I FSK 902/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1981/13 w sprawie ze skargi Instytutu [...] spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1981/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku skargi Instytutu [...] sp. z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniach spółka wskazała, iż prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie nauczania języków obcych. W celu podnoszenia kwalifikacji swoich pracowników nabywa usługi szkoleniowe od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii ([...] "E.", którego skarżąca jest członkiem). Miejscem świadczenia przedmiotowych usług, ustalonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), jest terytorium kraju, a zatem wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług. Nabywane usługi w zakresie szkoleń i konferencji mają charakter kształcenia zawodowego dla lektorów i nauczycieli języków obcych, jak również dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych. 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy opisane wyżej usługi nabywane przez wnioskodawcę są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT? 1.3.1. Zdaniem wnioskodawcy podstawą takiego zwolnienia jest przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm., powoływanej dalej również jako "dyrektywa 112"). Stanowiący jego implementację przepis art. 42 (3) ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług nie formułuje wprawdzie definicji usług "kształcenia zawodowego" oraz "przekwalifikowania zawodowego", niemniej jednak rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1, powoływane dalej również jako "rozporządzenie wykonawcze 282/2011") w art. 44 przewiduje, że "usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. 1.4. W zaskarżonej interpretacji z dnia 6 sierpnia 2013 r., Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko instytutu. W uzasadnieniu wskazał, mając na uwadze art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., że w sytuacji, gdy w zamian za wnoszone opłaty roczne wnioskodawca, jako członek Międzynarodowego Stowarzyszenia E., ma dostęp do konferencji szkoleniowych, nowelizacji standardów, seminariów i szkoleń on-line, to składki te w istocie mają charakter zapłaty za te usługi, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką (opłatą roczną), a możliwością uczestniczenia w konferencjach, seminariach oraz konsultacjach w konkretnych sprawach i problemach telefonicznych lub przez Internet. Organ zastrzegł jednak, że wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., gdyż podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w tym przepisie, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane. Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., istotne jest zaś - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Przedmiotowe szkolenia i konferencje spełniają wprawdzie definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., wnioskodawca nie wskazał jednak, zdaniem organu, aby przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Organ wyjaśnił, że przepisy wynikające z dyrektyw, na które powołuje się wnioskodawca, w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Jedynie jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia pro wspólnotowa). Tymczasem niewątpliwie wnioskodawca nie spełnia wyraźnie określonych przepisów krajowych. Z wniosku wynika bowiem, że podmiot ten nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto, przedmiotowe szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych, lecz z budżetu szkoleniowego każdej z tych organizacji powstałego na zasadzie zgromadzenia opłat rocznych od członków tych organizacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 oraz w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem brzmienia wskazanego art. 44 rozporządzenia oraz art. 132 dyrektywy 112, polegającą na stwierdzeniu, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem skarżonej interpretacji usługi szkoleniowe nabyte od podmiotu z Wielkiej Brytanii nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się przez organ podatkowy do argumentów strony skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także poprzez zupełnie pominięcie i nieustosunkowanie się do przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych dotyczących analogicznych zagadnień uznających za prawidłowe stanowisko skarżącego zaprezentowane w wniosku o wydanie skarżonej interpretacji. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisu, adekwatnego z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, zauważył, że warunek prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust. 1 lit. I) dyrektywy 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 2006/112/WE. 3.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE oraz odmówił jego zastosowania w sprawie. Właściwa implementacja omawianego przepisu, zdaniem WSA, powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1014/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. Tymczasem w badanej sprawie, jak dalej odnotował Sąd pierwszej instancji, organ - dokonując wykładni dotyczącej zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu krajowego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT - nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z powołanych przepisów wspólnotowych; art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282, nie rozważył też czy świadczone przez angielskie stowarzyszenie E. usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ interpretacyjny zasadnie nie kwestionował, iż opisane we wniosku usługi świadczone przez stowarzyszenie E. są usługami kształcenia zawodowego, a zatem spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia tych usług od podatku przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołany przepis w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego. 5.2. Rozpoznając zatem sprawę, w wyżej wskazanym, zawężonym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje jedyny sformułowany w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na przyjęciu, że powołany przepis w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. 5.2.1. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a) u.p.t.u. zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...). Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z powołanego wyżej przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. 5.2.2. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w krajowym porządku prawnym, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)". Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. warunek objęcia zwolnieniem usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia także wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. 5.2.3. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) – wszystkie orzeczenia publikowane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl i podziela go w pełni także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. 5.3. W konsekwencji, jak prawidłowo ocenił już Sąd pierwszej instancji, organ nie akceptując w swoim rozstrzygnięciu tezy o niewłaściwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego - dokonując wykładni dotyczącej zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu krajowego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT - nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z powołanych przepisów wspólnotowych; art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282, nie rozważył też czy świadczone przez angielskie stowarzyszenie E. usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Zobowiązany, więc będzie czynności tych dokonać przy ponownym rozpoznawaniu wniosku strony o interpretację przepisów prawa podatkowego. 5.4. Ze wskazanych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalono skargę kasacyjną organu podatkowego.