III SA/Wa 2991/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11.705 zł (słownie: jedenaście tysięcy siedemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S. A. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w dniach 6, 9, 14 i 16 października 2009 r. złożyła do Urzędu Celnego [...] "P." wnioski o stwierdzenie nadpłaty odsetek od zaległości podatkowych, które wpłaciła, powołując się na art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" i stwierdzając, że odsetki nie powinny były być naliczane za okres od dnia wszczęcia kontroli, którą prowadzono, do dnia doręczenia decyzji, które wówczas wydano, zgodnie z treścią tego przepisu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty i wskazał, że w świetle regulacji art. 6zg ust. 3 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (obecnie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - Dz. U. nr 168 poz. 1323) - dalej "ustawa o służbie celnej z 2009 r.", w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy rozdziałów 2, 5, 6, 10, 11, 14, 16, 22 i 23 Działu IV Ordynacji podatkowej, a więc rozdziałów w których nie znajduje się cytowany przepis, to wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie przyjąć należy, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ celny nie stanowi wszczęcia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W związku z czym, zdaniem organu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania norma wynikająca z ww. artykułu. Odsetki naliczone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." w W. od zaległości podatkowych, wynikających z decyzji do których odnoszą się wnioski o stwierdzenie nadpłaty, zostały uznane przez organ podatkowy za pobrane w sposób prawidłowy. Od powyższej decyzji Skarżąca Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty odsetek w stanie faktycznym, w którym zostały one zapłacone w kwocie wyższej niż należna; - art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną jego wykładnię, a w rezultacie bezzasadny brak zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2, art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 3 w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 4 oraz art. 72 § 1 i § 2, art. 74 a, art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 3, art. 34, art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy stwierdził, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien ustalić w jakich datach zostały doręczone Spółce decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." w W. i czy (a jeśli tak, to kiedy - w jakich datach) podatnik zapłacił różnice między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy o VAT, a kwotami podatku pobranymi na podstawie zgłoszeń celnych, które to różnice podatnik winien uiścić w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji, zgodnie z art. 37 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wydać decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zajmując stanowisko co do określenia wysokości nadpłaty z tytułu wpłaconych odsetek, aby następnie na podstawie art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zająć stanowisko odnośnie dokonania zwrotu nadpłaconych odsetek od zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek na łączną kwotę 448.763,00 zł, naliczonych od zaległości w podatku od towarów i usług, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ podatkowy wskazał, iż uwzględniając zastrzeżenia organu drugiej instancji ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe o stwierdzenie i zwrot dla Spółki jako nadpłaty, odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w związku z decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." w W.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że: - ustalił, co wykazał, daty wszczęcia postępowań celnych, daty doręczeń Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." i kwoty zaległości podatkowych i odsetek; - ustalił, co wykazał, daty wpłat dokonanych przez Spółkę i wysokości tych kwot; - przyjął, że decyzje, dla których nie wskazano dat ich doręczeń, zostały doręczone w datach podanych we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty, - przyjął, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." w W., została doręczona w dniu 15 października 2008 r., zaś wpłata kwot wynikających z przedmiotowej decyzji nastąpiła w dnu 27 sierpnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na treść pisma Spółki z dnia 19 października 2010 r. i wypowiedział się co do poszczególnych kwestii podniesionych w tym piśmie, w szczególności do zakresu związania organu pierwszej instancji orzeczeniem kasacyjnym organu drugiej instancji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji związany jest jedynie wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego jakie winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie wiąże natomiast dokonana w takiej decyzji wykładnia przepisów prawa materialnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił cele i zasady postępowania w ramach kontroli celnej oraz kontroli podatkowej i stwierdził, że cele kontroli celnej są odmienne od kontroli podatkowej, jak również, że organ celny w ramach kontroli celnej nie działa jako organ podatkowy. Odnosząc się do wniosków w sprawie stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2009 r. i z dnia [...] maja 2009 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro w przedmiotowym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to również wszelkie rozważania na temat możliwości stosowania tego przepisu po 1 stycznia 2009 r tj. po uchyleniu go z dniem 1 stycznia 2009 r. są bezprzedmiotowe. Wypowiadając się w kwestii odsetek naliczonych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." w W. od zaległości podatkowych wynikających z decyzji, do których odnoszą się wnioski o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy stwierdził, że zostały pobrane w kwotach prawidłowych i uznał, że w przedmiotowych przypadkach nie wystąpiła nadpłata stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej gdyż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem, żądanie Spółki o stwierdzenie nadpłaty zostało uznane za niezasadne. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty odsetek w stanie faktycznym, w którym zostały one zapłacone w kwocie wyższej niż należna; - art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, a w rezultacie bezzasadny brak zastosowania; - art. 128 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wydaną w sprawie decyzją organu drugiej instancji; - art. 37 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie jest to termin płatności podatku; - art. 72 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię z pominięciem zasady proporcjonalności. W konsekwencji Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o istocie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010 r. W uzasadnieniu powołał się na art. 128, art. 261 § 4, art. 212, i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 260/07. Stwierdził, że wydanie rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2a) Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na pogląd wyrażony w doktrynie co do tej kwestii. (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Wskazał też, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r., organ odwoławczy dokonując wykładni mających zastosowanie przepisów prawnych nie przesądził o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się, tj. w zakresie wystąpienia nadpłaty. O treści takiego rozstrzygnięcia może decydować wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji oraz wykładnię przepisów dokonaną przez organ odwoławczy, co nie musi oznaczać jej uznania przez organ podatkowy. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwestią sporną jest powstanie nadpłaty w związku z nieprawidłowo określonym przez organ podatkowy okresem, za który naliczono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT z tytułu importu towarów. Skarżąca w złożonym odwołaniu zażądała zwrotu nadpłaconych odsetek, tj. odsetek obliczonych i wpłaconych za okres od dnia wszczęcia kontroli celnej (wg Spółki rozumianej jako podatkowa) do dnia doręczenia decyzji określających kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów. Skarżąca powołała się przy tym na niezasadność odmowy zastosowania w rozstrzyganej sprawie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy odpowiedzieć na pytanie, czy kontrola podatkowa, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej i do której odnosi się przepis art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest kontrolą celną, o której mowa w przepisach prawa celnego. Zgodnie z art. 6 ustawy prawo celne, uprawnienia organów celnych do wykonywania czynności w ramach dozoru celnego (kontrola celna) oraz zakres tych czynności określa ustawa o służbie celnej z 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kontrola wykonywana przez Służbę Celną uregulowana została szczegółowo w rozdziale 3 ustawy o służbie celnej z 2009 r. obejmującym art. 30do art. 55. W sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3 ustawy o służbie celnej z 2009 r., na potrzeby kontroli celnej, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej oraz art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej (art. 52 ustawy o służbie celnej) i odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej (art. 53 ustawy o służbie celnej). Kontrola celna nie jest zatem kontrolą podatkową. Zasady postępowania w sprawach celnych zostały określone w art. 73 do art. 95a ustawy prawo celne. Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 tej ustawy do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Nie znajduje więc zastosowania do postępowania w sprawach celnych art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, umieszczony w rozdziale 6 działu III tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie, organ celny przeprowadził w Spółce kontrolę celną wwozów objętych deklaracjami celnymi z 2004 r., a następnie postanowieniami z dnia [...] maja 2008 r., [...] sierpnia 2008 r., [...] września 2008 r. i [...] października 2008r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług od towaru importowanego, na podstawie zgłoszeń celnych i zakończył powyższe postępowania decyzjami, wydanymi w 2008 r. i 2009 r. Konsekwencją zaś nienaliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, zgodnie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, jest obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kwestie obliczania i wykazywania przez podatnika kwot importowego podatku VAT oraz możliwość określania prawidłowej wysokości tego podatku regulują przepisy art. 33 i 34 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 - na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, (...) - są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Według ust. 2, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Podstawę prawną wydania decyzji określającej podatek należny z tytułu importu - w sytuacjach innych niż przewidzianych w art. 33 ust. 1-3, stanowi art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. O odrębności spraw celnych i podatkowych w importowym podatku VAT świadczy też odrębność organów uprawnionych do wydania decyzji w tych sprawach. I tak co do rozstrzygnięcia w drodze decyzji sprawy celnej uprawnione są organy celne (tj. Naczelnicy Urzędów Celnych i Dyrektor Izby Celnej). Z treści art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że organem kompetentnym do wydania decyzji w sprawie podatkowej jest wprawdzie także Naczelnik Urzędu Celnego (jako organ pierwszej instancji) i Dyrektor Izby Celnej (jako organ odwoławczy), organy te działają jednak nie jako organy celne, lecz jako organy podatkowe, na co wskazuje jednoznacznie art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organy celne w tych sprawach stały się organami podatkowymi, a nie tylko organami, którym przysługują uprawnienia organów podatkowych, o jakich mowa w art. 2 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, np. w postanowieniu z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 2039/06. W omawianej sytuacji organy celne mają podwójny charakter, bowiem w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów są organami podatkowymi. W takich przypadkach orzekają one w dwóch rodzajach spraw w znaczeniu materialno - prawnym - w sprawie celnej oraz w sprawie podatkowej mogą rozstrzygać w jednej decyzji w znaczeniu formalnoprawnym. Sprawy te są ze sobą powiązane, gdyż według art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Organ podatkowy nie prowadzi zatem samodzielnych ustaleń w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ale ustala ją na podstawie zgłoszenia celnego bądź - w razie uznania tego zgłoszenia za nieprawidłowe - w oparciu o decyzję organu celnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe stanowisko było także prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), np. w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1055/06 i sygn. akt I GSK 1097/06 oraz w postanowieniu z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2258/06. Organ celny działając jako organ podatkowy (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w swych rozstrzygnięciach powołał art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i wynikający z tego przepisu obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z wystąpienia zaległości podatkowej. Art. 54 Ordynacji podatkowej określa wyjątki od tej zasady, tzn. nie naliczania za cały czas istnienia zaległości podatkowych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT łączą powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W każdym zatem przypadku, w którym kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje m. in. w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zaś stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy o VAT, a podatkiem pobranym przez ten organ, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Tym samym, określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT termin, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 tej ustawy, a podatkiem pobranym przez ten organ nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku, w takim przypadku minął, stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej skarbowej – wyroki NJ WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 34/08, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Lu 169/09 oraz wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1766/07, wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. I FSK 608/06). Dyrektor Izby Skarbowej przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, że np. w dniu 20 września 2004 r. Spółka dokonała zgłoszenia celnego, wg dokumentu SAD nr OGL 443020/00/030460, do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towaru (...), z zastosowaniem (...) stawki celnej 0% i stawki podatku VAT w wysokości 7%. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku od towarów i usług od importowanego towaru z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT i wykazał różnicę do zapłaty między podatkiem wynikającym z decyzji z dnia [...] października 2008 r., a podatkiem pobranym przez Naczelnika Urzędu Celnego. Zgodnie z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej termin płatności spornego podatku upłynął z ostatnim dniem, z którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego (w przedmiotowej sprawie ustawy o VAT w związku z przepisami ustawy kodeks celny), wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Natomiast na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl zaś § 4 cyt. artykułu odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z treści pisma Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2009 r. wynika, że określone (w decyzjach organu celnego pierwszej instancji oraz utrzymanych przez organ celny drugiej instancji) kwoty zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami zostały przez Spółkę zapłacone. W złożonym odwołaniu Skarżąca poinformowała, że po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." w W. decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, Spółka uiściła odsetki od zaległości podatkowej z tytułu importu towarów, dokonując obliczenia i wpłaty odsetek, za okres od dnia następującego po terminie płatności do dnia zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że zgodnie z cytowanym przepisem, nadpłatą jest zarówno kwota podatku nadpłaconego, jak i nienależnie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej. Pojęcie nadpłaty obejmuje więc nienależny oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej - z uwagi na art. 3 pkt 3 - nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowane należności budżetowe. W myśl art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Nadpłaty powinny być określane i zwracane w trybie Ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r., III RN 69/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 412). Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 74a Ordynacji podatkowej i wskazał, że brzmienie przepisu: "(...) wysokość nadpłaty określa organ podatkowy" - nie pozostawia wątpliwości, że jest to ustawowy obowiązek organu podatkowego, z wyjątkami wyraźnie w przepisie wskazanymi. Zwrot nadpłaty bez wydania decyzji możliwy jest jedynie w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy organ nie kwestionuje prawidłowości skorygowanego zeznania (deklaracji). W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia ani ze skorygowanym zeznaniem ani z korektą deklaracji. Jak bowiem wykazano powyżej, podatnik dokonał zapłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które na podstawie art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, traktowane są na równi z nadpłatą. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." w W., utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W.. Odsetki naliczone przez Naczelnika Urzędu Celnego od zaległości podatkowych wynikających z decyzji, do których odnoszą się wnioski o stwierdzenie nadpłaty, zostały bowiem pobrane w kwotach prawidłowych. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż wydane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte jest na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zauważył też, że w myśl art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdują zastosowanie w sprawie i zasadnie stwierdził, że brak jest regulacji, z których wynikałoby, że kontrola prowadzona przez organ celny stanowi kontrolę podatkową, co znalazło uzasadnienie w rozstrzygnięciu prawidłowym co do zasad wyrażonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. A zatem nie znalazł zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, natomiast mając na uwadze art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnie w rozpoznawanej sprawie odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1 oraz art. 75 § 2 pkl lit c) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty odsetek w stanie faktycznym, w którym zostały one zapłacone w kwocie wyższej niż należna; - art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, a w rezultacie bezzasadny brak zastosowania; - art. 128 w zw. z art. 212 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wydaną w sprawie decyzją organu drugiej instancji; - art. 37 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż nie jest to termin płatności podatku; - art. 33 ust 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię i zastosowanie z pogwałceniem wspólnotowej zasady proporcjonalności, - art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 3 Konstytucji poprzez zastosowanie w sprawie niezgodnych z zasadą równości wobec prawa oraz zasadą proporcjonalności 33 ust 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w celu stwierdzenia, czy są zgodne z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 3 Konstytucji przepisy: - art. 33 ust 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nie przewidują odesłania do stosowania działu III Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz nie przewidują odstąpienia od obowiązku zapłaty odsetek, gdy podatek należny z tytułu importu towarów stanowi w całości podatek naliczony, co narusza zasadę równości wobec prawa i zasadę proporcjonalności; - art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przewiduje obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji, w której Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku, a w rezultacie odsetki utraciły charakter kompensacyjny (naruszenie zasady proporcjonalności); - art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przewiduje okres nieodsetkowy tylko w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy, a nie przewiduje takiego okresu w przypadku, gdy określenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów jest poprzedzone kontrolą celną. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza: I. Stan faktyczny sprawy, istotny dla jej rozstrzygnięcia, przedstawia się następująco: 1. P. SA od 18 maja 2004 r. do 30 grudnia 2004 r. dokonała 78 zgłoszeń celnych substancji farmaceutycznych z wnioskiem o dopuszczenia tych substancji do obrotu na polskim obszarze celnym; 2. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] P. wszczął wobec Spółki kontrolę celną dotyczącą wprowadzenia na polski obszar celny wymienionych substancji farmaceutycznych. Kontrola została zakończona protokołem z dnia 17 stycznia 2006 r. 3. W czasie od [...] maja 2008 do [...] października 2008 r. zostały wszczęte postępowania podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, zakończone decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] P., w czasie od [...] maja 2008 do [...] października 2008 r. Decyzje te został utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W.. 4. Spółka dokonała wpłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami. 5. W dniach 6, 9, 14 i 16 października 2009 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty odsetek od zaległości podatkowych, powołując się na art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i dowodząc, że zgodnie z tym przepisem, odsetki nie powinny być naliczane za okres od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji. Ponadto w odniesieniu do decyzji wydanych w 2009 r. Spółka wskazała, że uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie może wywierać skutków prawnych w stosunku do praw podmiotowych skutecznie nabytych przed tym dniem. 6. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Przedmiotem rozpoznania była skarga złożona przez Spółkę. Istota sprawy polega na przesądzeniu czy kontrola celna prowadzona wobec Spółki, na podstawie art. 73-95a prawa celnego jest kontrolą podatkową, ujętą w przepisie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. Zdaniem organów podatkowych nie jest taką kontrolą, co potwierdzają przepisy ustawy o służbie celnej, odwołującej się jedynie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a w przepisach celnych brak jest przepisu będącego odpowiednikiem art. 54 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przepis ten nie ma zastosowania w sprawach celnych. W opinii skargi jest to błędna wykładnia przepisu, a na pewno wymagająca przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania czy zgodne z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 3 Konstytucji są przepisy: 1. art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie jakim nie przewidują odesłania do stosowania działu III Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz nie przewidują odstąpienia od obowiązku zapłaty odsetek, gdy podatek należny z tytułu importu l towarów stanowi w całości podatek naliczony, co narusza zasadę równości wobec prawa i zasadę proporcjonalności, 2. art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie w jakim przewiduje obowiązek zapłaty odsetek od zaległość, podatkowej, w sytuacji, w której Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku, a w rezultacie odsetki utraciły charakter kompensacyjny. 3. art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - w zakresie w jakim przewiduje okres nieodsetkowy tylko w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy, a nie przewiduje takiego okresu w przypadku, gdy określenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów jest poprzedzone kontrolą celną. W ocenie Sądu, analiza przepisów, wskazuje, że do kontroli celnych nie ma zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z następujących przyczyn: badany przepis obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2009 r., zawierając w pkt 6 zapis, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zapis ten został uchylony ustawą z dnia 7 listopada 20089 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która w art. 6 przewidywała, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Nie ulega więc kwestii, że postępowania podatkowe wszczęte w 2008 r. powinny być rozpatrywane również w aspekcie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Obowiązująca jednak od 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne zawierając rozdział 6 pod tytułem kontrola celna, w art. 73 ust. 1 przewidywała, że do kontroli celnej stosuje się odpowiednio art.12( zasady obliczania terminów) i dział IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Badany przepis art. 54 znajduje się w dziale III rozdziale 6 Ordynacji podatkowej. Wskazany zaś dział IV Ordynacji dotyczy postępowania podatkowego obejmując przepisy od art.120 do art.271. Obowiązująca wówczas, bo do 1 listopada 2009 r. Ustawa z 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (Dz. U. Nr 72, poz. 802 ze zm.) przewidywała, że do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej państwa w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności kontrola przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów, również wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Kontrola wykonywana przez Służbę Celną uregulowana została szczegółowo w rozdziale l b ustawy z dnia 24 lipca 1999 r., obejmującym art. 6h do art. 6zg. Zgodnie z art. 6zg ust. 3 w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 1b tej ustawy miały być stosowane odpowiednio przepisy rozdziałów 2, 5, 6, 10, 11, 14, 16, 22 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej, a więc dotyczące wyłączenia pracownika, doręczeń, wezwań, udostępnienia akt, dowodów, postanowień, zażaleń, kar porządkowych i kosztów postępowania z wyłączeniem art. 190, ale z zastosowaniem art. 289 z działu VI Ordynacji podatkowej dotyczącym przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych. Natomiast zgodnie z art. 33-40 ustawy o VAT dotyczącym zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów, Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej mają uprawnienia organów podatkowych. Oznacza to, że są uprawnieni do wszczynania postępowań podatkowych. Są też uprawnieni do pobierania odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 maja 2004 r. Zatem wskazać należy, że inaczej niż w przypadku podatku akcyzowego, organy celne nie posiadały kompetencji do przeprowadzenia kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Nie pozwalają więc utożsamić kontroli podatkowej z kontrolą celną. Jednakże Sąd zbadał tę sprawę również poprzez analizę rzeczywistego stanu faktycznego, mając na uwadze, że czynności kontroli celnej mogły być w rzeczywistości czynnościami kontroli podatkowej. Wówczas prawa podatnika byłyby rozpatrywane na podstawie dokumentów objętych ustaleniami faktycznymi. Odpowiedzią na pytanie jaki rodzaj kontroli, faktycznie został przeprowadzony w Spółce, w 2005 r., zakończony protokołem pokontrolnym z dnia 17 stycznia 2006 r. może być jedynie opisany protokół. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, istnieje obiektywna konieczność włączenia protokołu do materiałów postępowania, a dopiero wówczas dokonania ponownej analizy wniosków Spółki o stwierdzenie nadpłaty w postaci odsetek od zaległości podatkowych. Organy podatkowe są zobligowane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie podatkowej organ pierwszej instancji tego nie uczynił, a Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował ten stan rzeczy. W ten sposób został uwzględniony jeden z zarzutów skargi. Natomiast zarzut naruszenia art. 128 w zw. z art. 212 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wydaną w sprawie decyzją organu drugiej instancji, nie został przez Sąd uwzględniony. Treść cytowanych przepisów jest jednoznaczna i nie odpowiada słownemu zarzutowi skargi. Są to normy prawne, z których nie wynika, aby organ pierwszej instancji był związany poglądami prawnymi wyrażonymi w decyzji przez organ drugiej instancji. Organ drugiej instancji powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać i w takim zakresie wiąże organ pierwszej instancji – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił też poglądu skargi iż art. 37 ust. 1 ustawy o VAT został błędnie zinterpretowany jako termin płatności podatku. Z art. 37 ust. 1 wynika w sposób oczywisty, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem: 1) pobranym przez ten organ,2)należnym z tytułu importu towarów wykazanym przez podatnika w: a)zgłoszeniu celnym i rozliczanym w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a, lub b)deklaracji importowej, zgodnie z art. 33b w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. A więc przepis określa datę płatności uzupełniającego podatku od towarów i usług, a decyzja w tym względzie nie zawiera odmiennej interpretacji. Co do zarzutu naruszenia art. 33 ust 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię i zastosowanie z pogwałceniem wspólnotowej zasady proporcjonalności to należy zauważyć, że zasadnicze znaczenie w kwestii proporcjonalności podatku mają postanowienia art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy i analogicznie art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r. Zgodnie z tymi przepisami, w zakresie, w jakim towary i usługi mają być wykorzystane przez podatnika zarówno do czynności, w przypadku których VAT podlega odliczeniu, jak i czynności, w przypadku których podatek nie podlega odliczeniu, odliczeniu podlega tylko taka część podatku, jaką proporcjonalnie można przypisać do pierwszego rodzaju czynności (tj. czynności opodatkowanych). Powyższa regulacja ustanawia zatem zasadę proporcjonalnego odliczania podatku, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i nieopodatkowaną. Szczegółowe zasady obliczania części podatku podlegającej odliczaniu zawarte zostały w art. 19 VI Dyrektywy i art. 174-175 Dyrektywy VAT z 2006 r. Określa on zarówno zasady obliczania proporcji służącej do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu, jak i zasady dokonywania korekty tej proporcji (i samego podatku podlegającego odliczeniu) po zakończeniu roku podatkowego. Zarzut skargi nie precyzuje na czym polegała wykładnia sprzeczna z prawem wspólnotowym, a Sąd z urzędu nie stwierdza, aby w stanie faktycznym tej sprawy można postawić zarzut niezgodności polskich przepisów z prawem unijnym. Zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 3 Konstytucji poprzez zastosowanie w sprawie niezgodnych z zasadą równości wobec prawa oraz zasadą proporcjonalności art.33 ust 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej ma związek z wnioskiem Spółki o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd nie uwzględnił wniosku uznając, że sprawa winna być w pierwszej kolejności rozpoznana w zakresie ustaleń faktycznych, które przesądzą rodzaj prowadzonej kontroli i jej wpływu na przyjętą wykładnię art. 54 ust. 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Z tych właśnie względów należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bowiem naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O niewykonalności uchylonej decyzji rozstrzygnięto na podstawie art. 152 p.p.s.a., a kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200 p.p.s.a. .