I GSK 968/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Op 755/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 8322 (osiem tysięcy trzysta dwadzieścia dwa) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Op 755/13 po rozpoznaniu skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2010 r. w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego kwotę 9.443,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżoną decyzją z [...] września 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 , poz. 749 ze zm., dalej: dalej O.p.), po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] stycznia 2012 r. określającej M. B. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w kwocie 234.782 zł, uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 224.217 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący przechowywał i konfekcjonował tytoń do palenia, który został dostarczony mu przez osoby trzecie. Działalność ta odbywała się poza składem podatkowym. Na zatrzymanych wyrobach akcyzowych nie stwierdzono znaków akcyzy. Zdaniem organu, M. B. nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie posiadał również stosownego pozwolenia na dokonywanie obrotu ww. wyrobami. W ramach postępowania odwoławczego zweryfikowano również osobę, która dostarczała wyroby tytoniowe, a która została wymieniona przez stronę w trakcie przesłuchania w sprawie karnej. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że osoba ta nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie posiada zezwolenia w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Odwołując się do art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), organ stwierdził, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabywania i posiadania wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął [...] sierpnia 2010 r. tj. dzień przeprowadzenia przez funkcjonariuszy izby celnej kontroli posesji skarżącego w wyniku której ujawnili wyrób akcyzowy będący w posiadaniu skarżącego. Jak wskazał organ na etapie I instancji zgromadzono dwa dowody wskazujące na ilość zajętego tytoniu do palenia: pokwitowanie - 500 kg, sporządzony w sprawie karnej protokół oględzin i zważenia zajętego towaru z [...] lipca 2011 r. - 500 kg. Jednak z uwagi na fakt, że w odwołaniu strona zakwestionowała m.in. ilość tytoniu ustalonego w postępowaniu karnym, organ II instancji przeprowadził w dniu [...] lipca 2013 r. dowód z oględzin i zważenia tytoniu z którego wynikała ilość tytoniu do palenia - 477,5 kg. Z włączonych do akt postępowania odwoławczego sprawozdania z badań z [...] czerwca 2011 r. przeprowadzonych przez Izbę Celną w B. Laboratorium Celne wykonanych w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w N. z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt II Ks 80/10 wynikało, że wszystkie badane próbki nie zawierają w swoim składzie tytoniu nieprzetworzonego oraz odpadu tytoniowego. Zawierają natomiast tytoń przetworzony-tytoń do palenia. Wszystkie badane próbki są krajanką tytoniową w postaci tytoniu krojonego w paski. Zdaniem laboratorium zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z art. 98 ust. 5 pkt. 1 należy uznać ją za tytoń do palenia. Powyższe w ocenie organu stanowi potwierdzenie, iż wyrób którego posiadaczem była strona stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tytoń do palenia. Obliczenia podatku akcyzowego dokonano wg stawki 95 zł za każdy kilogram i 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. W konsekwencji zobowiązanie w podatku akcyzowym za sporny okres wyniosło 224.217 zł. Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie Sąd odwołał się do powoływanych przez stronę wyroków Sądu Okręgowego w O. z 26 kwietnia 2013 r. wydanemu w sprawie o sygn.[...], którym utrzymano w mocy wyrok Sądu Rejonowego w N. z 20 grudnia 2012 r., [...] uniewinniający stronę skarżącą od popełnienia zarzucanego mu czynu tj. o to, że od maja do września 2010 r. w miejscowości W. wbrew przepisom ustawy o podatku akcyzowym, naruszając warunki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukował poza składem podatkowym 500 kg tytoniu ciętego do palenia o wartości rynkowej 1437.000 PLN, na którym ciążył podatek akcyzowy w wysokości 182.955 PLN, tj. o przestępstwo z art. 69a § 1 k.k.s. Sąd powołując się na art. 11 p.p.s.a. wskazał, że powyższe wyroki stanowiły jeden z dowodów w sprawie i winny podlegać ocenie przez organy podatkowe, jednakże nie ma podstaw prawnych do nadawania im szczególnej mocy dowodowej. W ocenie skarżącego, uniewinniający wyrok sądu karnego ma potwierdzać jego stanowisko w zakresie braku posiadania przez stronę tytoniu do palenia. Tymczasem z uzasadnienia powołanych wyroków wcale nie wynika, by ta właśnie kwestia była przyczyną uniewinnienia skarżącego. Kwestię sporną stanowiło, czy zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący posiadał wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia. W ocenie Sądu I instancji stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, bowiem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy naruszył przepis art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Materiał dowodowy wskazany przez organ odwoławczy nie pozwalał na przyjęcie, w sposób niebudzący wątpliwości, że strona skarżąca była posiadaczem tytoniu do palenia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Sąd I instancji odnosząc się do oględzin z [...] lipca 2013 r. wskazał, że organ nie wyjaśnił dlaczego mokrą, zbitą masę tytoniową barwy ciemnobrązowej z widocznym białym nalotem uznał za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowy. Podobnie, ocena organu, że w pozostałych opakowaniach: workach foliowych, kartonach, workach z tworzywa sztucznego był tytoń do palenia (w rozumieniu u.p.a.) wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Te ustalenia organu, zdaniem Sądu są przedwczesne zbyt arbitralne, nie znajdują pełnego potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, który winien być uzupełniony. Zdaniem Sądu także wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nie wyjaśnia w sposób dostateczny powyższych wątpliwości. Wobec znaczących ilości zabezpieczonego materiału nie było możliwym zbadanie całości wyrobów, jednak można było pobrać próby z każdego rodzaju opakowań (worków foliowych – różnego koloru, kartonach). W postępowaniu karnym Sąd nie dał wiary tym badaniom skoro zostały przeprowadzone ponowne oględziny zatrzymanego towaru. Jeżeli zatem organ dopuścił na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie wyroki zapadłe w postępowaniu karnym skarbowym winien odnieść się do wyżej wskazanych istotnych różnic, które z nich wynikają. Organ winien uzupełnić zgromadzony materiał dowodowy o takie dowody i w takim zakresie, aby pozwoliły na ocenę czy zatrzymany u skarżącego tytoń jest tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., przy czym nie ma znaczenia w świetle powołanego przepisu, jak niezasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, jego klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w O. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, skutkujące uwzględnieniem skargi i w konsekwencji uchyleniem decyzji organu II instancji, pomimo braku naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędne przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach; 2. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak skonkretyzowania wytycznych w zakresie dalszego postępowania oraz sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uzasadnienie przez Sąd wyroku uchylającego decyzję organu II instancji obligujące organ do ponownego wyjaśnienia kwestii uprzednio już wyjaśnionych. 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że istniały podstawy aby skargę oddalić, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie przyjął ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w O., z których wynika że M. B. przechowywał i konfekcjonował tytoń do palenia, który został dostarczany mu przez osoby trzecie. W tym celu wykorzystywał podrobione etykiety podmiotów legalnie zajmujących się produkcją i handlem wyrobami tytoniowymi. Działalność ta odbywała się poza składem podatkowym, na zatrzymanych wyrobach akcyzowych nie stwierdzono znaków akcyzy. Na podstawie oględzin z [...] lipca 2013 r. ustalono ilość tytoniu do palenia – 477,5 kg. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w O. opiera się na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W pkt 1 skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W pkt 2. zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1) p.p.s.a. związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., natomiast w pkt 3. naruszenie art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Według art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. nie naruszył wskazanych przez skarżącego kasacyjnie przepisów postępowania, ponieważ sprawując kontrolę administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. natomiast kwestią sporną pozostaje, czy zaistniała ustawowa przesłanka do zastosowania tego środka: "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. jest uzasadniony. Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Jeżeli sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim dokładnie przepisom uchybił organ administracji. Według art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując jako naruszone przez Dyrektora Izby Celnej w O. przepisy O.p.: art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia: "Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, bowiem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy." Należy przy tym podkreślić, że art. 187 O.p. zawiera trzy jednostki redakcyjne: § 1, § 2 i § 3. Sąd I instancji nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jakich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie podjęły organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisów tych wynika, że w postępowaniu podatkowym protokół przesłuchania świadka, czy też protokół przesłuchania oskarżonego w postępowaniu karnym albo postępowaniu karnoskarbowym jest dowodem z dokumentu urzędowego sporządzonego w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Natomiast organ podatkowy nie ma obowiązku w ramach art. 191 O.p. dokonywania szczegółowej analizy i oceny wiarygodności zeznań świadka, czy też wyjaśnień oskarżonego, co należy do obowiązków organów karnoprocesowych. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Rozstrzygając tę sprawę co do jej istoty organ administracji załatwił ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Opisany model stosowania prawa został dostosowany do szczególnego charakteru tej sprawy – sprawy podatkowej. Sąd I instancji zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w O. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy stwierdzając, że M. B. nie przechowywał poza składem podatkowym tytoniu do palenia w ilości 477,5 kg. Należy przypomnieć, że według art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem Sąd I instancji naruszył tę ostatnią regułę. W uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wskazano w części końcowej, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy), a to w sytuacji kiedy Sąd I instancji jednoznacznie stwierdził: "W ocenie Sądu materiał dowodowy wskazany przez organ odwoławczy nie pozwalał na przyjęcie, w sposób niebudzący wątpliwości, że strona skarżąca była posiadaczem tytoniu do palenia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym." "Przede wszystkim organ winien uzupełnić zgromadzony materiał dowodowy o takie dowody i w takim zakresie, aby pozwoliły na ocenę czy zatrzymany u skarżącego tytoń jest tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. (...)." Należy pokreślić, że Dyrektor Izby Celnej w O. ustalił, że wyrób, którego posiadaczem była strona skarżąca stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tytoń do palenia. W tym zakresie podstawą przyjętych ustaleń było sprawozdanie z badania próbek z [...] czerwca 2011 r. przeprowadzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Wynikało z niego, że wszystkie badane próbki zawierają krajankę tytoniową w postaci tytoniu krojonego w paski, a wiec tytoń do palenia w rozumieniu u.p.a. Według organu odwoławczego także z przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2013 r. oględzin i zważenia zajętego towaru, wynikało, że strona była posiadaczem tytoniu do palenia, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w O. w istocie naruszenie prawa materialnego przez błąd subsumpcji nie powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.