II FSK 1721/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 758/13 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1458 (słownie: tysiąc czterysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 758/13) w sprawie ze skargi Z. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w dniu 21 grudnia 2012 r., wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w spornym podatku w kwocie 107.816 zł. W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach P.P.H.U. F. sp. jawna J. B., E. B., Z. B., A. B., w której posiadał 25% udziałów, a ponadto wykonywał działalność gospodarczą na własne nazwisko. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. .włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec spółki F. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a także prawidłowości ustalania dochodu do opodatkowania za okres 2007 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za badany okres, w tym zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 360.866,45 zł wynikającą z fikcyjnych faktur VAT dotyczących zakupu produktów rolnych przez spółkę od Z. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą D. w C., oraz zawyżenie kosztów podatkowych o 152.203,29 zł wynikającą z fikcyjnych faktur VAT RR dokumentujących nabycie produktów rolnych przez spółkę od rolników ryczałtowych, za które płatności dokonano w formie gotówkowej. Organ odwoławczy dostrzegł różnicę pomiędzy przychodem wynikającym z fikcyjnych, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, faktur VAT dokumentujących sprzedaż do spółki F., a przychodem przyjętym przez Naczelnika. Podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia 21 grudnia 2012 r. wskazał, że łączna kwota wydatków dokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT z tytułu sprzedaży płodów rolnych przez Z. R. spółce F. wyniosła 360.866,45 zł, natomiast Naczelnik D. Urzędu Skarbowego przyjął, że przychód ten wynosi 321.814,45 zł. Różnica w wartościach przychodu wynosi zatem 39.052 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że powyższa różnica wynika z odmiennej oceny kilku transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, co do ilości towarów będących przedmiotem tych transakcji. Organ odwoławczy przeprowadził analizę tych transakcji i podzielił ocenę łódzkiego organu kontroli skarbowej, argumentując że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dysponował obszerniejszym materiałem dowodowym. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego co do poniesienia przez spółkę F. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 360.866,45 zł, na które składają się koszty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Z. R., art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., Nr 361) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki spółki F. udokumentowane fakturami VAT od Z. R., nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tej spółki. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że została ona wydana z naruszeniem art. 194 § 1 O.p. Zdaniem Sądu wadliwa jest ocena dokonana przez Dyrektora, że organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec jednej ze stron transakcji nie jest bezwzględnie związany ustaleniami dokonanymi w innym postępowaniu, prowadzonym wobec jej kontrahenta, oraz że o prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie może decydować decyzja wydana wobec kontrahenta. Sąd sprawując kontrolę działania organu podatkowego uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie uwzględnił on art. 194 § 1 O.p. z którego wynika, że decyzja jako dokument urzędowy korzysta ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej. W ocenie Sądu Wojewódzkiego pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wskazał jakim (obszerniejszym) materiałem dowodowym dysponował łódzki organ kontroli skarbowej, który pozwolił temu organowi, a w dalszej kolejności również Dyrektorowi Izby Skarbowej, przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy, bez przeprowadzenia dowodu przeciwko decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Z. R., dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego, a tym samym naruszył art. 194 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, w związku z art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 194 § O.p., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił tego przepisu przy ocenie, korzystającego ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej, dokumentu urzędowego - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe Z. R., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna. Natomiast w oparciu o art. 174 pkt p.p.s.a. organ postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy w związku z art. 141 § 4 tej O.p. przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (wydanej przed decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w C.), odnośnie przyczyn wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez Z. R. i błędne uznanie przez ten Sąd, że organ ten nie przeprowadził przeciwdowodu w stosunku do ww. decyzji Naczelnika, mimo że decyzja ta była wydana po decyzji organu pierwszej instancji, a więc przeprowadzenie przeciwdowodu było niemożliwe. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna, oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, do przyjęcia wartości wydatków dokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT na podstawie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, bądź wskazania dowodów przeciwko tej decyzji, podczas gdy ww. decyzja została wydana po wydaniu i wbrew ustaleniom decyzji organu pierwszej instalacji w rozpoznawanej sprawie, a organ odwoławczy w swojej decyzji odniósł się do ww. decyzji Naczelnika wskazując - przeprowadzając przeciwdowody wobec tej decyzji. W związku z powyższym organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie sporna jest kwestia naruszenia poprzez błędne zastosowanie art. 194 § 1 O.p. w sytuacji, gdy w stosunku do kontrahenta spółki jawnej F., której wspólnikiem jest skarżący wydana została decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w której odmiennie niż w zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie przyjęto, że łączna kwota wydatków dokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT z tytułu sprzedaży płodów rolnych przez Z. R. spółce F. wyniosła 360.866,45 zł, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył, że wartość tych wydatków wyniosła 321.814,45 zł. W konsekwencji różnica wyniosła 39.052 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, po pierwsze, że decyzja dotycząca zobowiązania Z. R. został wydana później niż decyzja organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, a po wtóre, że organ odwoławczy przeprowadził w swojej decyzji przeciwdowód w stosunku do decyzji wydanej dla Z. R.. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 tej ustawy, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może - na potwierdzenie stawianych tez - zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Jeżeli zatem żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy obowiązkiem organu, co do zasady, jest uwzględnienie tego żądania, chyba, że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (art. 188 O.p.). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zgodnie z wnioskiem strony przeprowadził dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 lutego 2013 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z. R. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej organ odwoławczy akceptuje stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym, korzystającym ze zwiększonej mocy dowodowej, której mowa w art. 194 § 1 O.p. Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Nie zasługuje przy tym na aprobatę stanowisko organu, że okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie została wydana wcześniej niż decyzja w sprawie zobowiązania Z. R. powoduje, że nie można w przedmiotowej sprawie odwoływać się do art.194§1 O.p. Po pierwsze ze szczególnej mocy dowodowej korzysta jedynie decyzja ostateczna, a taką jest jak wynika z zebranego materiału dowodowego decyzja wydana dla Z. R.. Po drugie postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art.127 O.p.) co oznacza, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to konieczne dla poprawnego ustalenia stanu sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji. Oznacza to także, że w przypadku ujawnienia na etapie postępowania odwoławczego dokumentu urzędowego nawet wydanego po dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy ma obowiązek go uwzględnić m.in. przez pryzmat art.194 § 1 i § 3 O.p. Ww. zarzut jest nie tylko niezasadny, ale także w sposób nieuzasadniony powiązany został z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. chociaż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak uzasadnienia w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach przedmiotowej sprawy zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 § 3 w zw. z art.194 § 1 O.p. z uwagi na przeprowadzenie przez organ odwoławczy przeciwdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do włączenia do materiału dowodowego decyzji wydanej dla Z. R., ale - uznając iż jest ona jednym z dowodów w sprawie, przy czym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.- poddał ją szczegółowej analizie, wskazując na okoliczności istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Wskazał m.in., że organ kontroli skarbowej wezwał 27 rolników, którzy nie potwierdzili transakcji z firmą Z. R., do złożenia ponownych wyjaśnień. W decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w C. wydanej dla Z. R. nie ma natomiast informacji nt. wyników ww. ponownych wyjaśnień. Organ odwoławczy w swojej decyzji podkreślił, że Dyrektor UKS w L. oparł swoje rozstrzygniecie na obszerniejszym materiale dowodowym niż materiał dowodowy, na którym oparł się Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w C.. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w C. nie uwzględnił bowiem - bo ich nie posiadał – np. wyjaśnień S. H., J. P., A. Z., A. K.. W tych okolicznościach stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "organ odwoławczy nie wskazał jakim (obszerniejszym) materiałem dowodowym dysponował" jest nieuprawnione. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowych odpowiednika art. 170 p.p.s.a. Decyzja wydana dla Z. R. nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie z powodów, które organ odwoławczy w sposób przekonujący wskazał w swojej decyzji. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają formy w jakiej organ może przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu, dopuszczalne jest dokonanie tego w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.