podstawa dochodzonego obowiązku art. 60 ust. 6 cytowanej ustawy stanowił, że zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji staja się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (...). Wprawdzie wskazanej rozbieżności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił, ale dla zbadania stanowiącego przedmiot kontrowersji zagadnienia prawnego nie ma to decydującego znaczenia, gdyż istotę podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku nie może stanowić uchwała Sejmiku z dnia 11 lutego 2008 r., ponieważ nie spełnia warunku jednoznacznego określenia podmiotu dłużnego i wysokości przypadającego nań obowiązku oraz nie ma charakteru aktu powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie art. 70b ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zawierającego odesłanie zarówno do ust. 4, jak i do ust. 6 art. 60 tej ustawy, bez wprowadzenia regulacji przejściowej, spowodowało powstanie luki prawnej. Zobowiązania likwidowanych wojewódzkich kolumn transportu sanitarnego, których organem założycielskim był samorząd wojewódzki, które to zobowiązania powstały w okresie, gdy obowiązek ich pokrycia spoczywał na tym organie założycielskim – i to zarówno w okresie funkcjonowania tych jednostek (w formie pokrycia ujemnego wyniku finansowego na podstawie art. 60 ust. 4 ustawy), jak i po przeprowadzeniu ich likwidacji (na podstawie art. 60 ust. 6 ustawy) - musiałyby zostać uznane za osierocone z braku podmiotu za nie odpowiedzialnego. Jak trafnie wywiódł jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (I SA/Go 1018/12), za przejęciem przez organ założycielski zobowiązań zlikwidowanej jednostki, powstałych w stanie prawnym gwarantującym ich przejęcie przez ten organ w przypadku braku możliwości ich zaspokojenia w procesie likwidacyjnym, przemawiają ważkie zasady konstytucyjne: państwa prawa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Trzeba także podkreślić, że stanowiąca o likwidacji Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego w Gorzowie Wielkopolskim i przejęciu zobowiązań i należności tej jednostki organizacyjnej, uchwała Nr XIX/174/2008 Sejmiku Województwa Lubuskiego z dnia 11 lutego 2008 r., podjęta została na podstawie art. 18 pkt 19 lit. f ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.), który to przepis stanowi, że do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych województwa dotyczących tworzenia, przekształcania i likwidowania wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek. Uchwała ta podjęta zatem została na mocy upoważnienia ustawowego, a przez opublikowanie w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubuskiego stała się aktem powszechnie obowiązującym. Kwestionowanie jej znaczenia dla wykreowania określonych obowiązków po stronie organu założycielskiego zlikwidowanej jednostki organizacyjnej nie ma więc dostatecznego umocowania normatywnego. Za zasadny należy zatem uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 60 ust. 4 oraz art. 70b ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i w związku z art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, przez błędne uznanie, że podstawą prawną egzekwowanego obowiązku nie mogą być wymienione przepisy ani uchwała Sejmiku w sprawie likwidacji podległej mu jednostki. Przeciwnie, z przyczyn wcześniej omówionych przepisy zawarte w uchwale Sejmiku Województwa podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowić mogą. Zarazem, z przyczyn wcześniej już przedstawionych, nie można uznać zasadności postawionego również w kontekście drugiego badanego zagadnienia zarzutu naruszenia także art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz do przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że dyrektor izby skarbowej jako organ nadzoru, będący organem odwoławczym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, związany jest stanowiskiem wierzyciela w zakresie, między innymi, błędu co do osoby zobowiązanego, a jeżeli wierzycielem jest dyrektor oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – jego postanowienie nie może być zaskarżone zażaleniem, także wtedy, gdy ze względu na stosowane środki egzekucyjne jest on jednocześnie organem egzekucyjnym. Ponadto uchwała Sejmiku Województwa Lubuskiego o likwidacji Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego, której organem założycielskim jest Województwo Lubuskie, może stanowić podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, wynikającego z przejęcia przez ten organ założycielski zobowiązań zlikwidowanej jednostki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.