I SA/Łd 1254/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2012 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2012. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich, która opodatkowana była w formie karty podatkowej. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję, w której przy zadeklarowaniu przez podatnika niezatrudniania pracowników, ustalił wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej w kwocie 358,00 zł. Powyższa decyzja obejmowała okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Pismem z dnia 15 maja 2013 r. podatnik zawiadomił, że od dnia 21 listopada 2012 r. zatrudnia na stanowisku pomocnika ślusarza pracownika – P. K., o czym nie poinformował wcześniej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Do pisma dołączone zostały kserokopie dwóch umów o pracę wraz z aneksem do umowy o pracę. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję, w której powołując się na art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), stwierdził wygaśnięcie swojej wcześniejszej decyzji z dnia [...] Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] wskazał, że w punkcie 6 pouczenia zawartego w treści decyzji z dnia [...]., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., poinformował podatnika, iż art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zobowiązuje do powiadomienia urzędu o zmianach, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, albo mają wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności powodującej zmiany. Wskazane zostało też, że niedokonanie zgłoszenia według opisanych powyżej zasad, spowoduje stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ww. ustawy. Z zawiadomienia złożonego przez podatnika w dniu 15 maja 2013 r. w Urzędzie Skarbowym Ł. wynika, że w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pracownik został zatrudniony w dniu 21 listopada 2012 r., co stanowiło zmianę w stanie zatrudnienia, a więc okoliczność wymienioną w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazana data wynika również z przedłożonej umowy o pracę z dnia 21 listopada 2012 r., którą podatnik zawarł z P. K.. W opisanej sytuacji, działając zgodnie z art. 36 ust. 7 ww. ustawy, o fakcie zatrudnienia pracownika podatnik powinien poinformować Naczelnika Urzędu Skarbowego do dnia 28 listopada 2012 r. Termin ten nie został dotrzymany i nie jest to w żaden sposób kwestionowane. W wyniku analizy materiału dowodowego przeprowadzonej w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ wskazał, że nie podlega analizie kwestia przyczyn, które spowodowały niezastosowanie się przez podatnika do wskazań przepisu art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w szczególny sposób podatnik akcentuje fakt, iż niespełnienie wymogu terminowego zgłoszenia faktu zatrudnienia pracownika nie było wynikiem złej woli lub rozmyślnego działania, a jedynie stanowi przeoczenie mające swe źródło w fakcie, iż zatrudnienie pracownika zbiegło się w czasie z kontrolą prowadzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Organy podatkowe obydwu instancji nie kwestionowały ww. wyjaśnień, jednakże uznały je za pozbawione znaczenia z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że karta podatkowa jest szczególną, uprzywilejowaną formą opodatkowania obrotów i dochodów podatników, świadczących przede wszystkim usługi na rzecz ludności. Korzystając z udogodnień z niej wynikających, płatnik podatku w formie karty podatkowej ma określone obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi bezwzględnie dotrzymywać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania, a których niedopełnienie, zgodnie z treścią art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powoduje utratę prawa do opodatkowania zryczałtowanego i powstanie obowiązku opłacania podatku dochodowego na ogólnych zasadach. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że określony w art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy do terminów materialnych, które są nieprzywracalne, bez względu na przyczyny ich uchybienia. Wskazał również, że na ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie wpływa fakt, iż nie posiadając fachowej wiedzy w zakresie prawa podatkowego, podatnik powierzył prowadzenie spraw podatkowych doradcy podatkowemu, M. G., która, jak wynika z uzupełniania odwołania, pomimo wiążącej umowy, nie zawiadomiła w formie pisemnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o zatrudnieniu przez podatnika pracownika, jak również nie przypomniała podatnikowi o obowiązku dokonania takiego zgłoszenia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w kontekście art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując w dniu 15 maja 2013 r. powiadomienie o zatrudnieniu przez niego pracownika, miał obowiązek poinformować go o przysługujących prawach, wynikających z art. 162 Ordynacji podatkowej. Nieprzekazanie stosownych informacji we wskazanym zakresie, spowodowało naruszenie przepisów powołanych w petitum skargi. Ponadto, podatnik miał prawo domniemywać, że wszelkie sprawy związane z obowiązkami podatkowymi zostaną mu wskazane przez doradcę podatkowego. Pomimo tego, że M. G. została poinformowana przez skarżącego o zaistniałym fakcie zatrudnienia pracownika, nie wykonała w tym zakresie żadnych czynności, a nawet nie przypomniała o obowiązku dokonania zgłoszenia tego faktu. Wobec tego, zdaniem podatnika należy uznać, że nie z własnej winy i bez zamierzonego celu dopuścił się uchybienia terminu, przez co zastosowanie znajduje art. 162 Ordynacji podatkowej. Wskazał również na zaniechanie ze strony organu podatkowego, polegające na niepoinformowaniu go, iż składając powiadomienie w dniu 15 maja 2013 r., a więc po obowiązującym terminie, jest uprawniony do jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując oceny przyjętego przez organy stanu faktycznego akceptowanego przez sąd , jest on niesporny. Jak wynika z treści składanych przez stronę pism w trakcie postępowania a także skargi, strona uchybiła terminowi do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach jakie nastąpiły w odniesieniu do stanu faktycznego , który był podstawą wydania dla podatnika przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2012 r. Spór między stronami jaki zaistniał na tle tych okoliczności sprowadza się do odmiennej oceny terminu do zawiadomienia organu o wskazanych zmianach , który zawarty jest w art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. nr 144 poz.930 ze zm. – dalej w skrócie "u.z.p.d." ), implikując możliwość domagania się jego przywrócenia w sytuacji zaistnienia usprawiedliwionych okoliczności, na które strona się powołuje, przy przestrzeganiu reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. W okolicznościach sprawy strona posiadając decyzję ustalającą na rok 2012 wysokość stawki karty podatkowej zatrudniła 21.11.2012 r. pracownika , o czym poinformowała naczelnika urzędu skarbowego 15 maja 2013 r. Jak wywiódł organ konsekwencją tej zmiany , gdyby spełnione zostały warunki wynikające z cytowanej ustawy , byłby wzrost wysokości stawki karty podatkowej , co nie jest kwestionowane także przez stronę. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, tytułem wstępu wskazać należy na odmienność regulacji ustawy mającej w sprawie zastosowanie w odniesieniu do regulacji ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych , co uzmysławia zwiększony jej rygoryzm w zakresie nakładanych na podatnika obowiązków. Z tej uproszczonej formy opodatkowania dochodów w formie karty podatkowej uzyskiwanych przez osoby fizyczne, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , nie mogą jednak skorzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają ściśle określone warunki wymienione w art. 23 i art. 25 u.z.p.d. Generalnie rzecz ujmując, ta forma opodatkowania przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika. Ta formuła opodatkowania, opierająca się na obowiązku zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność ta jest prowadzona, pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełnej rozciągłości stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 u.z.p.d., dotyczących karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do dosyć restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy poza sporem jest to ,że organ zawiadomiony o zmianach w stanie zatrudnienia a więc warunkach w oparciu o które wydano wobec strony decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej na 2012 r. , powołując się na art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na ten rok. W myśl wskazanego wyżej przepisu w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. , o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Zmiana w stanie zatrudnienia jako okoliczność mająca wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej , podlega obowiązkowi informacyjnemu wynikającemu z art. 36 ust 1 pkt 1 lit b cytowanej ustawy, który to przepis stanowi o tym, iż podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej , w szczególności o zmianach : w stanie zatrudnienia ( dalsza treść tego przepisu nie ma zastosowania w okolicznościach sprawy ) . Natomiast termin dokonania tego zawiadomienia wynika z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. i wynosi siedem dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jako konsekwencję niewykonania powyższego obowiązku ustawa przewiduje wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, co wynika z treści omawianego już wcześniej art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Na tle okoliczności przedmiotowej spraw w oparciu o wskazane regulacje zauważyć także należy , że sama zmiana w stanie zatrudnienia nie niesie za sobą obowiązku stwierdzenia wygaśnięcia dotychczasowej decyzji o ile nie ma wpływu na wysokość opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie jak wykazały organy obie przesłanki wystąpiły kumulatywnie tzn. skarżący nie zawiadomił naczelnika właściwego urzędu skarbowego o zmianach mających wpływ na wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej. Zmiana ta jak wywiodły organy wiązałaby się ze wzrostem wysokości stawki karty podatkowej. Zasadnym jest w tym miejscu także wskazanie ,że informacja o powyższych obowiązkach jak słusznie zauważył organ podatkowy zamieszczona była w treści uzasadnienia wydanej wobec skarżącego decyzji określającej wysokość tego opodatkowania ( decyzja k-3 akt adm.). W ocenie sądu prawidłowe są ustalenia organów , które legły u podstaw wydanej decyzji , iż skarżący nie wywiązał się z powyższego warunku i nie poinformował naczelnika urzędu skarbowego w przewidzianym przez prawo terminie o tym , że z dniem 21 listopada 2012 r. zatrudnił pracownika, a zmiana ta wpływała na wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej. W ocenie sądu bezzasadny jest zarzut skargi oparty na uchybieniu przez organ przepisom postępowania, a w szczególności wywodzony z art. 121 § 1 Op. polegający, jak twierdzi autor skargi, na braku poinformowania strony o jej prawach wynikających z art.162 Op. w sytuacji kiedy organ dowiedział się o zatrudnieniu pracownika, w oparciu o którą to regulację gdyby ją w sprawie zastosowano, strona skorzystała by z możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu albowiem jak wywodzi na skutek nieprofesjonalnego wykonywania obowiązków przez doradcę podatkowego, z którym strona związała się stosowną wówczas umową , nie z własnej winy uchybiła terminowi do powiadomienia o zaistniałych zmianach , do czego była zobowiązana po myśli art. 36 ust 7 u.z.p.d. . U podstaw wadliwości tej tezy leży błąd w odczytywaniu treści art. 162 Op. Jak wskazuje brzmienie § 4 art. 162 Op. ma on zastosowanie do terminów procesowych. Z uzasadnienia skargi wynika, w związku z zaprezentowaną argumentacją ,że przepis art. 36 ust 7 u.z.p.d. jest przepisem prawa procesowego i uchybienie zawartemu w nim terminowi pozwala na zastosowanie instytucji jego przywrócenia, i przez to odwrócenia skutków wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu strony w formie karty podatkowej. W ocenie skarżącego strona spełniła wszystkie przesłanki zawarte w tej regulacji procesowej. Stanowisko to jest niewłaściwe. W judykaturze a także literaturze przedmiotu reprezentowany jest pogląd podzielany przez sąd rozpoznający sprawę ,że uchybienie terminowi w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas , gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę lub uczestnika postępowania w oznaczonym dla tej czynności czasie. Termin do dokonania czynności procesowej określa się jako procesowy , w odróżnieniu do terminu materialnego. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego . Przykładem takiego terminu jest termin przedawnienia . Terminy materialne nie podlegają przywróceniu . Z § 4 art. 162 Op. jednoznacznie wynika , że instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych ( por. B. Gruszczyński – aktualizacja R.Hauser [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013 Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka –Medek oraz B. Adamiak , J.Borkowski , Kodeks postępowania administracyjnego .Komentarz , Warszawa 2003 ). Na gruncie powyższych dotychczasowych rozważań , zdaniem sądu nie ma żadnych wątpliwości , że termin zawarty w przepisie art. 36 ust 7 u.z.p.d. jest terminem materialnym , albowiem jego uchybienie wyłącza możliwość dalszego opodatkowanie w formie karty podatkowej. Następstwem tego jest inne ukształtowanie obowiązków podatnika poprzez objęcie go obowiązkiem płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały rok ( art. 40 ust 2 u.zp.d. ). Powyższe oznacza ,że myli się skarżący kiedy dowodzi ,że organy naruszyły przepisy art. 121 § 2 Op. w zw. z art. 162 Op. na skutek nie poinformowania podatnika o możliwości wnioskowania o przywrócenie terminu do złożenia informacji o zmianach mających wpływ na wysokość podatku. Bez znaczenia pozostają w tych warunkach powody, na które powołuje się strona wykazując ,że nie z jej winy i bez zamierzonego celu dopuściła do uchybienia wskazanemu terminowi. W związku z powyższym nie doszło także do naruszenia pozostałych wyspecyfikowanych w skardze przepisów postępowania – art.120, 122, 124 i 125 Ordynacji podatkowej. . Bez wątpienia działania organów znajdują umocowanie w obowiązujących przepisach prawa . Wydanie decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej znajdowało swoje umocowanie w powołanych w zaskarżonej decyzji przepisach . Organy podjęły również wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym . Nie złamano zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Op. albowiem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały w podjętym akcie, wskazując dostatecznie podstawy prawne decyzji. Nie można także w działaniu organu dopatrzyć się opieszałości ani braku wnikliwości. Zawiadomione o zmianach wpłynęło do organu 15 maja 2013 , a już 19 czerwca 2013 roku doręczono skarżącemu decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2012 r. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski , sąd na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji. AKE