II FSK 1720/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 757/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1458 (słownie: tysiąc czterysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1720/14 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 757/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez J.B. (skarżący, podatnik) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (Dyrektor UKS) z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie określenia J.B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 109.807 zł. Postanowieniem z dnia 13 października 2010 r. Dyrektor UKS wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W dniu 29 grudnia 2010 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie w tym podatku za 2007 r. w kwocie 115.482 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r., uchylił w całości powołaną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Dyrektor UKS po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w dniu 21 grudnia 2012 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 109.807 zł. W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach F. Sp. jawna J. B., E. B., Z. B., A. B., w której posiadał 25% udziałów, a ponadto wykonywał działalność gospodarczą na własne nazwisko. Przedmiotem działalności spółki była produkcja i handel przetworami owocowo - warzywnymi oraz wynajem powierzchni handlowych, natomiast działalność prowadzona pod własnym nazwiskiem polegała na wynajmie powierzchni magazynowych. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. organ włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Spółki F. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a także prawidłowości ustalania dochodu do opodatkowania za okres 2007 r. Organ stwierdził szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za badany okres, w tym zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 360.866,45 zł wynikającą z fikcyjnych faktur VAT dotyczących zakupu produktów rolnych przez spółkę od Z.R. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą D. w C., oraz zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 152.203,29 zł wynikającą z fikcyjnych faktur VAT RR dokumentujących nabycie produktów rolnych przez spółkę od rolników ryczałtowych, za które płatności dokonano w formie gotówkowej. W postępowaniu odwoławczym od wskazanej decyzji z dnia 21 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o wystąpienie do organu kontroli skarbowej właściwego dla Z. R., o przesłanie kopii decyzji wydanej dla tego podatnika w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz o przesłuchanie Z. R. na okoliczność tej kontroli i jej wyników. Postanowieniami z dnia 5 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, natomiast uwzględnił żądanie włączenia do akt sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 lutego 2013 r. w sprawie określenia Z. R. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Organ odwoławczy dostrzegł różnicę pomiędzy przychodem wynikającym z fikcyjnych - zdaniem Dyrektora UKS, faktur VAT dokumentujących sprzedaż do Spółki F., a przychodem przyjętym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Wskazał, że Dyrektor UKS w decyzji z dnia 21 grudnia 2012 r. na str. 8 podał, że łączna kwota wydatków dokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT z tytułu sprzedaży płodów rolnych przez Z. R. Spółce F. wyniosła 360.866,45zł, natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przyjął, że przychód ten wynosi 321.814,45 zł. Różnica w wartościach przychodu wynosi zatem 39.052 zł. Organ odwoławczy ustalił, że powyższa różnica wynika z odmiennej oceny kilku transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, co do ilości towarów będących przedmiotem tych transakcji. Organ odwoławczy przeprowadził analizę tych transakcji i podzielił ocenę łódzkiego organu kontroli skarbowej, argumentując że Dyrektor UKS dysponował obszerniejszym materiałem dowodowym. Skarżący w skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucił naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) - dalej Ord. pod. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., Nr 361) i wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku rozpoznania skargi uznał, że zaskarżona nią decyzja narusza art. 194 § 1 Ord. pod., zgodnie z którym, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Sąd argumentował, że Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wniosek skarżącego o włączenie do akt sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 lutego 2013 r. określającej Z. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Organ odwoławczy po analizie jej treści wskazał, że jest ona dowodem potwierdzającym prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora UKS określającego skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w zakresie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez Z. R. dla Spółki F. Równocześnie organ stwierdził, że istnieją różnice pomiędzy przychodem wynikającym z faktur VAT dokumentujących sprzedaż Spółce F., a przychodem przyjętym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z tytułu sprzedaży towarów tej spółce przez Z. R. Według decyzji Dyrektora UKS łączna kwota wydatków wyniosła 360.866,45zł, natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wyliczył ich wartość na 321.814,45 zł. Zdaniem organu rozbieżności pomiędzy kwotami wyłączonymi z kosztów podatkowych Spółki F., a kwotami wyłączonymi z przychodów podatkowych w Z. R. miały przyczynę przede wszystkim w obszerniejszym i pozwalającym na wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, materiale dowodowym zebranym przez Dyrektora UKS oraz odmiennej jego ocenie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie uwzględnił art. 194 § 1 Ord. pod., z którego wynika, że decyzja jako dokument urzędowy korzysta ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz wiarygodności - zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ord. pod. Organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Sąd zauważył także, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wskazał jakim (obszerniejszym) materiałem dowodowym dysponował łódzki organ kontroli skarbowej, który pozwolił temu organowi, a w dalszej kolejności również Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. oraz że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy, bez przeprowadzenia dowodu przeciwko decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Z. R., dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego, a tym samym naruszył art. 194 § 1 Ord. pod. Sąd zalecił, by Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę przyjął wartość wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., tj. kwotę 321.814,45 zł, bądź wskazał dowód (dowody) przeciwko tej decyzji. 2.1 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania - tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ord. pod. , poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 194 § 1 Ord. pod., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie uwzględnił tego przepisu przy ocenie, korzystającego ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej, dokumentu urzędowego - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. określającej zobowiązanie podatkowe Z.R., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna. Tymczasem organ odwoławczy dokonał oceny całości zgromadzonego materiału informacyjno - dowodowego, a ocena ta jest logiczna i spójna, nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, a przede wszystkim nie narusza art. 194 § 1 Ord. pod. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zawarł - przeprowadził przeciwdowód w odniesieniu do treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., stosownie do postanowień art. 194 § 3 wskazując przede wszystkim na, wcześniejszą od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego decyzję, którą organ pierwszej instancji wydał w rozpoznawanej sprawie (a więc dokumentu urzędowego korzystającego ze szczególnej mocy dowodowej) i zgromadzony przez ten organ materiał dowodowy. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 194 § 1 Ord. pod. przez pominięcie przez Sąd uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (wydanej przed decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.), odnośnie przyczyn wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez Z.R. i błędne uznanie przez ten Sąd, że organ ten nie przeprowadził przeciwdowodu w stosunku do ww. decyzji Naczelnika mimo, że decyzja ta była wydana po decyzji organu pierwszej instalacji, a więc przeprowadzenie przeciwdowodu było niemożliwe. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna. 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, do przyjęcia wartości wydatków dokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., bądź wskazania dowodów przeciwko tej decyzji, podczas gdy decyzja ta została wydana po wydaniu i wbrew ustaleniom decyzji organu, pierwszej instalacji w rozpoznawanej sprawie, a organ odwoławczy w swojej decyzji odniósł się do decyzji Naczelnika wskazując - przeprowadzając przeciwdowody wobec niej . Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 J.B. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia naruszenia poprzez błędne zastosowanie art.194 §1 Ord. pod. w sytuacji, gdy w stosunku do kontrahenta Spółki jawnej F., której wspólnikiem jest skarżący wydana została decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w której odmiennie niż w zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie przyjęto, że łączna kwota wydatków dokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT z tytułu sprzedaży płodów rolnych przez Z. R. Spółce F. wyniosła 360.866,45zł, natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wyliczył, że wartość tych wydatków wyniosła 321.814,45 zł. W konsekwencji różnica wyniosła 39.052 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał po pierwsze, że decyzja dotycząca zobowiązania Z.R. została wydana później niż decyzja organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, a po wtóre, że organ odwoławczy przeprowadził w swojej decyzji przeciwdowód w stosunku do decyzji wydanej dla Z.R. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ord. pod. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 Ord. pod. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 tej ustawy, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 Ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ord. pod., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 Ord. pod. zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może - na potwierdzenie stawianych tez - zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Jeżeli zatem żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy to obowiązkiem organu, co do zasady, jest uwzględnienie tego żądania, chyba, że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (art. 188 Ord. pod.). W niniejszej sprawie organ odwoławczy zgodnie z wnioskiem skarżącego przeprowadził dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 lutego 2013 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z.R. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej organ odwoławczy akceptuje stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym, korzystającym ze zwiększonej mocy dowodowej, której mowa w art.194 §1 Ord. pod. Według tego przepisu dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Nie zasługuje przy tym na aprobatę stanowisko organu, że okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji w sprawie niniejszej została wydana wcześniej niż decyzja w sprawie zobowiązania Z. R. powoduje, że nie można w niniejszej sprawie odwoływać się do art.194 §1 Ord. pod. Po pierwsze ze szczególnej mocy dowodowej korzysta jedynie decyzja ostateczna, a taką jest jak wynika z zebranego materiału dowodowego decyzja wydana dla Z. R. Po drugie postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art.127 Ord. pod.) co oznacza, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to konieczne dla poprawnego ustalenia stanu sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Oznacza to także, że w przypadku ujawnienia na etapie postępowania odwoławczego dokumentu urzędowego nawet wydanego po dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy ma obowiązek go uwzględnić m.in. przez pryzmat art.194 §1 i § 3 Ord. pod. Wskazany zarzut jest nie tylko niezasadny, ale także w sposób nieuzasadniony powiązany został z zarzutem naruszenia art.141§ 4 p.p.s.a. chociaż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak uzasadnienia w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.194 § 3 w zw. z art.194 § 1 Ord. pod. z uwagi na przeprowadzenie przez organ odwoławczy przeciwdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do włączenia do materiału dowodowego decyzji wydanej dla Z. R., ale - uznając iż jest ona jednym z dowodów w sprawie, przy czym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ord. pod. - poddał ją szczegółowej analizie, wskazując w obszernych wywodach na okoliczności istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy (str. 20-31 decyzji). Wskazał m.in., że organ kontroli skarbowej wezwał 27 rolników, którzy nie potwierdzili transakcji z firmą Z. R., do złożenia ponownych wyjaśnień. W decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wydanej dla Z. R. nie ma natomiast informacji nt. wyników ponownych wyjaśnień. Organ odwoławczy w swojej decyzji podkreślił, że Dyrektor UKS oparł swoje rozstrzygniecie na obszerniejszym materiale dowodowym niż materiał dowodowy, na którym oparł się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. nie uwzględnił bowiem - bo ich nie posiadał – np. wyjaśnień S.H., J.P., A.Z., A.K. W tych okolicznościach stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "organ odwoławczy nie wskazał jakim (obszerniejszym) materiałem dowodowym dysponował" jest nieuprawnione. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowych odpowiednika art.170 p.p.s.a. Decyzja wydana dla Z. R. nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie z powodów, które organ odwoławczy w sposób przekonujący wskazał w swojej decyzji. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają formy w jakiej organ może przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu, dopuszczalne jest dokonanie tego w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. 3.2 Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).