I SA/Gl 1020/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012.749), po rozpoznaniu zażalenia A S.A. w K. (dalej Spółka) na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 6 czerwca 2012 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 6 czerwca 2012 r. Spółka dokonała wpłaty na rachunek organu podatkowego kwoty [...]zł dysponując, by kwota ta została zaksięgowana na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., określonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], w wysokości [...]zł. Następnie organ odwoławczy zauważył, że obecne postępowanie jest efektem ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w wyniku uchylenia postanowienia z dnia [...], wydanego jako uzupełnienie i sprostowanie oczywistej pomyłki w trybie art. 213 § 2 i art. 215 § 1 postanowienia z dnia [...]., w którym organ ten, mając na względzie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonał zaliczenia przedmiotowej wpłaty proporcjonalnie na należność główną w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł. Postanowienie to wobec jego niezaskarżenia stało się ostateczne. Następnie organ odwoławczy podniósł, że w piśmie z dnia 13 sierpnia 2012 r. Spółka wniosła wniosek o wydanie postanowienia o zaliczenie przedmiotowej wpłaty na przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, z wyszczególnieniem okresów "bezodsetkowych", zaś pismem z dnia 17 sierpnia 2012 r. Spółka cofnęła ten wniosek, domagając się na podstawie art. 215 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej wyjaśnienia wątpliwości w przedmiocie nieuwzględnienia stosownie do art. 54 tej ustawy, żadnego z okresów wyłączenia naliczenia odsetek od terminu płatności przedmiotowego zobowiązania do dnia dokonania wpłaty. Pismem z dnia 29 września 2012 r. organ podatkowy wyjaśnił przyczyny braku uwzględnienia wskazanych okresów, a Spółka, uznając te wyjaśnienia za niewyczerpujące, pismem z dnia 3 października 2012 r. ponowiła prośbę o wydanie w trybie art. 215 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej stosownego postanowienia. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że dniu [...] organ podatkowy, na podstawie art. 62 § 4 w związku z art. 213 § 2 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie, w którym dokonał sprostowania z urzędu oczywistej pomyłki wyrażonej w postanowieniu z dnia [...] oraz dokonał uzupełnienia jego uzasadnienia w zakresie wnioskowanym przez Spółkę. Organ odwoławczy podkreślił, że z chwilą otrzymania tego postanowienia Spółka, zgodnie z wyrażonym pouczeniem, ponownie uzyskała możliwość jego zaskarżenia poprzez złożenie zażalenia i podjęcia merytorycznej polemiki i z prawa tego skorzystała składając w dniu 4 grudnia 2012 r. zażalenie, w którym podniosła rażące naruszenie przepisów art. 62 § 4 w związku z art. 54 i art. 55 § 2 oraz art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, co do kwestii naliczenia odsetek zwłoki i ich rozliczenia, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w poprzednich postanowieniach oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie jego treści w rozstrzyganej sprawie. Rozpatrując to zażalenie, postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut nieuwzględniania przez organ podatkowy zapisów z art. 54 Ordynacji podatkowej, zaś uchylając zaskarżone postanowienie zobowiązał ten organ do wyjaśnienia wszelkich kwestii związanych z możliwością zastosowania wskazanego przepisu. W skutek ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, uwzględniając sugestie organu odwoławczego, wydał skarżone zażaleniem postanowienie, w którym na podstawie art. 62 § 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotową wpłatę zaliczył odpowiednio na należność główną w wysokości [...]zł. i odsetki liczone od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia wpłaty –[...]zł. W zażaleniu na to postanowienie Spółka podniosła naruszenie tych samych przepisów co w poprzednim zażaleniu z wyłączeniem przepisu art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wskazał, że jego stwierdzenie w postanowieniu z dnia [...] uchylającym wcześniejsze postanowienie organu podatkowego co do tego, że organ podatkowy mimo, iż sam nie prowadził postępowania w zakresie określenia wysokości należnego podatku to był w posiadaniu danych, w oparciu o które jest możliwe dokonanie przedmiotowego wyliczenia wysokości naliczonych odsetek, miało rację bytu w sytuacji, gdy w sprawie nie ma zastosowania treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie zauważył, że odpowiadając na pismo organu podatkowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym faktycznie wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z tytułu zawieszenia postępowania od 28 lutego 2009 r. do 21 kwietnia 2010 r. oraz stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia okresu naliczania na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i 7 w powiązaniu z art. 54 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została uwzględniona w zaskarżonym zażaleniem postanowieniu. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że "obecne przepisy regulujące problematykę przerachowania na poczet zaległości nie dają podstaw do oceny ze strony organu dokonującego czynności przerachowania kwestii przewlekłości ze strony organu określającego wysokość danego zobowiązania, czy też działania organu odwoławczego". Podkreślił, że przedmiotem zażalenia było postanowienie wydane w sprawie zaliczenia, a nie określenie wysokości zobowiązania czy odsetek za zwłokę. Zważył, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie określenia przedmiotowego zobowiązania została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, zaś w piśmie procesowym złożonym do tej sprawy, prowadzonej pod sygn. akt I SA/Gl 808/12, organ odwoławczy odniósł się do stawianych zarzutów w tym zakresie, zaś Sąd oddalając skargę Spółki nie podzielił tym samym zasadności stawianych zarzutów. Organ odwoławczy dodał, że na etapie prowadzonego postępowania zażaleniowego uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informacje w zakresie toku przedmiotowego postępowania, złożoności sprawy i licznych czynności kontrolnych, z podaniem Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, do których zwracano się o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, sporządzanie protokołów przesłuchań świadków, pozyskiwanie akt z postępowań karnych, oczekiwanie na dokumenty i wyjaśnienia strony oraz składane przez nią wnioski dowodowe. Reasumując organ odwoławczy zważył, że treść i użyta argumentacja zażalenia "nie zauważa istnienia zapisów § 2 i 3 art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa", zaś ostatecznie stwierdził, że "wymiernym dla strony efektem uchylenia poprzedniego postanowienia o przerachowaniu dokonanej wpłaty z dnia 6 czerwca 2012 r. jest fakt, że w wyniku na nowo rozpoznanej sprawy uwzględniono okres zawieszenia prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co spowodowało zmniejszenie kwoty naliczonych za zwłokę odsetek". W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia bądź jego uchylenia oraz uchylenie poprzedzającego postanowienia zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7, art. 54 § 2 i § 3 oraz art. 62 § 4 i art. 55 § Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia przez organ podatkowy oraz organ odwoławczy okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. i zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] (ok. 7,5 roku), a w rezultacie zaliczenie wpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, dokonanej w dniu 6 czerwca 2012 r. wg błędnie ustalonej proporcji w jakiej kwota zaległości podatkowej pozostawała do kwoty naliczonych odsetek za zwłokę, co pozostaje w związku: - z pominięciem przyczyn dwukrotnego prowadzenia postępowania kontrolnego zawinionych przez organ podatkowy, gdzie decyzją organu odwoławczego z dnia [...] znak: [...]wskazano uchybienia tegoż organu w prowadzonym po raz pierwszy w postępowaniu, a ostateczną decyzją organu odwoławczego z dnia [...], znak: [...] oraz w odpowiedzi z dnia 13 lipca 2012 r., na skargę Spółki na tę decyzję, wskazano na okoliczność gromadzenia sprzecznych z prawem dowodów w sprawie (oświadczenia kontrahentów), które nie mogły być brane pod uwagę przy podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego Spółki za 2003 r., w tym dlatego, że dotyczyły też roku 2000 - co przesądza o braku podstaw do naliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia tych czynności w postępowaniach, - z pominięciem czasookresu dwukrotnie prowadzonego postępowania odwoławczego (w toku którego nie były podejmowane żadne czynności dowodowe, w tym także w związku z negatywnie rozpatrywanymi wnioskami dowodowymi strony), na co jednoznacznie wskazał organ odwoławczy w wydanym w sprawie zaliczenia postanowieniu z dnia [...] nr [...] przekazując z tych przyczyn sprawę do ponownego rozpatrzenia i przypisując tym ustaleniom kapitalne znaczenie dla sprawy zaliczenia wpłaty. 2) przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 i 187 § 1 Ordynaci podatkowej poprzez: - zaniechanie przez organ podatkowy pierwszej i drugiei instancji orzekające w sprawie zaliczenia wpłaty, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie przebiegu postępowania prowadzonego przed organami obu instancji w przedmiocie podatku dochodowego pod osób prawnych za 2003 r., i oceny zaistniałych okoliczności w kontekście przepisów art. 54 § pkt 2, 3 i 7 oraz art. 54 § 2 i 3 tej ustawy, na co wskazywał organ odwoławczy w odpowiedzi na pismo procesowe strony z dnia 3 stycznia 2013 r. pozostające w związku z okolicznością naliczania odsetek (uwierzytelniona kopia w aktach, jako załącznik do zażalenia strony z dnia 14 marca 2013 r.), - uwzględnienie wyłącznie okoliczności zawieszenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej w okresie od 28 lipca 2009 r. do dnia 21 kwietnia 2010 r., oraz uznanie pozostałych okoliczności mających wpływ na czas trwania dwukrotnie prowadzonego postępowania kontrolnego za niezależne od organu kontroli skarbowej, zgodnie z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2013 r., znak: CKO-64-67/a/W-3/D/041142, którego treść w tym zakresie pozostaje w rażącej sprzecznosci z treścią postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] zank: [...]– wnosząc o włączenie do akt sprawy uwierzytelnionej jego kopii na podstawie at. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądmi administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012.270) dalej ustawa p.p.s.a., b) art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanownienia organu podatkowego z dnia [...] podczas gdy mimo prowadzenia postępowania dwukrotnie w dwóch instancjach, ani organ pierwszej instacji, ani organ odwoławczy nie zrealizowały wytycznych z dnia 5 lutego 2013 r., odnoszących się do oceny przebiegu postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Spółka wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, w tym wydane w toku postępowania postanowienia, wskazując na brak realizacji zaleceń zawartych w orzeczeniu organu odwoławczego z dnia [...] zarówno w skarżonym postanowieniu jak i postanowieniu je poprzedzającym, gdyż organy te nie przeanalizowały przebiegu postępowania odwoławczego w sprawie wymiarowej ani nie oceniły czy czas jego prowadzenia był niezależny od organu odwoławczego. Spółka podnosiła, że postępowanie odwoławcze było prowadzone w sprawie dwukrotnie, w sumie prawie przez 4 lata, w którym to czasie organ odwoławczy nie prowadził postepowania odwoławczego. Ponadto ze skarżonego postanowienia nie wynika na jakiej podstawie nie dokonano oceny ewentualnej przewlekłości tego postępowania. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego o skomplikowanym charakterze sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzonych dowodów, a także terminowości i celowości czynności podejmowanych w toku postępowania oraz zawiadomień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, jako uzasadniający 4 - letni okres prowadzenia postępowania odwoławczego. Zdaniem Spółki podatnik nie powinien ponosić konsekwencji w postaci naliczania odsetek zwłoki z tytułu faktu, że organ musi zająć się postępowaniami odwoławczymi innych podatników oraz - nie mającym wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące 2003 r. - postępowaniem w sprawie podatku dochodowego Spółki za 2001 r. Organ podatkowy, będący również wierzycielem, zaniechał samodzielnego zbadania okoliczności wymienionych w art. 54 § 1 pkt 2 i 7, § 2 i 3 Ordynacji podatkowej ograniczając się do wystąpienia do organu kontroli skarbowej (organ pierwszoinstancyjny) o przesłanie informacji odnośnie nienaliczenia odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej, uzyskując odpowiedź ze wskazaniem na okresy zawieszenia postępowania. Spółka podniosła, że w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] odmawiającym wydania zaświadczenia potwierdzającego przebieg postępowania kontrolnego, organ ten wskazał, iż nie był władny do oceny czasu trwania postępowania wymiarowego za rok 2003 r., gdyż był od niego niezależny, nie posiadał w tym zakresie żadnych danych, ani nie mógł prowadzić w tej kwestii postępowania dowodowego, zaś akta sprawy znajdują się w NSA. Zdaniem Spółki organy właściwe do orzekania w sprawie zaliczenia wpłaty zobowiązane są do samodzielnego przeprowadzenia postępowania w tym zakresie i zgromadzenia dowodów niezbędnych do oceny zaistnienia przesłanek z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 oraz art. 54 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że czas prowadzenia dwukrotnie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej był zależny od tego organu, gdyż w decyzji uchylającej w całości decyzję tego organu, organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, jednoznacznie wskazał jakich dowodów nie zawierają akta sprawy, w jakim zakresie konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz wyraził wątpliwości dotyczące ustaleń w zakresie straty. Oznacza to zawinione przez organ kontroli skarbowej przyczyny uchylenia decyzji i za czas prowadzonego w opisanym zakresie postępowania kontrolnego odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane. Spółka podnosiła stanowczo, że w toku działań mających na celu obszerne gromadzenie materiału dowodowego w ramach czynności sprawdzających, organ kontroli skarbowej gromadził w tym trybie dowody niezgodne z prawem, które nie zostały uwzględnione w sprawie ani włączone do akt. Dlatego też działaniem nie mającym oparcia w przepisach prawa było naliczanie odsetek za okres, w którym gromadzono ten materiał dowodowy w sposób niezgodny z prawem, który nie podlegał z tych przyczyn ocenie przez orzekające organy, zgodnie z wytycznymi wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 165/07. Dodatkowo skarżąca wyjaśniła, że materiał dowodowy gromadzony był w postępowaniu, które jednocześnie prowadzono w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 i 2003 r., co absolutnie wyklucza obciążenie Spółki odsetkami za zwłokę za czas obejmujący działania prowadzone w zakresie roku 2000. W ocenie skarżącej pomimo, że od czasu dokonanej w dniu 6 czerwca 2012 r. wpłaty upłynął ponad rok, to organy właściwe do wydania rozstrzygnięć w tej sprawie nie podjęły dotychczas żadnych konkretnych działań, aby bezspornie ustalić czas, w którym z przyczyn zależnych od organów odwoławczych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, konkretnie za 2003 r. (a nie za 2000 r.), postępowanie prowadzone było ok. 7,5 roku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. W piśmie z dnia 23 września 2013 r. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniami organu odwoławczego zawartymi w odpowiedzi na skargę, a nadto dołączyła do akt postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]., w którym stwierdzono, że organ kontroli skarbowej nie jest władny do oceny spornych okoliczności dotyczących opóźnień powstałych z przyczyn niezależnych od organu, a ich weryfikacja należy do organów podatkowych. Odpowiadając na to, pismem z dnia 15 października 2013 r., organ odwoławczy podtrzymał swoje ustalenia. W kolejnym piśmie z dnia 2 stycznia 2014 r. Spółka wskazała na błędną interpretację przepisu art. 54 § 1-3 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, zaś w piśmie z dnia 15 stycznia 2014 r. organ odwoławczy pozostał przy zajętym wcześniej stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie również z przyczyn w niej niewskazanych. Przystępując do oceny legalności wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast art. 135 tej ustawy stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1230/12, zgodnie z którym "Artykuł 135 p.p.s.a. umożliwia Sądowi administracyjnemu wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, ze chodzi tu o granice materialnoprawne – Sąd może więc sięgać również do wadliwych decyzji, wydanych w możliwych "warstwach" postępowania". Pogląd ten dotyczy również postanowień, o ile podlegają one rozpoznaniu przez sąd administracyjny. Jak wynika z akt sprawy Spółka w dniu 6 czerwca 2012 r. dokonała wpłaty na rachunek bankowy organu podatkowego w kwocie [...]zł, zaś w dyspozycji przelewu tej kwoty wskazała, iż powinna być zaksięgowana na poczet zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., określonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w wysokości [...]zł. Zgodnie z żądaniem Spółki organ podatkowy postanowieniem z dnia 14 czerwca 2012 r. na podstawie art. 62 § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczył tę wpłatę proporcjonalnie na należność główną (podatek) w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł. Postanowienie to, obejmujące całą wpłaconą kwotę, zostało doręczone Spółce w dniu 16 lipca 2012 r., zaś Spółka nie złożyła na nie zażalenia co spowodowało, że stało się ono ostateczne. Następnie po uzyskaniu przez wymienione postanowienie cechy ostateczności Spółka w kolejnych pismach domagała się wyjaśnienia wątpliwości w przedmiocie nieuwzględnienia w nim okresów, o których mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej, wskazując przy tym na przepis art. 215 § 2 tej ustawy. W reakcji na to żądanie organ podatkowy wydał w dniu [...] postanowienie, w którym powołując przepis art. 62 § 4 w związku z art. 213 § 1 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej dokonał sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu z dnia [...] oraz dokonał uzupełnienia jego uzasadnienia w zakresie wnioskowanym przez Spółkę. W zażaleniu na to postanowienie Spółka podniosła naruszenie przepisów art. 62 § 1 w związku z art. 54 i art. 55 § 2 oraz art. 213 § 2 a nadto art. 122 i 187 § 1 i art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając to zażalenie organ odwoławczy stwierdził, że z chwilą otrzymania skarżonego postanowienia, Spółka, zgodnie z wyrażonym w nim pouczeniem, ponownie uzyskała możliwość zaskarżenia ostatecznego postanowienia dnia [...] i podjęcia w nim merytorycznej polemiki, wobec czego, uznając zarzuty zażalenia co do naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej, uchylił postanowienie z dnia [...]. W realiach niniejszej sprawy z poglądem tym nie można się zgodzić, bowiem pozostaje on w sprzeczności z treścią art. 213 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że "Strona może w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania (...) albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach" (§ 1), "Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1" (§ 2), "W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji" (§ 4), "Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio" (§ 5). Z kolei przepis art. 219 Ordynacji podatkowej stanowi, że "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy (...) art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie (...) stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji (...), wydaje się postanowienie". Warto przy tym zauważyć, że postanowienia, o których mowa w art. 219 Ordynacji podatkowej zawierają treść wymienioną w art. 217 § 1 tej ustawy w tym rozstrzygnięcie (pkt 5) oraz pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (pkt 6). W myśl art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej "Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie (...)". Wskazane przepisy wymieniają konieczne elementy wydawanych przez organ podatkowy postanowień co powoduje, że treść art. 213 Ordynacji podatkowej należy odczytywać w powiązaniu z treścią art. 217 tej ustawy. Stosownie do brzmienia art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji". Powyższe oznacza, że ustawodawca w przepisach art. 213 i art. 215 Ordynacji podatkowej uregulował dwie odmienne sytuacje rozpoznawane w dwóch odmiennych procedurach, do których zastosowania określił różne przesłanki i warunki oraz różnoraki tryb postępowania w tym zaskarżenia wydanych w ich toku rozstrzygnięć, ich przedmiotu i skutków procesowych. Procedurę przewidzianą w art. 213 Ordynacji podatkowej stosuje się wyłącznie w granicach tam określonych, zaś postępowanie z art. 215 tej ustawy tylko w przypadkach tam opisanych. Oznacza to, że w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej nie orzeka się w zakresie z art. 215 tej ustawy i na odwrót. Procedury te lub ich przedmiot w żaden sposób nie nakładają się na siebie, nie są tożsame czy wspólne lub zależne i nie dają organowi podatkowemu prawa wyboru co do ich stosowania w innych niż przewidziane w nich stanach prawnych czy faktycznych. Postępowania opisane w art. 213 i art. 215 Ordynacji podatkowej wykluczają się wzajemnie, zaś o tym który z tych przepisów znajduje zastosowanie decydują zaistniałe okoliczności wymienione w jednym z nich. Warto przy tym zauważyć, że przepis art. 213 Ordynacji podatkowej w badanym zakresie dopuszczał możliwość uzupełnienia decyzji (postanowienia) wyłącznie co do rozstrzygnięcia, a nie jego uzasadnienia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia to sytuacja, w której – z różnych przyczyn – w wydanym orzeczeniu, zawarto niekompletne, niepełne, nieobejmujące wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego lub prawnego danej rozpatrywanej sprawy, czy w zakresie żądania strony lub prowadzonego postępowania, rozstrzygnięcie. Uzupełnić można jedynie rozstrzygnięcie w istocie częściowe, a więc nie załatwiające sprawę w całości. Rozstrzygniecie nie zawierające żadnych braków w warstwie formalnej czy merytorycznej nie podlega uzupełnieniu. Uzupełnienie rozstrzygnięcia nie oznacza zmiany rozstrzygnięcia, które uzupełnia, lecz wypełnienie luki w zakresie rozstrzygnięciem tym nieobjętym. Uzupełnienie to w żadnym razie nie dotyczy uzasadnienia rozstrzygnięcia jako odrębnego składnika wydanego orzeczenia (decyzji lub postanowienia). Skoro, jak w niniejszej sprawie, postanowieniem z dnia [...], wbrew treści art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, uzupełniono postanowienie z dnia 14 czerwca 2012 r. w zakresie nieprzewidzianym tym przepisem, bo w przedmiocie jego uzasadnienia, a nie rozstrzygnięcia, to tym samym powołanie tego przepisu jako podstawy wydania postanowienia z dnia [...] było błędne i całkowicie nieuzasadnione. W trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest uzupełnienie innych elementów orzeczenia (decyzji lub postanowienia) niż tam wymienione, w tym jego uzasadnienia. W przedmiotowej sprawie organ wydający postanowienie z dnia [...] w istocie stosował przepis art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, na żądanie Spółki (strony), zawarte w jej pismach z dnia 27 sierpnia 2012 r. i 3 października 2012 r., wątpliwości co do treści postanowienia. W pismach tych Spółka domagała się wydania takiego postanowienia na podstawie art. 215 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Przepisy te jako naruszone wskazała, w złożonym w dniu 4 grudnia 2012 r., zażaleniu na to postanowienie. Skoro zaś w istocie organ podatkowy wydający postanowienie z dnia [...] stosował przepis art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniając wątpliwości co do treści postanowienia z dnia [...] poprzez "uzupełnienie co do uzasadnienia" w zakresie wnioskowanym przez stronę w powołanych pismach i nie dokonał uzupełnienia zawartego w tym postanowieniu rozstrzygnięcia co do zaliczenia przedmiotowej wpłaty na zaległości podatkowe, a przez to, mimo jego powołania, nie zastosował przepisu art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, to tym samym błędne pouczenie co do możliwości złożenia zażalenia na to postanowienie na podstawie art. 62 § 4 tej ustawy nie powodowało zastosowania regulacji art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 214 Ordynacji podatkowej nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji (postanowieniu) co do prawa odwołania (zażalenia) albo brak takiego pouczenia. Nie oznacza to jednak, że pouczenie o takim prawie w sytuacji, gdy prawo takie nie istnienie nie powoduje jego powstania i nie rodzi uprawnienia do wniesienia odwołania (zażalenia) w innych przypadkach niż przewidziane prawem i z innym skutkiem niż w przepisach określonym. Skoro postanowienie z dnia [...] nie dotyczyło uzupełnienia rozstrzygnięcia w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, to tym samym złożenie zażalenia na to postanowienie, mimo błędnego pouczenia, nie mogło prowadzić do skutków prawnych z art. 213 § 4 tej ustawy. Wszelkie wady w zakresie braku pouczenia lub nieprawidłowego pouczenia o środkach odwoławczych, nie mogą szkodzić stronie, ale nie mogą również dawać stronie uprawnień w ustawie nie przewidzianych. Bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości zastosowania przepisu art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy nie dochodzi do uzupełnienia decyzji (postanowienia) w trybie art. 213 § 2 tej ustawy, zatem przez błędne pouczenie strona nie zyskuje prawa do wniesienia środka zaskarżenia, o którym mowa z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym w odniesieniu do orzeczenia, którego rozstrzygniecie nie zostało w istocie uzupełnione. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę pogląd organu odwoławczego, iż "obecne przepisy regulujące problematykę przerachowania na poczet zaległości nie dają podstaw do oceny ze strony organu dokonującego czynności przerachowania kwestii przewlekłości ze strony organu określającego wysokość danego zobowiązania czy też działania organu odwoławczego". Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z treścią art. 54 i art. 62 Ordynacji podatkowej, gdyż pierwszy z nich stanowi przepis prawa materialnego odnoszący się do wysokości należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (patrz wyrok NSA z dnia 1 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1808/07), a drugi z nich nakazuje stosowanie do wpłat zaliczonych na poczet zaległości podatkowej art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w warunkach tam opisanych wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota tych zaległości do kwoty odsetek. Jest oczywistym, że ustalenie przedmiotowej kwoty odsetek za zwłokę (na dzień dokonania wpłaty), jest niezbędne dla prawidłowego stosowania art. 55 § 2 a tym samym i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku, o którym mowa w art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy stosujący ten przepis co wynika wprost z treści tego przepisu i zastrzeżenia dokonanego w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej ustanawiając okresy nienaliczania odsetek za zawlokę (§ 1 i § 3) oraz przesłanki decydujące o nieuwzględnieniu niektórych z takich okresów (§ 2), są w istocie normami prawa materialnego, to tym samym należy uznać, że przepisy te stosuje każdy organ podatkowy, który - w zakresie swojej właściwości, rozstrzyga o kwocie odsetek zwłoki, wydając w tej materii stosowne orzeczenie. Warto również zauważyć, że w sprawie stosowania art. 54 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 906/08 czy 909/08 oraz z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 961/11. Sąd w składzie orzekającym podziela i akceptuje wywody prawne poczynione w tych orzeczeniach, w których m.in. stwierdzono, że oceniając czy przedłużenie postępowania z przyczyn niezależnych od organów w rozumieniu art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj prowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ, w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). W przypadku zaliczenia wpłaty (w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej), na zaległość podatkową i odsetki zwłoki wyliczone zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, oceny istnienia okresów tzw. bezodsetkowych dokonuje organ właściwy do tej czynności, korzystając z wszelkich dostępnych informacji i dowodów, w tym badając akta podatkowe sprawy, w toku której miało dojść lub doszło do zaistnienia przesłanek i warunków z art. 54 Ordynacji podatkowej. Dla dokonania takiej analizy nie jest wystarczające uzyskanie stanowiska organu (organów), przed którym toczyło (toczyły) się takie postępowanie (postępowania), co do stosowania lub nie tego przepisu szczególnie w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje to stanowisko wskazując na szereg okoliczności koniecznych do ustalenia celem wyczerpującego zbadania przyczyn długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego czy zasadności podejmowanych w tym postępowaniu czynności mających wpływ na spełnienie lub nie okoliczności wymienionych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że czynność opisana w artykule 62 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru czynności materialno-technicznej, o ile dla dokonania wskazanego tam zaliczenia, niezbędne jest prowadzenie postępowania w celu prawidłowego obliczenia kwoty odsetek zwłoki z uprzednim ustaleniem istnienia okresów tzw. "bezodsetkowych" (art. 54 Ordynacji podatkowej). Skoro w niniejszej sprawie organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 5 lutego 2013 r. bezzasadnie uznał, że postanowienie z dnia [...] – mimo braku istnienia ku temu przesłanek – stanowiło rozstrzygnięcie z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, co w efekcie zdaniem tego organu pozwoliło na eliminację z obrotu prawnego ostatecznego postanowienia z dnia [...] to rozstrzygniecie to jako niezgodne z prawem należało uchylić, podobnie jak wydane w jego następstwie zaskarżone do Sądu postanowienie organu podatkowego z dnia [...] i organu odwoławczego z dnia [...]. Nie mogą bowiem istnieć w obrocie prawnym rozstrzygnięcia sprzeczne z prawem, w tym naruszające zasadę trwałości orzeczeń ostatecznych, z pominięciem trybu wskazanego w art. 128 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy rozstrzygnie o zażaleniu Spółki na postanowienie organu podatkowego z dnia [...] uwzględniając przy tym żądanie strony złożone przed jego wydaniem dotyczące art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie wyda stosownej treści postanowienie. Następnie w zaistniałej w sprawie sytuacji rozważy konieczność stosowania z urzędu trybów nadzwyczajnych celem ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznego postanowienia z dnia [...] szczególnie z uwagi na fakt, iż zaskarżone do Sądu postanowienia były korzystniejsze dla strony niż postanowienie z dnia [...] oraz to że Spółka z uwagi na dalsze bezzasadne procedowanie w sprawie zaliczenia przedmiotowej wpłaty cofnęła żądanie stwierdzenia nieważności opisanego postanowienia i stanowiska organu odwoławczego co do naruszenia prawa wobec nieuwzględnienia okresów zawieszenia postępowania wymiarowego. Jednocześnie organ odwoławczy będzie miał na uwadze poczynione wyżej wywody Sądu co do zakresu postępowania w sprawie zaliczenia wpłat w sytuacji istnienia okresów "bezodsetkowych" oraz uwagi dotyczące możliwości uzupełnienia tego rodzaju postanowienia w przypadku, gdy zaliczono przedmiotowe wpłaty na istniejącą zaległość zgodnie z żądaniem wpłacającego podatnika. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 oraz art. 152 i 200 ustawy p.p.s.a. z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w wyroku.