I SA/Wr 2313/13

Dnia 4 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I . uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M.R. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 2.09.2013 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej M.R. przedstawił, że komornik sądowy w związku z nałożonymi obowiązkami wynikającymi z art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2011 r., Nr 231, poz. 1376 z późn. zm. – dalej: "u.k.s.e.") wykonuje czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych, a także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 39 ust. 1 u.k.s.e., w związku z prowadzeniem czynności egzekucyjnych komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji w zakresie wymienionym w art. 39 ust. 2 tej ustawy, to jest: należności biegłych (pkt 1), koszty ogłoszeń w pismach (pkt 2), koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości (pkt 3), należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach (pkt 4), koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11, poza terenem rewiru komorniczego (pkt 5), koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym (pkt 6), koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia (pkt 7), koszty doręczenia korespondencji, za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego (pkt 8). Na tle przytoczonych okoliczności wnioskodawca zadał pytanie, czy zwrot wydatków gotówkowych – zgodnie z art. 39 u.k.s.e. – stanowi dla komornika przychód ze źródła działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej "p.d.o.f.")? Zdaniem Wnioskodawcy, komornik sądowy – w myśl art. 28 u.k.s.e. – dla potrzeb podatku dochodowym od osób fizycznych jest traktowany jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Prowadzenie na własny rachunek przez komornika spraw, związane jest podatkowo z kategorią kosztów (także przychodów), którymi są koszty działalności egzekucyjnej oraz koszty egzekucji. Zwrot wymienionych w art. 39 u.k.s.e. kosztów jest zagwarantowany niezależnie od wyniku egzekucji. Komornik musi ponieść te wydatki, zakupując powyższe usługi, gdy nie zażądał zaliczki na pokrycie wydatków od strony lub innego uczestnika postępowania egzekucyjnego. W takim wypadku wydatki poniesione w toku egzekucji komornik pokrywa do czasu wyegzekwowania ich od dłużnika. W przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne okaże się w całości lub w części bezskuteczne, wydatki poniesione przez komornika, które nie zostały pokryte z wyegzekwowanej części świadczenia, należne są od wierzyciela. W celu pobrania tych wydatków od wierzyciela, komornik wydaje postanowienie, w którym wzywa wierzyciela do uiszczenia należności z tego tytułu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Postanowienie po uprawomocnieniu się podlega wykonaniu w drodze egzekucji bez zaopatrywania w klauzulę wykonalności (art. 42 ust. 2 w związku z art. 49 ust. 3 u.k.s.e.). Według wnioskodawcy, wymienione powyżej wydatki są bezpośrednio powiązane z działalnością wykonywaną przez komornika, poniesione w celu uzyskania przychodu, są kwotami należnymi z tytułu tej działalności, nie są wprost wyłączone w art. 23 p.d.o.f., a co za tym idzie - zgodnie z zapisami art. 14 ust. 1 i 2 - są przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W wydanej w dniu 2.09.2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 p.d.o.f., z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy, a w tym określonych w pkt 3a – zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei powołując się na przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 p.d.o.f. organ zauważył, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanych przepisów, spełniać łącznie następujące warunki: (1) pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, (2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz (3) być właściwie udokumentowany. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ekonomiczny ciężar poniesienia wskazanych we wniosku wydatków nie spoczywa na wnioskodawcy, lecz na innych podmiotach, które zwracają zainteresowanemu te wydatki, a przez to nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez komornika działalności. W konsekwencji, z uwzględnieniem przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3a p.d.o.f., zwrot przedmiotowych wydatków tych wydatków nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 tej ustawy. M.R. pismem z dnia 17.09.2013 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8.10.2013 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniósł za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wobec zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący postawił zarzuty: (1) naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 3a p.d.o.f. w związku z jej art. 22 i art. 23 ust. 1, poprzez błędną wykładnię, a także (2) naruszenia art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 761 z późn. zm.) poprzez sformułowanie niewłaściwego i nieczytelnego uzasadnienia prawnego odnoszącego się do meritum sprawy. W uzasadnieniu strona podniosła, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych status prawny komornika jest identyczny jak osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Zagwarantowanie przez ustawodawcę pokrycia przez osobę trzecią poniesionych wydatków gotówkowych, nie zmienia tego, że wydatki te ponoszone są przez komornika we własnym imieniu i na własny rachunek, jak to ma miejsce na przykład przy zakupie (przez niego) usług poczty polskiej, transportu, ogłoszeń w prasie lokalnej. Niektóre z wydatków wymienionych w art. 39 ust. 2 u.k.s.e. związane są bezpośrednio z prowadzonym przedsięwzięciem (samochód, lokal, w którym przetrzymywane są ruchomości) i ponoszone są przez komornika w celu osiągniecia przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe wydatki nie są wymienione w art. 23 ust. 1 p.d.o.f. i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze zwiększeniem przychodu ze źródła działalności gospodarczej. Tylko bowiem w wyniku tych działań komornik ma możliwość przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Interpretacja organu prowadziłaby do sytuacji, w której komornik pomimo, iż ponosi wydatki we własnym imieniu i na własne ryzyko, nie może zaliczyć powyższych do kosztów uzyskania przychodów gdyż może, jak to wynika z przepisów u.k.s.e., ale wcale nie musi, otrzymać zwrot poniesionych wydatków. Może się przecież zdarzyć, iż wierzyciel nie dokona mimo skutecznych wezwań zwrotu komornikowi powyższych kwot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Istotne w niniejszej sprawie zagadnienie dotyczyło kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwot otrzymywanych przez komornika na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 39 ust. 2 tej ustawy, to jest: należności biegłych, kosztów ogłoszeń w pismach, kosztów transportu specjalistycznego, kosztów przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, kosztów przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty doręczenia korespondencji (za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego) oraz innych kosztów tam wymienionych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ ekonomiczny ciężar poniesienia wskazanych wydatków spoczywa na podmiotach, które je zwracają komornikowi, to nie stanowią kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez komornika działalności, a w konsekwencji zwrot tych kwot nie stanowi przychodu podatkowego. Stanowisko organu nie było prawidłowe. Przede wszystkim należy przypomnieć, że stosownie do art. 28 u.k.s.e., do komornika stosuje się przepisy p.d.o.f. dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, co uzasadniało rozpatrzenie spornego zagadnienia w świetle przepisów określających przychody z tego źródła. Według art. 14 ust. 1 p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Określenie przychodów jaklo "należnych" powoduje, że z punktu widzenia ich zaistnienia nie jest konieczne faktyczne otrzymanie (przychodów). Dla powstania omawianego przychodu podatkowego wystarczające jest aby podatnik mógł domagać się od drugiego podmiotu spełnienia świadczenia. Wynika z tego, że, że jest to bardzo ogólne pojęcie przychodu, które jego powstanie wiąże z samą tylko możliwością domagania się świadczenia. Określenie to abstrahuje od kwestii podstawy prawnej żądania świadczenia. Według ust. 3 pkt 3a art. 14 p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych (niż określone w pkt 3 – przypis) wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Już samo brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy dochodowej wskazuje, że zwrot wydatków co do zasady może stanowić przychód podatkowy, albowiem wyłączono z zakresu tego pojęcia (przychodu) jedynie zwrot takich wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a więc przy spełnieniu dodatkowego warunku. Rozumując a contrario, zwrot wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie podlega wyłączeniu z zakresu przychodu podatkowego, a przy tym z reguły odpowiadać będzie ogólnemu pojęciu przychodu jako kwocie należnej (art. 14 ust. 1 p.d.o.f.), to jest wówczas, gdy w stosunku do tego świadczenia podatnik będzie uprawniony do żądania jego wykonania. Kategoria "zwrotu wydatków" nie została w ustawie wyjaśniona, niemniej jednak można przyjąć, że odnosi się do sytuacji, w której najpierw dochodzi do poniesienia wydatków przez określony podmiot (podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych), które to wydatki są mu następnie zwracane, zasadniczo przez osobę (jednostkę) zobowiązaną do takiego świadczenia (zobowiązaną do zwrotu wydatków) oraz w kwocie nominalnie nie większej niż poniesione wydatki. W powyższym ujęciu można byłoby uznać, że podmiotem ostatecznie ponoszącym ekonomiczny ciężar wydatków jest podmiot dokonujący ich zwrotu. Nie oznacza to, że ciężaru ekonomicznego nie ponosi podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który uprzednio musi pokryć wydatki, ażeby oczekiwać ich zwrotu. Dopiero w chwili otrzymania kwoty na pokrycie poniesionych wcześniej wydatków zostaje uwolniony od ekonomicznego obciążenia wywołanym wydatkowaniem z własnych środków odpowiednich kwot. Pozostanie obciążony nadal, gdy z jakichś powodów nie otrzyma zwrotu wydatkowanych kwot. Słusznie organ stwierdził w wydanej interpretacji, że z punktu widzenia zasadniczych przepisów p.d.o.f. traktujących o kosztach podatkowych (art. 22 ust. 1 i art. 23 p.d.o.f.), za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli zasadniczo takie, które będą łącznie spełniać następujące warunki: (1) pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, (2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz (3) być właściwie udokumentowany. Zdaniem Sądu nie było prawidłowe stanowisko organu, które do wymienionych obok przesłanek wprowadziło dodatkową, w postaci braku obowiązku zwrotu wydatków podatnikowi. Jak bowiem należało przyjąć teza organu odnośnie tego, że podatnik nie ponosi ciężaru ekonomicznego przedmiotowych wydatków zasadzała się właśnie na istnieniu obowiązku zwrotu tych wydatków przez osoby trzecie (uczestników postepowania egzekucyjnego). Jednakże teza ta jest błędna. O tym, czy z określonym wydatkiem wiąże się ciężar ekonomiczny, decyduje to, z czyich środków zostaje wydatek sfinansowany (czyj majątek obciąża w chwili poniesienia wydatku). Kwestia ewentualnej i późniejszej refundacji wydatków, nie jest zagadnieniem kosztu uzyskania przychodu, lecz przychodu, tak jak na to wskazuje art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego tez należało uznać, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 3a, co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidulanej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną i rozważyć charakter wydatków, o których mowa w art. 39 ust. 2 u.k.s.e. z punktu widzenia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., oraz stosowanie do tego ocenić, czy dokonany następczo zwrot tych wydatków stanowi w świetle art. 14 ust. 3 pkt 3a przychód podatkowy.