I FSK 724/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1606/13 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1605/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wspomnianym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Z. Decyzją z 3 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w kwotach wyższych od zadeklarowanych. Zarzucił mu odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 367.929 zł wynikającego z 53 faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w W., w sytuacji gdy faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu materiałów i usług. Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 września 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podzielił stanowisko, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., gdyż dokumentowały one czynności niewykonane. Wskazał przy tym, że poczynione w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, iż Skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego przy wydawaniu decyzji ostatecznej; - art. 187 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny, nieprawidłowo zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, a także prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, nakierowany na potwierdzenie założonej z góry tezy o fikcyjnych dostawach, bezpodstawne pominięcie części dowodów; - art. 191 O.p. przez niewykonanie wszystkich czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, w szczególności niepowołanie wszystkich koniecznych świadków, a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny dowodów, w oparciu o częściowo tylko zebrany materiał dowodowy; - art. 210 § 4 O.p. przez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez podejmowanie działań bez podstawy prawnej oraz w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego nieuzasadnione zastosowanie do relacji między Skarżącym a dostawcą E. sp. z o.o. Na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podzielił stanowisko, iż sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez E. sp. z o.o. Spółka ta nie mogła być bowiem dostawcą towarów dla Skarżącego, gdyż nie nabyła ich wcześniej od R. sp. z o.o., tj. spółki, która w imieniu E. sp. z o.o. miała dokonać wszystkich czynności na rzecz Skarżącego. Zgodził się z tym, iż spółka R. była w istocie podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonującym dostaw towarów ani usług. Zauważył mianowicie, że spółka ta nie posiadała siedziby, nie wynajmowała placów magazynowych, składów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych, nie posiadała sprzętu budowanego do wykonywania usług, jej prezes zarządu (W.O.) był osobą schorowaną, utrzymującą się z zasiłku z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. O spółce tej żadnych wiadomości nie posiadał też T.S. - prezes zarządu E. sp. z o.o. Sąd I instancji zwrócił nadto uwagę, iż poza fakturami zakupu spółka E. nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów przez spółkę R., nie posiadała gwarancji na rzekomo nabyte towary i wykonane roboty budowlane. W rezultacie za słuszne uznał wnioski organu podatkowego, że Skarżący nie mógł nabyć materiałów od spółki E. Spółka ta nie dysponowała bowiem towarami, które miały zostać odsprzedane Skarżącemu po wcześniejszym nabyciu ich od spółki E. Nabywanie towarów przez spółkę E. było fikcją, tym samym fikcją była również ich dalsza odsprzedaż. Zaznaczył przy tym, iż organ ten nie kwestionował sprzedaży usług zrealizowanych przez Skarżącego na rzecz kontrahenta. Dalej Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem, iż Skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjął wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Powołał się m. in. na kilkunastoletnie doświadczenie Skarżącego w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zwrócił też uwagę na znaczne różnice pomiędzy cenami występującymi na fakturach firmy A. (dużej hurtowni wyspecjalizowanej w sprzedaży całego asortymentu towarów z branży, będącej stałym i największym dostawcą towarów dla Skarżącego) i spółki E. W ocenie Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę E. Na koniec dodał, że w sytuacji stwierdzenia, iż faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez organy wydające decyzje w pierwszej i drugiej instancji (zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p.) oraz przyjęcie argumentacji tych organów zaprezentowanej w zaskarżonych decyzjach, a także brak odpowiedniego wyjaśnienia podstawy przyjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie w razie ustalenia braku naruszenia przepisów postępowania o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podkreślił, że fakt, iż jego dostawca nie otrzymał towaru od swego (dalszego) dostawcy nie może automatycznie (tzn. bez przedstawienia stosownych dowodów) oznaczać, że nie miał on możliwości, aby dokonać skutecznej dostawy na rzecz Skarżącego. Dodał, iż w trakcie całego postępowania wskazywano na prawdopodobny tok wydarzeń, polegający na dostarczeniu Skarżącemu towaru pochodzącego z alternatywnego (aczkolwiek nieformalnego) źródła przez spółkę E. Dalej za nieprawidłową uznał ocenę Sądu I instancji co do świadomości Skarżącego udziału w oszustwie podatkowym oraz niedochowania należytej staranności w weryfikacji przeprowadzanych transakcji oraz weryfikacji swoich kontrahentów. Na koniec Skarżący zarzucił Sądowi I instancji bezkrytyczne przyjęcie ustaleń organów podatkowych oraz pobieżne ustosunkowanie się do zarzutów postawionych w skardze. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.2 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jako pierwszy należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.3. W zarzutach sformułowanych jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. Ponadto, należy podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podniósł, że Sąd I instancji nie uzasadnił stanowiska odmawiającego wiarygodności zeznaniom Z. P. Otóż, na stronie 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyjaśnił dlaczego nie uznał tych zeznań za wiarygodne. To, że strona nie zgadza się z taką oceną Sądu I instancji nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej mógł zwalczać taką ocenę stanu faktycznego wskazując jako podstawę zarzutu w skardze kasacyjnej ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Nie można też pominąć, że naruszenie przepisów postępowania stanowiłoby podstawę do uwzględniania skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 p.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez Skarżącą określonych zarzutów, winno być dla niej przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty Skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania sądu na argumenty przedstawione przez stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się z odmiennym od oczekiwań Skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące tę sprawę, nie mogło stanowić o naruszeniu tego przepisu. 5.4. Kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe, pobieżne i ogólnikowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby wbrew obowiązkowi w nim ustalonemu Sąd I instancji uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Zaskarżony wyrok sam w sobie świadczy natomiast o czymś zupełnie przeciwnym. Przywołanie powyższego przepisu jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji było zatem całkowicie chybione. 5.5. Autor skargi kasacyjnej postawił także zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że chodzi o art. 145 § 1a i c p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że przepis ten nie zawiera jednostki redakcyjnej "art. 145 § 1a i c". Przepis ten zawiera jednostkę redakcyjną art. 145 § 1 pkt 1 lit a) – c). Z kolei wskazanie na naruszenie art. 145 § 1 również jest nieprecyjne. Sąd kasacyjny nie może domyślać się, który przepis został naruszony przez Sąd I instancji, bowiem związany jest granicami skargi kasacyjnej – art. 183 § 1 p.p.s.a. Ponadto, nawet gdyby uznać, że stronie chodzi o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., to tak jak to zostało poprzednio podkreślone, nie powiązano tego zarzutu z naruszeniem odpowiednich przepisów postępowania podatkowego, co czyni ten zarzut nieskutecznym. 5.6. Również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. okazał się niezasadny. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. był pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zasadnicze znaczenie ma interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". Pojęcie to należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. A zatem, gdy faktura dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały a Skarżąca tych ustaleń nie zdołała skutecznie zwalczyć, że jej kontrahent figurujący jako wystawca zakwestionowanych faktur (E. sp. z o.o.) w rzeczywistości nie realizował objętych nimi transakcji. Zatem faktury pochodzące od E. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dawały Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji była zatem prawidłowa, bo przepis ten wyłącza prawo do odliczenia towaru, którego w ogóle nie było. Przy czym z całokształtu okoliczności sprawy nie wynikało, aby przed wyłączeniem prawa do odliczenia Skarżącą chroniła jej należyta staranność w kontraktowaniu. Jakkolwiek bowiem zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Ustalonych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności dotyczących braku po stronie Skarżącej dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując jej "starannego działania", w realiach tej sprawy Skarżący nie podważył. W związku tym wskazać należało, że Skarżący w sposób błędny i nieuprawniony utożsamia możliwość zachowania prawa do odliczenia powołując się na wykładnię celowościową, gdyż cel przywołanych regulacji jest w rzeczywistości inny niż jej się wydaje i co tak mocno podkreślała w skardze kasacyjnej. Cel tych regulacji jasno wynika z wyroków TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD i postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło. TSUE w powołanym powyżej postanowieniu nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń zaakcentował bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentacji, która mogłaby potwierdzić wysunięte wobec Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 5.7. Na marginesie, warto też zaznaczyć, że wyrokiem z 24 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 166/14 oddalono skargę kasacyjną ELSTAT- sp. z o.o. na wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 656/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Wyrok ten jest prawomocny. Sąd kasacyjny uznał, że ELSTAT sp. o.o. zobowiązana była do zapłaty podatku wykazanych na fakturach niedokumentujących sprzedaży towaru na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro tak ostatecznie przesądzono, to Skarżący nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tak wystawionych faktur, które nie dokumentowały sprzedaży. 6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).