II FSK 1825/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1689/13 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1689/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2010 r. I.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący w dniu 28 kwietnia 2011 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 na formularzu PIT-37, wybierając indywidualny sposób opodatkowania. Wraz z zeznaniem podatkowym PIT-37 złożył informację o odliczeniach od dochodu, tj. PIT/0, w której wykazał odliczenia od podatku z tytułu ulgi prorodzinnej na jedno dziecko w kwocie 1.112,04 zł. Następnie w dniu 29 kwietnia 2013 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-37, dokonując wyboru sposobu rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Uzasadniając przyczyny złożenia korekty podał, że w pierwotnej wersji zeznania podatkowego błędnie wskazał sposób opodatkowania "indywidualnie", zamiast "w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci". Decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2010 rok w wysokości 36.753,- zł podnosząc w uzasadnieniu, że złożona korekta zeznania nie wywołuje skutków prawnych ponieważ zawarty w niej wniosek o zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania został złożony po terminie określonym w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307. z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 października 2013 r. utrzymał ww. decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczenia podatku dochodowego przysługuje pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 6 ust. 4, 5, 8 i 10 u.p.d.o.f., tj.: 1) dana osoba musi wychowywać dzieci w danym roku podatkowym; 2) musi być osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) nie mogą mieć do niej, ani do jej dziecka zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy o podatku tonażowym; 4) musi złożyć wniosek (wyrażony w zeznaniu rocznym) i wniosek ten musi zostać złożony w terminie przewidzianym do złożenia tego zeznania określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Organ wskazał, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy powodują, że skarżący nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania. Ponadto wskazano, że uprawnienie do złożenia korekty zeznania podatkowego określone w art. 81 O.p. nie jest tożsame z uprawnieniem do korekty uprzednio wyrażonego oświadczenia woli, czyli - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - do zmiany wyboru sposobu opodatkowania uzyskanych dochodów. I.3. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów art. 81 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmówienie stronie zgody na złożenie korekty deklaracji podatkowej; - obrazę art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że korekta deklaracji nie zastępuje deklaracji pierwotnej, nie eliminując jej z obrotu prawnego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, mający istotny wpływ na jego treść, polegający na błędnym przyjęciu, że wniosek o wyborze preferencyjnego opodatkowania dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci, nie został złożony w terminie przewidzianym do złożenia zeznania; - obrazę przepisów postępowania wyrażonych w art. 121, 122 O.p. przez niezastosowanie art. 122 i 125 O.p. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił, podzielając stanowisko organów podatkowych. Sąd podkreślił, że w sprawie bezsporne jest, że w terminie do 30 kwietnia 2010 r. wniosek o uprzywilejowane opodatkowanie nie został złożony. Powołując się na treść art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. Sąd wywiódł, że termin do złożenia takiego wniosku jest terminem materialnoprawnym, jednocześnie ma charakter terminu zawitego. W związku z powyższym nie jest możliwe ani skuteczne dokonanie czynności po jego upływie ani też wnoszenie o przywrócenie terminu. Jeżeli zatem nie wyrażono chęci preferencyjnego opodatkowania w zeznaniu rocznym, to uczynienie tego po złożeniu zeznania rocznego było niemożliwe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia tego wniosku w innym czasie i formie. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając: 1) Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 81 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że przepisy odrębne, w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają zakaz dokonania korekty wcześniej złożonej deklaracji podatkowej; - błędną wykładnię art. 45 ustawy, 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania zarzutów, tj. obrazę art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że korekta deklaracji nie zastępuje deklaracji pierwotnej, nie eliminuje jej z obrotu prawnego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych z podstawę orzeczenia mających istotny wpływ na jego treść polegający na błędnym przyjęciu, że wniosek o wyborze preferencyjnego opodatkowania dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci nie został złożony w terminie przewidzianym do złożenia zeznania. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności i skutków złożenia przez skarżącego w dniu 29 kwietnia 2013 r. korekty zeznania PIT-37 za 2010 rok, w której zrezygnował z "indywidualnego" opodatkowania i zadeklarował opodatkowanie "w sposób przewidywany dla osób samotnie wychowujących dzieci". Z bezspornego stanu faktycznego wynika, że skarżący w dniu 28 kwietnia 2011 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, na formularzu PIT-37, wybierając indywidualny sposób opodatkowania. Natomiast korekta zeznania podatkowego, stanowiąca jednocześnie wniosek o preferencyjne opodatkowanie, złożona została w organie podatkowym w dniu 29 kwietnia 2013 r. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego jedną z osób wskazanych w tym przepisie, jeżeli rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Stosownie natomiast do ust. 10 tego przepisu sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tego ostatniego przepisu nie budzi wątpliwości, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Z wykładni językowej przywołanych przepisów wynika wprost, że wniosek o preferencyjne opodatkowanie musi być złożony w rocznym zeznaniu podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w zeznaniu podatkowym wniesionym w terminie (tj. w dniu 28 kwietnia 2011 r.) zabrakło wniosku o preferencyjne opodatkowanie, ponieważ skarżący złożył taki wniosek dopiero w dniu 29 kwietnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił charakter terminu wynikający z art. 6 ust. 10 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że jest to termin materialnoprawny. Przyjmuje się, że terminem prawa materialnego jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminy prawa materialnego do wykonywania określonych uprawnień nazywane są zbiorczą nazwą terminów zawitych lub prekluzyjnych. Wśród realizowanych przez nie celów na gruncie prawa podatkowego należy podkreślić ich stabilizacyjną funkcję dla stosunku prawnopodatkowego. Charakteryzuje je znaczny rygoryzm, polegający przede wszystkim na tym, że na skutek bezczynności podmiotu uprawnionego (w rozpatrywanym przypadku podatnika), w ciągu określonego przepisem ustawy okresu, następuje definitywne wygaśnięcie przysługującego mu prawa. Pomimo tego, że dla terminów zawitych brak jest jakichkolwiek przepisów ogólnych w przepisach prawa podatkowego to jednak należy podkreślić, iż z samej istoty bezskuteczny upływ terminu wynikający z normy pomieszczonej w art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., powoduje nieodwracalną utratę możliwości preferencyjnego opodatkowania osoby samotnie wychowującej dzieci. Wynika z niej także długość i początek terminu zawitego, a mianowicie okres od 1 stycznia do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1803/12, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. byłby zbędny, co w rezultacie oznaczałoby, że wyboru sposobu opodatkowania można byłoby dokonywać poprzez korektę deklaracji podatkowej aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie sprzeczne byłoby także z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który zdecydował się na wprowadzenie ograniczenia czasowego w wyborze sposobu opodatkowania. Skoro przepis art. 6 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny stanowi, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest terminem złożenia w tym przedmiocie oświadczenia, to tym samym jest on dla podatników samotnie wychowujących dzieci terminem prawa materialnego. Jest to uprawnienie podatnika do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania obwarowane terminem końcowym. Nie można także podzielić stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że podatnik ma prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych, w tym również w zakresie dokonanych oświadczeń woli w niej zawartych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wniosku o preferencyjne opodatkowanie w zeznaniu składanym do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym nie może być sanowany późniejszą korektą. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w zakreślonym ustawowo terminie. Uchybienie temu terminowi niezależnie od przyczyn i motywacji wyklucza skorzystanie z omawianej preferencyjnej metody opodatkowania. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na całkowitym braku rozpoznania zarzutów. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniu skarżącego uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada zatem wszystkie te elementy. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę trafności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Reasumując należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odniósł się do wszystkich istotnych kwestii z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. Prawidłowo zinterpretował oraz zastosował przepisy prawa materialnego uznając, że skarżący z uwagi na przekroczenie terminu określonego w art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. nie mógł skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania osoby samotnie wychowującej dzieci w analizowanym roku podatkowym. Wobec powyższego, stawiane orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzuty, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego, uznać należało za chybione. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.