I FSK 1230/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w W., 2) P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2991/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2991/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług i obciążył organ kosztami postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka od 18 maja do 30 grudnia 2004 r. dokonała 78 zgłoszeń celnych substancji farmaceutycznych z wnioskiem o dopuszczenie tych substancji do obrotu na polskim obszarze celnym. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął wobec spółki kontrolę celną dotyczącą wprowadzenia na polski obszar celny tychże substancji farmaceutycznych. Kontrola została zakończona protokołem z dnia 17 stycznia 2006 r. W czasie od 25 maja do 22 października 2008 r. zostały wszczęte postępowania podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, zakończone decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Celnego [...], w okresie od 19 maja do 30 października 2008 r., utrzymanymi w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka uiściła kwotę zaległości w VAT z odsetkami, obliczając ich wysokość od dnia następującego po terminie płatności do dnia zapłaty. W dniach 6, 9, 14 i 16 października 2009 r. spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty odsetek od zaległości podatkowych, powołując się na art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - i dowodząc, że zgodnie z tym przepisem, odsetki nie powinny być naliczane za okres od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji określającej kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 7 stycznia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że w świetle regulacji art. 6zg ust. 3 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 156, poz. 1641 ze zm., dalej "ustawa o służbie celnej z 1999 r.") - obecnie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168 poz. 1323, dalej "ustawa o służbie celnej z 2009 r."), w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy rozdziałów 2, 5, 6, 10, 11, 14, 16, 22 i 23 Działu IV Ordynacji podatkowej, a więc rozdziałów, w których nie znajduje się przepis art.. 54 § 1 pkt 6. Organ przyjął, że wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie uznać należy, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ celny nie stanowi wszczęcia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 O.p., w związku z czym, zdaniem organu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania norma wynikająca z ww. artykułu. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że powinien on ustalić w jakich datach zostały doręczone spółce decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i czy (a jeśli tak, to kiedy) podatnik zapłacił różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), a kwotami podatku pobranymi na podstawie zgłoszeń celnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wydać decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zajmując stanowisko co do określenia wysokości nadpłaty z tytułu wpłaconych odsetek, aby następnie na podstawie art. 72 § 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zająć stanowisko odnośnie dokonania zwrotu nadpłaconych odsetek od zaległości podatkowych. Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 listopada 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek naliczonych od zaległości w VAT z tytułu importu, powołując się na argumenty wskazane w uprzednio wydanej decyzji z dnia 7 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 9 listopada 2010 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organowi zarzucono przy tym naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt lit. c) O.p., przez odmowę stwierdzenia nadpłaty odsetek w stanie faktycznym, w którym zostały one zapłacone w kwocie wyższej niż należna; - art. 54 § 1 pkt 6 O.p., przez błędną wykładnię, a w rezultacie bezzasadny brak zastosowania; - art. 128 w zw. z art. 212 i art. 233 § 2 O.p., przez wydanie decyzji sprzecznej z wydaną w sprawie decyzją organu drugiej instancji; - art. 37 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż nie jest to termin płatności podatku; - art. 33 ust 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 53 § 1 O.p., przez wykładnię i zastosowanie z pogwałceniem wspólnotowej zasady proporcjonalności, - art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 3 Konstytucji, przez zastosowanie w sprawie niezgodnych z zasadą równości wobec prawa oraz zasadą proporcjonalności 33 ust 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 53 § 1 O.p. Skarżąca wniosła również o przedstawienie przez WSA w Warszawie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w celu stwierdzenia, czy są zgodne z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 3 Konstytucji przepisy art. 33 ust 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u., art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 pkt 6 O.p. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 3.2. W ocenie Sądu, analiza spornych w tej sprawie przepisów, wskazuje, że do kontroli celnych nie ma zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Sąd podkreślił, że badany przepis obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2009 r., zawierając w pkt 6 zapis, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zapis ten został uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która w art. 6 przewidywała, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Nie ulega więc – zdaniem Sądu - wątpliwości, że postępowania podatkowe wszczęte w 2008 r. powinny być rozpatrywane również w aspekcie art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Obowiązująca jednak od 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w art. 73 ust. 1 przewidywała, że do kontroli celnej stosuje się odpowiednio art. 12 (zasady obliczania terminów) i dział IV O.p., z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Badany przepis art. 54 znajduje się w dziale III rozdziale 6 O.p. Obowiązująca do 1 listopada 2009 r. ustawa o służbie celnej z 1999 r. w rozdziale l b, obejmującym art. 6h do art. 6zg regulowała szczegółowo kontrolę wykonywaną przez służbę celną. Zgodnie z art. 6zg ust. 3 w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 1b tej ustawy miały być stosowane odpowiednio przepisy rozdziałów 2, 5, 6, 10, 11, 14, 16, 22 i 23 działu IV O.p. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 33-40 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej mają uprawnienia organów podatkowych, co – zdaniem Sądu – oznacza, że organy te są uprawione do wszczynania postępowań podatkowych oraz do pobierania odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art. 37 ust. 1 u.p.t.u. Nie można jednak utożsamiać – w ocenie Sądu – kontroli podatkowej z kontrolą celną. 3.3. Sąd za konieczne uznał w związku z powyższym zweryfikowanie, czy w niniejszej sprawie czynności kontroli celnej mogły być w rzeczywistości czynnościami kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, będzie to możliwe jedynie w oparciu o protokół kontroli z dnia 17 stycznia 2006 r., wobec czego Sąd za niezbędne uznał włączenie tegoż protokołu do materiałów postępowania i dokonanie ponownej analizy wniosków spółki o stwierdzenie nadpłaty w postaci odsetek od zaległości podatkowych. 3.4. Za bezzasadny Sąd uznał przy tym zarzut naruszenia art. 128 w zw. z art. 212 i art. 233 § 2 O.p., stwierdzając, że argumentacja tego zarzutu nie odpowiada treści tychże przepisów. 3.5. Sąd nie podzielił też opinii skarżącej, iż art. 37 ust. 1 u.p.t.u. został błędnie zinterpretowany jako termin płatności podatku, a nie termin powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu importu. Sąd przypomniał, że przepis ten określa datę płatności uzupełniającego podatku od towarów i usług, a decyzja w tym względzie nie zawiera odmiennej interpretacji. 3.6. Co do zarzutu naruszenia art. 33 ust 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 53 § 1 O.p., przez wykładnię i zastosowanie z pogwałceniem wspólnotowej zasady proporcjonalności Sąd podniósł, że zasadnicze znaczenie w kwestii proporcjonalności VAT mają postanowienia Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") i zastępującej ją Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112"). Sąd wskazał, że zarzut skargi nie precyzuje na czym polegała sprzeczna z prawem wspólnotowym wykładnia przepisów ustawy krajowej, a Sąd z urzędu nie stwierdził, aby w stanie faktycznym tej sprawy można było postawić zarzut niezgodności polskich przepisów z prawem unijnym. 3.7. Jednocześnie Sąd wskazał, że zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 3 Konstytucji, przez zastosowanie w sprawie niezgodnych z zasadą równości wobec prawa oraz zasadą proporcjonalności art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 53 § 1 O.p. ma związek z wnioskiem spółki o skierowanie pytania do TK. Sąd nie uwzględnił tego wniosku uznając, że sprawa winna być w pierwszej kolejności rozpoznana w zakresie ustaleń faktycznych, które przesądzą rodzaj prowadzonej kontroli i jej wpływ na przyjętą wykładnię art. 54 ust. 1 pkt 6 O.p. 4. Skargi kasacyjne. 4.1. Skarga kasacyjna spółki. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 53 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów w sposób naruszający wspólnotową zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, - art. 54 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 2 w zw. z art. 31 § 3 i art. 32 § 1 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, w sposób naruszający zasady: równości wobec prawa i proporcjonalności, - art. 1 i art. 2 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w sprawie, - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 37 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i brak zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p., 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez wewnętrzne sprzeczności w uzasadnieniu, a nadto udzielenie wytycznych dla organu pozostających w sprzeczności z normami prawa procesowego i materialnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 128 w zw. z art. 212 i art. 233 § 2 O.p., przez uznanie, że pogląd prawny wyrażony przez organ odwoławczy w prawomocnej decyzji kasacyjnej nie wiąże tego organu przy ponownym rozpoznaniu skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest pełny, - art. 135 P.p.s.a., przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w granicach sprawy, w której przyjęto odmienną wykładnię prawa materialnego od zawartej w zaskarżonym wyroku. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. Ponadto spółka wniosła o przedstawienie przez NSA Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, w celu stwierdzenia, czy są zgodne z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP: 1. art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim nie przewidują odesłania do stosowania działu III Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz nie przewidują odstąpienia od obowiązku zapłaty odsetek, gdy podatek należny z tytułu importu towarów stanowi w całości podatek naliczony, co narusza zasadę równości wobec prawa i zasadę proporcjonalności, 2. art. 53 § 1 O.p., w zakresie w jakim przewiduje obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, w której Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku, a w rezultacie odsetki utraciły charakter kompensacyjny(naruszenie zasady proporcjonalności), 3. art. 54 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2008 r., w zakresie w jakim przewiduje okres nieodsetkowy tylko w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy, a nie przewiduje takiego okresu w przypadku gdy określenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów jest poprzedzone kontrolą celną. 4.2. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor izby Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej wyrokowi WSA w Warszawie zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez wyjście poza granice sprawy, gdyż wskazanie przez Sąd konieczności dokonania ustaleń, co do rodzaju i charakteru czynności kontrolnych wykracza poza przedmiot postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty odsetek za zwłokę, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez rozstrzygnięcie sprawy wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, podczas gdy pominięto dowody i informacje dotyczące przedmiotu kontroli i zakresu czynności kontrolnych znajdujące się w aktach sprawy oraz ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania dowodowego i uchylenie decyzji z uwagi na to naruszenie, podczas gdy organ podatkowy zebrał i rozpatrzył w sposób wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonując jednoznacznych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sprzeczność w treści uzasadnienia orzeczenia w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pomiędzy ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy a wskazaniami co do ponownego rozpatrzenia sprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie ich zarzuty są zasadne. 5.2. Za trafny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej spółki zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 128 w zw. z art. 212 i art. 233 § 2 O.p., przez uznanie, że pogląd prawny wyrażony przez organ odwoławczy w prawomocnej decyzji kasacyjnej nie wiąże tego organu przy ponownym rozpoznaniu skargi. Zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że uwadze Sądu pierwszej instancji umknęło, iż w niniejszej sprawie w obrocie prawnym funkcjonowały dwie ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydane wobec skarżącej spółki w jednej sprawie, z których każda zawierała odmienną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 1 u.p.t.u., co miało z kolei wpływ na odmienne stanowisko wyrażone w tych decyzjach odnośnie nadpłaty w odsetkach od zaległości skarżącej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W decyzji kasacyjnej z dnia 9 sierpnia 2010 r., wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem de facto (wadliwie wprawdzie), że 10-dniowy termin przewidziany w tymże przepisie do zapłaty różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług wynikającą z decyzji naczelnika urzędu celnego, o którym mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 u.p.t.u. a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego jest terminem płatności w rozumieniu art. 47 § 3 O.p. Z kolei w ostatecznej decyzji z dnia 26 sierpnia 2011 r. ten sam organ zawarł zupełnie odmienną wykładnię tegoż przepisu, stwierdzając, iż wskazany w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. termin jest jedynie materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej skarbowej, natomiast termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 O.p. - z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Powyższe rozbieżności w ramach wykładni przepisu prawa materialnego i będące konsekwencją tychże różnic odmienne stanowisko tego samego organu – Dyrektora Izby Skarbowej – w tej samej sprawie, należy traktować w kategorii naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można bowiem uznać za zgodne z tą zasadą postępowania Dyrektora Izby Skarbowej, który w ostatecznej decyzji kasacyjnej z dnia 9 sierpnia 2010 r. dokonał wykładni przepisu art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i w oparciu o tę wykładnię wyraził ocenę prawną zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a następnie – rozstrzygając ponownie w tejże sprawie – orzekł przedstawiając przeciwne i jednocześnie mniej korzystne dla skarżącej spółki stanowisko w spornej kwestii. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że ostateczne decyzje organu, to takie, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 O.p.). Nie są one jednak bezwzględnie niewzruszalne, gdyż ustawodawca dopuszcza ewentualność zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwe wyeliminowanie rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się: uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.), stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 O.p.), uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych (art. 253-256 O.p.). Decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2010 r. w dacie jej doręczenia stronie skarżącej weszła do obrotu prawnego, stała się ostateczna i nie została wzruszona w ramach nadzwyczajnych trybów, o których mowa wyżej, a zatem organ podatkowy przy ponownym orzekaniu w niniejszej sprawie – zgodnie z przepisem art. 212 O.p. – był nią związany co do treści (a zatem i oceny prawnej w niej wyrażonej) i formy rozstrzygnięcia. 5.3. Słusznie podniesiono zatem w skardze kasacyjnej spółki, że skutkiem powyższej wadliwości postępowania organu odwoławczego w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji – jak w niniejszej sprawie – nie podzielił oceny prawnej wyrażonej w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. odnośnie wykładni i zastosowania w tej sprawie przepisu art. 37 ust. 1 u.p.t.u., powinno być skorzystanie przez ten Sąd z uprawnienia określonego w art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten umożliwia sądowi administracyjnemu wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi tu o granice materialnoprawne – sąd może więc sięgnąć również do wadliwych decyzji, wydanych w niższych "warstwach" postępowania (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt V Sa 2702/00, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2011 r., mając świadomość, iż w sprawie tej funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja ostateczna tego samego organu, zawierająca odmienną od przyjętej przez ten Sąd w tej sprawie ocenę prawną, powinien był – w trybie art. 135 P.p.s.a. – uchylić również decyzję kasacyjną tego organu, z uwagi na stwierdzoną jej wadliwość w zakresie prawa materialnego, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w tej sprawie jednak nie uczynił. W związku z powyższym za zasadny należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej spółki zarzut naruszenia przepisu art. 135 P.p.s.a. 5.4. Za trafne należało także uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 2 w zw. z art. 31 § 3 i art. 32 § 1 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, w sposób naruszający zasady: równości wobec prawa i proporcjonalności oraz art. 1 i art. 2 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w sprawie. W ramach tego zarzutu skarżąca spółka zakwestionowała stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p., stanowiącego, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, nie można – w drodze analogii – zastosować do sytuacji gdy podatnik poddany był kontroli celnej. Za wadliwą spółka uznała opinię Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji takiej dopuszczalne byłoby zastosowanie ww. przepisu gdyby ustalono, że czynności przeprowadzonej kontroli celnej mogły być w rzeczywistości czynnościami kontroli podatkowej. Rację ma skarżąca spółka, że z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. W tym miejscu należy wskazać, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2086/11, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że rozstrzygając o zakresie stosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r.) trzeba mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 (OTK-A 2011, nr 8, poz. 83). W wyroku tym TK wypowiedział się na temat zgodności z Konstytucją RP art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłączał on zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p. do kontroli skarbowej, stwierdzając niekonstytucyjność tego wyłączenia. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że rozstrzygając kwestię prawidłowości wykładni wyłączającej zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 O.p. do sytuacji, gdy podatnik poddany był kontroli celnej, należy uwzględnić ww. wyrok TK oraz wskazane przez Trybunał dyrektywy oraz okoliczności, przesądzające o zgodności z Konstytucją lub niekonstytucyjności tego rodzaju wyłączenia. Podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny ocenił jako drugorzędny fakt, iż kontrola skarbowa i podatkowa są z formalnego punktu widzenia odrębnymi typami kontroli, zwrócił natomiast uwagę na podobieństwa pomiędzy obiema kontrolami, dochodząc do wniosku, że podatnicy znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej, niezależnie od tego, czy są kontrolowani przez organy kontroli skarbowej, czy przez organy podatkowe. Zaznaczył przy tym, że od tego, jaki jest to organ (organ kontroli skarbowej czy organ podatkowy), uzależniony jest tryb, w jakim prowadzone jest w stosunku do podatnika postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych, tj. czy jest prowadzone na podstawie przepisów u.k.s. (i ma zastosowanie art. 31 u.k.s.), czy też bezpośrednio na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził zarazem, że takie kryterium zróżnicowania nie może w sposób zgodny ze standardami konstytucyjnymi uzasadniać pogarszania sytuacji podatników poddanych kontroli skarbowej względem tych kontrolowanych przez organy podatkowe, m.in. poprzez wyłączenie zastosowania w stosunku do nich art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 2068/11 stwierdził, że sytuacja podatnika podatku od towarów i usług, wobec którego organ celny przeprowadził kontrolę celną i następnie wszczął postępowanie podatkowe określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług, związane z importem towarów, również wykazuje podobieństwa do położenia podatników, wobec których przeprowadzono kontrolę podatkową. Zwrócił uwagę, że z treści art. 32 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości i może to uczynić w decyzji dotyczącej należności celnych. Tym samym sprawa celna jest nierozerwalnie związana ze sprawą podatkową, gdyż określenie wartości celnej towaru – następujące przecież w zgłoszeniu celnym, które może być zweryfikowane w toku kontroli celnej – jest jednocześnie określeniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (por. P. Panfil, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 776/04, Gdańskie Studia Prawnicze-Przegląd Orzecznictwa 2006, nr 3, s. 121-130). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że prawidłowość tę dostrzeżono też w orzecznictwie, np. w wyroku tego Sądu z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 320/10 (LEX nr 1082397), w którym stwierdzono, że weryfikacja zgłoszenia celnego może następować zarówno w postępowaniu obejmującym łącznie kwestie długu celnego i zobowiązań podatkowych, w tym w podatku od towarów i usług, jak i w postępowaniu odnoszącym się wyłącznie do zobowiązania podatkowego. Zwrócono też uwagę, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym stanowią podstawę do obliczenia kwoty długu celnego, a także m.in. podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 u.p.t.u.), wobec czego "zmiana kwoty wynikającej z długu celnego powoduje konieczność ponownego określenia kwoty należnego podatku", ponieważ "zmianie ulegają elementy kalkulacyjne obliczenia tych należności". Podkreślono również, że ścisły związek obu omawianych sfer potwierdza także treść art. 19 ust. 7 u.p.t.u., w myśl której obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że z treści art. 1 ust. 2 pkt 1 i pkt 3a ustawy o służbie celnej z 1999 r. wynika, iż do zadań Służby Celnej należała realizacja polityki celnej państwa w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności: kontrola przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów (pkt 1) oraz wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (pkt 3a). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to ostatnie zadanie nie mogłoby być wszak efektywnie wykonywane, gdyby pojęcie "innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów", których przestrzeganie podlega kontroli Służby Celnej, nie obejmowało należności podatkowych łączących się z importem towarów, wykazywanych przecież w zgłoszeniu celnym i pozostających w nierozerwalnym związku z długiem celnym. Tego rodzaju zawężenie zakresu przedmiotowego kontroli celnej pozostaje – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – także w sprzeczności z definicjami zawartymi w art. 4 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. Nr 302), w świetle których pojęcie "organów celnych" oznacza organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego (pkt 3), z kolei przez "kontrolę celną" rozumie się "wykonywanie specjalnych czynności przez organy celne w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych i innych przepisów dotyczących wwozu, wywozu, tranzytu, przewozu i końcowego wykorzystania towarów w obrocie pomiędzy obszarem celnym Wspólnoty a państwami trzecimi oraz obecności towarów nieposiadających statusu wspólnotowego", przy czym "takie działania mogą obejmować weryfikację towarów, sprawdzanie danych na zgłoszeniu oraz istnienia i autentyczności dokumentów elektronicznych lub sporządzonych w formie pisemnej, kontrolę księgowości i innych dokumentów przedsiębiorstw, kontrolę środków transportu, kontrolę bagaży i innych towarów przewożonych przez osoby oraz prowadzenie dochodzeń w postępowaniu administracyjnym i innych podobnych czynności". Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "(...) powyższe uzasadnia określenie w literaturze organów celnych – które pozostając organami celnymi – mianem (tak A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2012, komentarz do art. 33, uwaga 6, in fine).". Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w sprawie I FSK 2086/11. Tym samym za nietrafne uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym w tej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji, jakoby przepis art. 54 § 1 pkt 6 O.p. nie mógł być stosowany – na zasadzie analogii – w przypadku przeprowadzonej wobec podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów kontroli celnej. 5.5. W kontekście powyższego za trafne należało uznać także sformułowane w skardze kasacyjnej spółki zarzuty odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest pełny oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia, a nadto udzielenie wytycznych dla organu pozostających w sprzeczności z normami prawa procesowego i materialnego. Skoro bowiem za wadliwe uznano stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie dopuszczalne byłoby zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p. gdyby ustalono, że czynności przeprowadzonej kontroli celnej mogły być w rzeczywistości czynnościami kontroli podatkowej – a tym właśnie podyktowane było stwierdzenie Sądu o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego tej sprawy o protokół z kontroli celnej przeprowadzonej wobec spółki i przeanalizowanie go pod kątem możliwości uznania opisanych w nim czynności za czynności dokonane w ramach kontroli podatkowej – to tym samym trzeba uznać, że ww. zalecenia Sądu – w związku z powyższymi rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie wykładni i zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 O.p. – należy uznać za chybione. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że fakt przeprowadzenia w niniejszej sprawie kontroli celnej i data zakończenia tejże kontroli celnej, dotyczącej zgłoszeń celnych dokonanych przez skarżącą spółkę w 2004 r. są jednoznacznie wskazane w znajdujących się w aktach sprawy decyzjach Dyrektora Izby Celnej w W., utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określające prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Dane te nie były przy tym przez stronę skarżącą kwestionowane na żadnym etapie postępowania. 5.6. Z powyższych względów (o których mowa w pkt 5.5. niniejszego uzasadnienia) na uznanie zasługuje również skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez rozstrzygnięcie sprawy wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, podczas gdy pominięto dowody i informacje dotyczące przedmiotu kontroli i zakresu czynności kontrolnych znajdujące się w aktach sprawy oraz ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, a także art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania dowodowego i uchylenie decyzji z uwagi na to naruszenie, podczas gdy organ podatkowy zebrał i rozpatrzył w sposób wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonując jednoznacznych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy. 5.7. Chybiony jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej spółki w zakresie naruszenia art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 53 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów w sposób naruszający wspólnotową zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Zarzutem tym skarżąca spółka próbowała de facto zakwestionować zasadność obciążania jej odsetkami od zaległości w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy cały podatek należny z tytułu importu towarów, stanowił u niej jednocześnie podatek naliczony. Strona argumentowała w tym zakresie, że skoro miała ona prawo do odliczenia w całości podatku należnego z tytułu importu jako podatku naliczonego, Skarb Państwa w rzeczywistości nie poniósł żadnego uszczerbku z powodu pierwotnego uiszczenia tego podatku należnego w zaniżonej kwocie. Stąd też – w ocenie skarżącej spółki – naliczone i zapłacone z tego tytułu odsetki w takiej sytuacji utraciły charakter kompensacyjny, a stały się niewspółmierną sankcją. Argumentacja autora skargi kasacyjnej w tym zakresie jest zupełnie nietrafna, gdyż pomija fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług przede wszystkim uznaje import towarów za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Jednocześnie ustawa ustanawia obowiązek naliczenia i – co do zasady – zapłaty tegoż podatku przez podatnika (w niniejszej sprawie obowiązek taki przewiduje przepis art. 33 ust. 1 i 4 u.p.t.u.). Podatek ten jest zatem przede wszystkim podatkiem należnym do zapłaty – niezależnie od tego, że podatnikowi przysługuje następnie prawo jego odliczenia, jako podatku naliczonego, z którego podatnik może skorzystać - pod warunkiem spełnienia dodatkowych wymogów przewidzianych w ustawie - bądź z niego nie skorzystać w ogóle (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 37 ust. 2 u.p.t.u.). Nieuiszczenie podatku z tytułu importu towarów w terminie przewidzianym w ustawie powoduje zatem powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4 u.p.t.u.), czego skutkiem z kolei jest naliczanie odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). W tym znaczeniu zatem wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej nie naruszają zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że powołane w skardze kasacyjnej w ramach uzasadnienia analizowanego zarzutu orzecznictwo nie przemawia w żadnym stopniu za prawidłowością stanowiska skarżącej spółki w spornej kwestii z tego względu, że odnosi się ono do innych stanów faktycznych, w których należny podatek od towarów i usług został przez podatnika zapłacony w danym okresie rozliczeniowym przedwcześnie i tym samym Skarb Państwa dysponował środkami odpowiadającymi powstałej w kolejnym okresie rozliczeniowym u tego podatnika zaległości podatkowej, a zatem wbrew zasadzie proporcjonalności naliczane były odsetki od tejże zaległości – nie spełniały one bowiem faktycznie swojej funkcji kompensacyjnej. 5.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut zawarty w skardze kasacyjnej spółki dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 37 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i brak zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Argumentując powyższy zarzut spółka podzieliła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w decyzji kasacyjnej, iż 10-dniowy termin przewidziany w tymże przepisie do zapłaty różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług wynikającą z decyzji naczelnika urzędu celnego, o którym mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 u.p.t.u. a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego jest terminem płatności w rozumieniu art. 47 § 3 O.p., a zatem uiszczone przez spółkę odsetki w całości stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W powyższej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 623/06, że: "Określony w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o którym mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 powołanej ustawy, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej skarbowej.". Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela i tym samym za chybioną uznaje argumentację autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej kwestii. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznając skargi kasacyjne w wyżej wskazanym zakresie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania zarówno w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec uwzględnienia zarówno skargi kasacyjnej skarżącej spółki, jak i organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania należnych Dyrektorowi Izby Skarbowej na podstawie art. 203 § 2 P.p.s.a., w sytuacji gdy jednocześnie brak podstawy prawnej do przyznania takich kosztów skarżącej spółce, z uwagi na brzmienie art. 203 § 1 P.p.s.a., pozwalającego na jego zastosowanie w sytuacji gdy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, a w tej sprawie wyrok ten był uwzględniający skargę.