I SA/Rz 1145/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2014r. sprawy ze skargi R. M. L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. M. L. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 1145/13 UZASADNIENIE W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie przepisów podatku od towarów i usług, dotyczące miejsca świadczenia usług polegających na wynajmie jachtu. W podstawie prawnej organ interpretujący powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia 5 czerwca 2013 r. M.L. złożył wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na wynajmie jachtu. W przedmiotowym wniosku wskazano, że wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie usługowej działalności gospodarczej, która będzie zarejestrowana w Polsce, pod adresem zamieszkania wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza zarejestrować się w polskim urzędzie skarbowym dla celów podatku od towarów i usług. Usługi Wnioskodawcy polegać będą na: 1. wynajmie jachtu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w celu odbycia rejsu trwającego od 7 do 14 dni na prawach członka załogi wraz z zakwaterowaniem na jachcie; 2. wynajmie jachtu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w celu jak wyżej; 3. świadczeniu usług prowadzenia jachtu. Wnioskodawca zaznaczył, iż jacht będzie służył wyłącznie do sportu i rekreacji, o czym świadczy zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej kod PKD 93.19.Z (pozostała działalność związana ze sportem). Nie będzie natomiast służył do przewozu pasażerów. Rejsy odbywać się będą wyłącznie pomiędzy portami krajów należących do Unii Europejskiej oraz krajów spoza Unii. Wnioskodawca podkreślił, że całość usług będzie wykonywana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z każdym uczestnikiem rejsu będzie podpisywana umowa wynajmu jachtu, przy czym każdy uczestnik rejsu stanowił będzie załogę jachtu. Na własny koszt będzie też musiał dotrzeć do miejsca zacumowania jachtu. W skład rejsu wchodzić będzie zakwaterowanie na jachcie i żegluga po określonej trasie oraz usługi kapitana jachtu (którym będzie właściciel jachtu). Poza przemieszczaniem się jachtem pomiędzy różnymi miejscami, uczestnicy rejsu będą także na nim zakwaterowani (w kabinach). Będą mieszkać i nocować na jachcie przez kilka lub kilkanaście dni. W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie: Czy świadczone w przyszłości przez wnioskodawcę usługi wynajmu i prowadzenia jachtu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce? Wnioskodawca, powołując się na przepisy art. 28j ust. 1 i ust. 2 i art. 28c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej u.p.t.u., regulujące miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu stwierdził, że w sytuacji, gdy polski podatnik, będący właścicielem jachtu, odda go do dyspozycji swoim klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak również podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) wraz z usługą prowadzenia jachtu - na terytorium innym niż terytorium Polski, to usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT w miejscu faktycznego przekazania środka transportu do dyspozycji klienta. Tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy przyjął, że wnioskodawca organizuje podróż turystyczną dla nabywcy usługi, związaną ze sportem i rekreacją, która obejmuje usługę prowadzenia jachtu po określonej trasie, usługę kapitana jachtu (właściciela) obecnego na jachcie wraz z zapewnieniem dla uczestników zakwaterowania i nocowania na jachcie. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego posłużył się pojęciem usługi najmu jachtu. Jednak w świetle pozostałych informacji organ podatkowy uznał, że to nie najem jest głównym powodem zakupu usługi u wnioskodawcy. Istotnym jest bowiem chęć odbycia podróży przez klientów. Najem jest więc usługą pomocniczą w stosunku do usługi wiodącej, gdyż nie stanowi on celu samego w sobie lecz jest środkiem do wykorzystania usługi zasadniczej na którą składa się usługa prowadzenia po określonej trasie jachtu, usługa kapitana (właściciela) wraz z zapewnieniem zakwaterowania. Opierając się na definicji pojęć: turystyka, usługi turystyczne, zawartych w słownikach języka polskiego i literaturze branżowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u. to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i sportem (tzn. kompleksowym programem imprez). Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, że świadczona przez wnioskodawcę usługa w pełni zawiera się w zakresie pojęcia usług turystyki. Zgodnie z art. 28n u.p.t.u., w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest co do zasady miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika że wnioskodawca zamierza świadczyć ww. usługi jako podmiot zarejestrowany w Polsce pod adresem zamieszkania. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że miejscem świadczenia usługi przedstawionej we wniosku będzie na podstawie art. 28n u.p.t.u. miejsce gdzie świadczący usługi ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi turystyki będą podlegały opodatkowaniu na terenie kraju. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usług, polegających na wynajmie jachtu organ podatkowy uznał za nieprawidłowe. R.L., reprezentowany przez doradcę podatkowego B.P., zaskarżył powyższą interpretację indywidualną do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji podatkowej skarżący zarzucił naruszenie art. 28j, art. 28n i art. 119 u.p.t.u.. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ podatkowy dokonał wadliwej interpretacji art. 119 u.p.t.u., gdyż uznał, że usługi wykonywane przez skarżącego należy zakwalifikować jako usługi turystyczne. Zdaniem skarżącego brak legalnej definicji pojęcia usługi turystycznej w u.p.t.u. powoduje, że należy sięgnąć do definicji usługi turystycznej i imprezy turystycznej, zawartej w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 268 ze zm.). Skarżący podniósł, że art. 119 u.p.t.u. odnosi się do specjalnych zasad opodatkowania biur podróży. Przepis ust. 3 art. 119 ww. ustawy stanowi, że szczególne zasady opodatkowania usług turystyki stosuje się, gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący wykonując usługi działa na własną rzecz, we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto usługi, o których mowa w ww. przepisie odpowiadają wskazanym w PKWiU usługom organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (PKWiU 63.30.11). Świadczone przez skarżącego usługi mieszczą się natomiast w ugrupowaniu 50.10.Z – wynajem łodzi żeglugi morskiej i przybrzeżnej z załogą. Skarżący podkreślił również, że nie nabywa i nie zabezpiecza swoim klientom pakietu usług transportu, zakwaterowania, wyżywienia czy ubezpieczenia. Tymczasem tego rodzaju usługi wchodzą w zakres pojęcia usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, o którym mowa w art. 119 ust. 2 u.p.t.u.. Skarżący podniósł więc, że usługi świadczone przez niego nie spełniają kryteriów określonych w art. 119 u.p.t.u. ponieważ osoby korzystające z jachtu i będące członkami jego załogi przyjeżdżają do miejsca wyczarterowania jachtu na własny koszt, zapewniają sobie wyżywienie we własnym zakresie, sami decydują o trasie rejsu i o rozkładzie zajęć na jachcie. Rola skarżącego ogranicza się do udostępnienia jachtu do korzystania przez klientów oraz do jego prowadzenia. Skarżący podkreślił więc, że usługi przez niego wykonywane nie są usługami turystycznymi natomiast dotyczą krótkotrwałego wynajmu jednostki pływającej, dla której zastosowanie powinien znaleźć art. 28j u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Dokonując interpretacji prawa podatkowego Ministra Finansów naruszył przepisy prawa materialnego a w szczególności art. 28 j u.p.t.u. błędnie przyjmując, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca będzie wykonywał usługę turystyczną, nie zaś usługę krótkotrwałego wynajmu środka transportu. Nie budzi wątpliwości, że prawidłowe przyjęcie charakteru świadczonej usługi ma kluczowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie zadane przez wnioskodawcę a więc ustalenie, czy świadczona przez niego usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Przepis art. 28 j ust. 1 u.p.t.u. wskazuje bowiem, że w przypadku gdy przedmiotem usługi jest krótkotrwały wynajem środka transportu, miejscem jej świadczenia jest miejsce, w którym te środki transportu są wydawane usługobiorcy do dyspozycji. Natomiast przepis art.28 n ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku świadczenia usług turystyki miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Rozróżnienie to posiada w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie bowiem miejscem oddania środka transportu do dyspozycji usługobiorcy jest Grecja, zaś siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej przez wnioskodawcę jest Polska. Art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W przypadku zatem ustalenia, że przedmiotem usługi jest najem środków transportu usługa ta nie będzie podlegała podatkowi VAT w Polsce. Celem prawidłowego rozstrzygnięcia tego zagadnienia należy dokonać interpretacji pojęcia krótkotrwałego najmu środka transportu oraz usługi turystycznej. Odnośnie tego pierwszego pojęcia należy wskazać, że pojęcie wynajmu nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, więc powinno być wykładane zgodnie ze znaczeniem jakie nadała mu ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 54, poz. 93 ze zm.) - dalej k.c., definiująca tego typu czynność prawną. Zgodnie z art.659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, zaś najemca zobowiązuje się płacić mu z tego tytułu określony czynsz. Przedmiotem takiej umowy mogą być rzeczy ruchome lub nieruchomości. Do jej istoty należy korzystanie z rzeczy w sposób przewidziany przez umowę i zgodny z przeznaczeniem rzeczy i obowiązującymi przepisami. Najemcy przysługuje prawo do korzystania z rzeczy z wyłączeniem innych osób, także właściciela – w zakresie przewidzianym przez umowę. Z prawa swojego musi korzystać zgodnie z jego społeczno – gospodarczym przeznaczeniem i przepisami prawa, unikać zużycia rzeczy ponad zwykłą miarę w danym rodzaju korzystania z rzeczy. Umowa najmu polega zatem na korzystaniu z rzeczy w sposób określony umową, przy czym to najemca decyduje jak będzie z rzeczy tej korzystał – w granicach przewidzianych umową i przepisami prawa. Przez środek transportu należy rozumieć przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe napędzane silnikami, jednostki pływające czy też statki powietrzne. Nie jest w sprawie kwestionowane, że jacht morski opisany we wniosku o interpretację jest środkiem transportu, w tym przypadku wodnego. Nie jest również kwestionowane, że w sprawie może zaistnieć krótkotrwały najem środka transportu, gdyż w przypadku najmu jednostek pływających termin takiego najmu nie może przekroczyć 90 dni. Wnioskodawca zakreślił w przedstawionym zagadnieniu krótsze okresy wynajmu. Nie jest również zdefiniowane w ustawach podatkowych pojęcie usługi turystycznej. Przepis art. 28n u.p.t.u. odwołuje się do świadczenia “usług turystyki" o których mowa w art. 119 u.pt.u. Również jednak ten przepis nie zawiera definicji usługi turystycznej. Usługa turystyki musi być jednak świadczona na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek świadczeniodawcy. Przez usługę taką należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu i wyżywienia, czy też programu turystycznego polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczna, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch (jak to wskazuje Minister) usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki. W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano, umowa pomiędzy stronami opiewać będzie na możliwość przemieszczania się szlakami wodnymi przy pomocy wynajętego środka transportu jakim niewątpliwie jest jacht pełnomorski. We wniosku o interpretację wnioskujący wskazał, że jacht ten będzie oddany do dyspozycji najemcom . Oddanie do dyspozycji należy też do elementów istotnych umowy najmu, więc należy przyjąć, że to najemcy będą jego dysponentami. Z tym sformułowaniem wiąże się przyjęcie, że oni będą decydować, dokąd jacht ten ma płynąć. W pojęciu posiadania czegoś w dyspozycji mieścić się będzie bowiem decydowanie o przemieszczeniu danej rzeczy posiadanej w dyspozycji. Stąd też nie można zgodzić się z Interpretatorem, że wnioskujący nie wskazał, że to najemca będzie decydował o trasie po jakiej płynie jacht. Wobec zawartych we wniosku stwierdzeń o tym, że najemca będzie miał jacht w dyspozycji, jeżeli miał on wątpliwości w tym zakresie powinien ewentualnie zwrócić się o wyjaśnienie tej kwestii. Ponieważ tego nie uczynił a we wniosku brak jest sformułowań odnośnie tego, że to wynajmujący określa trasę jachtu, Sąd uznał, że wnioskujący ma prawo powoływać się na to, że to najemca określa trasę po jakiej porusza się jacht. Spośród wszystkich powyżej wskazanych świadczeń mogących wchodzić w skład pojęcia usługi turystycznej i spośród których zaistnienie co najmniej dwóch może świadczyć, że z taką usługa mamy do czynienia, szczególnego znaczenia nabierają dwa elementy, a to zapewnienie noclegu (zakwaterowania) i zapewnienie transportu - na co powołuje się interpretator. Nie jest kwestionowane, że zapewnienie transportu – możliwości przemieszczania się pomiędzy portami, jest immanentną cechą wynajmu środka transportu. W tym zakresie zapewnia się osobom podróżującym podstawową możliwość przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi punktami podróży. O kompleksowości usługi nie może jednak w takim przypadku świadczyć wystąpienie kolejnego elementu, a mianowicie możliwości spania (zakwaterowania) na takim środku transportu. Podróż morska jest bowiem szczególnym rodzajem podróży a jej cechą charakterystyczną jest także to, że potrzeby w zakresie snu (zakwaterowania) mogą być w przeważającej większości przypadków załatwiane jedynie na pokładzie statku. Stąd też na wszelkiego rodzaju statkach istnieją kabiny do spania, gdyż tylko w taki sposób można zaspokoić potrzeby załogi w tym zakresie. Przyjęcie zatem, że możliwość noclegu na statku skutkuje przyjęciem, że wynajem takiego statku jest usługą turystyki ze względu na połączenie tych dwóch elementów (spanie – zakwaterowanie i przemieszczanie się) prowadziłoby do przyjęcia, że zasadniczo nie jest możliwe wynajęcie środka transportu morskiego w warunkach określonych w art. 28 j u.p.t.u. bo zawsze załogant – podróżujący musi spać na takim statku. Nocowanie na statku przy dłuższych rejsach jest nieodzowną cechą takiego rejsu, bez której nie da się go przeprowadzić. Wynajmujący nie podejmuje przy tym innych działań dla zapewnienia noclegu i innych dla zapewnienia transportu, ale udostępnia środek transportu z miejscami noclegowymi, bez których transport byłby niemożliwy. Przyjęcie koncepcji wskazanej w interpretacji nakazałoby zakwalifikowanie wynajmu samochodu campingowego jako usługi turystyki, jak też tak samo nakazywałoby traktować sprzedaż biletu na pociąg sypialny, jeżeli podróż trwa kilka dni. W obu przypadkach podróżujący jest zakwaterowany w środku transportu. W takich okolicznościach fakt wyposażenia jachtu w miejsca do spania nie może świadczyć o tym, że zaistniała usługa turystyki nie zaś wynajem środka transportu. Środek transportu podlegający wynajmowi ma bowiem tę charakterystyczna cechę, że bez możliwości nocowania (spania) na nim nie byłoby możliwości korzystania z niego. Wykorzystanie go jako środka transportu jest możliwe tylko i wyłącznie dzięki temu, że istnieje możliwość zakwaterowania. Dwa opisane elementy nie stanowią więc kompleksowej usługi turystycznej. Brak jest także innych elementów mogących świadczyć o kompleksowości usługi turystycznej. Jak wynika z wniosku podróżujący sami dojeżdżają do miejsca wydania jachtu, sami zapewniają sobie wyżywienie, sami ustalają trasę po której płyną, sami tez w końcu realizują program turystyczny, określając co i kiedy chcą zwiedzić. Wynajęcie jachtu pełnomorskiego wyposażonego w kabiny załogi umożliwiające zakwaterowanie na jednostce w pełni odpowiada elementom przedmiotowo i podmiotowo istotnym umowy najmu ( usługi w rozumieniu u.p.t.u.) co nakazuje stosować do takiej czynności przepis art. 28 j u.p.t.u. W czynności takiej brak jest niezbędnych elementów złożoności dla uznania go za usługę turystyki w rozumieniu art. 119 u.p.t.u. Przeciwko takiemu stwierdzeniu nie przemawia fakt, że wynajmujący zapewnia osobę dysponującą odpowiednimi uprawnieniami i umiejętnościami pozwalającymi na kierowanie środkiem transportu. Sam bowiem fakt, że środek transportu jest wynajmowany z osobą posiadającą uprawnienia do kierowania nim nie zmienia charakteru prawnego tej czynności. Jeżeli rzecz do korzystania z niej wymaga posiadania specjalnych uprawnień lub umiejętności, zapewnienie osoby jej posiadającej może mieścić się w zakresie umowy. Można tutaj przywołać nie budzące wątpliwości przykłady wynajęcia ciężarówki z kierowcą czy też Sali z obsługą. Mając powyższe na uwadze Sąd w myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm) - dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują uzasadnienie w art.152 i 200 p.p.s.a. oraz § 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 3 ust.1 pkt lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31 poz. 153).