I FSK 809/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1370/13 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego: 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. J.(skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2013r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 10 sierpnia 2012r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 11 kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił na nowo wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany okres. 1.3. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że istota sporu w sprawie koncentrowała się na rozstrzygnięciu o możliwości zweryfikowania przez organ podatkowy dokonanego przez stronę samoobliczenia podatku, w sytuacji gdy skarżąca utraciła dokumentację finansowo - księgową prowadzonej przez siebie działalności i faktu tego dowodzi za pomocą określonych dowodów (zaświadczeń i oświadczeń). Organ ocenił także kwestię przedawnienia w kontekście art. 70 § 1, § 2 - 6 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r nr 8 poz.60 ze zm. dalej O.p.) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 wskazując, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez przedstawienie skarżącej w dniu 7 grudnia 2011r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za 2006r., zarzutów w sprawie karnej. Kwestia ta w dalszym postępowaniu nie była sporna. 1.4. Rozstrzygając o istocie sporu organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 dalej Dyrektywa 112), a także wskazał, że analogiczny przepis funkcjonował na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/888/EEC). Wyjaśnił, że podstawę odliczenia VAT stanowią właściwe dokumenty, którymi są przede wszystkim faktury VAT. W sytuacji, gdy podczas kontroli podatkowej, podatnik nie będzie w stanie przedstawić dokumentów uprawniających do odliczenia wykazanego w złożonej deklaracji podatku naliczonego, traci prawo do odliczenia VAT. Jeżeli podatnik utracił oryginały dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości odliczenia spoczywa na podatniku przez pozyskanie przede wszystkim duplikatu faktury. Organ podniósł, że dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji brak faktury uniemożliwia zrealizowanie prawa do odliczenia. Organ rozliczył podatek z uwzględnieniem przedłożonych duplikatów faktur. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w części zaskarżonej i zwrot sprawy organowi I instancji celem wydania decyzji po przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem art. 23 § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezzasadnym przyjęciu, że nie wykazała, iż w dniu składania stosownego rozliczenia podatku posiadała dokumenty uprawniające do rozliczenia, zgodnie ze złożonymi deklaracjami (przyjęcie, że strona nie miała prawa dokonać odliczeń wynikających z deklaracji, w sytuacji gdy zostało wykazane, że dokumentacja podatkowa, w tym wszystkie faktury VAT, uległy zniszczeniu wskutek zdarzenia losowego); obrazę art. 23 § 1 O.p., przez nieuzasadnione nieuwzględnienie wytycznych wynikających z tego przepisu odnośnie czynności, jakie powinien podjąć organ podatkowy w sytuacji, w której brak jest ksiąg podatkowych, jak i innych danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania. 2.2. W uzasadnieniu podniosła, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten określa bowiem, że w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych dokumentów potrzebnych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy dokonuje jej oszacowania. Tym samym, jak podkreśliła, określając cel procedury oszacowania przez wskazanie okoliczności, w których winna mieć zastosowanie, ustawodawca nie pozostawił wyboru organom podatkowym. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. W wyroku z 5 lutego 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Podkreślił, że zasadniczym przedmiotem sporu było stwierdzenie, czy organy podatkowe miały obowiązek szacować podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik jedynie w ograniczonym zakresie przedstawił w toku postępowania faktury czy duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych w prowadzonej działalności gospodarczej. 3.2. Wbrew prezentowanemu w skardze stanowisku, Sąd uznał, że z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały faktur lub ich duplikaty. W § 21 ust. 1 i 2 wydanego na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wprowadzono uregulowanie, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca - na wniosek nabywcy - ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Podatnicy są przy tym obowiązani przechowywać oryginały faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.3. Sąd stwierdził, że prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami. Podkreślił, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. Wskazał na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 2006/112/WE (z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE 2006.347.1 dalej Dyrektywa 112), gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220 - 236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112. Poprzednio wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez Trybunał Sprawiedliwości, który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010r., w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). 3.4. Sąd podał, że zaprezentowany pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2012r., w sprawie I FSK 650/11 i dotyczył on nieco innego zagadnienia, niż sporna w tej sprawie możliwość szacowania elementu podstawy opodatkowania – podatku naliczonego, mianowicie możliwości zastąpienia faktury innymi dokumentami w zakresie dowodzenia uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Niemniej, skoro na gruncie ustawy o VAT wyłącznie faktura stanowić może podstawę obniżenia podatku należnego, tym samym żaden inny dowód, nawet wiarygodny i zawierający wszystkie niezbędna dane do określenia wysokości podatku naliczonego, nie może jej w tym zakresie zastąpić, to tym bardziej nie ma podstaw do szacowania podatku naliczonego. Zarówno szacowanie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p), jak i uzupełnienie ksiąg podatkowych innymi dowodami, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania są instytucjami prawa podatkowego, które mają zastosowanie w razie braku, wadliwości (nierzetelności) ksiąg podatkowych (art. 23 § 1 pkt.1 i 2 O.p.). Metoda ustalenia podstawy opodatkowania dowodami uzupełniającymi księgi podatkowe (art. 23 § 2 O.p.) wyprzedza szacowanie podstawy opodatkowania - ilekroć przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 O.p. W takiej sytuacji nie stosuje się szacowania. Z założenia bowiem taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi do realizacji zasady prawdy obiektywnej, podczas gdy szacowanie prowadzi jedynie do osiągnięcia efektów możliwie zbliżonych do rzeczywistości. Jeśli więc przy pomocy wiarygodnych dowodów, nie będących jednak fakturami lub duplikatami faktur nie można dowodzić podatku naliczonego, to tym bardziej nie można go ustalać w drodze szacowania. 3.5. Skarżąca utraciła faktury zakupu towarów oraz usług i nie podjęła kroków przewidzianych prawem zmierzających do uzyskania ich duplikatów. Aby skutecznie odliczyć podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik musi dysponować oryginałami faktur, bądź ich duplikatami. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że nie można stosować instytucji szacowania. Na marginesie Sąd podniósł, że sformułowany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd oznacza przyjęcie, że w zakresie dowodzenia podatku naliczonego nie obowiązuje otwarty katalog dowodów - art. 180 § 1 i art. 181 O.p. 3.6. Sąd wskazał, że powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy innego zagadnienia, dopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Tymczasem zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Odpowiednikiem zacytowanego przepisu polskiej ustawy o VAT jest art. 73 Dyrektywy 112. Podstawą zastosowania przepisu prawa materialnego jest zawsze stan faktyczny ustalony w sprawie. W tym zakresie szczególne znaczenie ma ocena wyciągów bankowych z rachunków skarżącej, kopie deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowujących dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw/nabyć towarów VAT-UE wraz z korektami, historia rachunku bankowego prowadzonego w Banku P. S.A., umowy leasingu, wyjaśnienia W. K., duplikaty faktur. Dowody te były podstawą do ustalenia wysokości osiąganych przez skarżącą w 2006r. obrotów. Zatem wniosek organów podatkowych, że w tej sprawie nie było podstaw do szacowania obrotu jest zasadny. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając: - obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy treści art. 121, 122 180, 181 i 191 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w konsekwencji Sąd bezzasadnie przyjął, że w sprawie podatnik jedynie w ograniczonym zakresie podjął działania, których celem było przedstawienie w toku postępowania faktur, czy duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych w prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym organ prawidłowo nie stwierdził podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas, gdy podatnik wykazał, że dokumentacja podatkowa w tym wszystkie faktury VAT uległa zniszczeniu w wyniku okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika, a pełne odtworzenie dokumentacji jest niemożliwe z powodu upływu czasu, przy jednoczesnej nieuzasadnionej pasywności organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego (brak chociażby przesłuchania podatnika) w sprawie, w której wydał rozstrzygnięcie. - obrazę przepisów prawa materialnego poprzez bezzasadne zawężenie wykładni art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim Sąd uznał, iż jedynie faktury lub duplikaty faktur stanowią dowód pozwalający w drodze kontroli określić podstawy wyliczenia należnego podatku niezbędne dla dokonania obliczeń i nie są jedynym dowodem potwierdzającym fakt ich istnienia w chwili dokonywania obliczenia, - naruszenie prawa procesowego przez obrazę art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i 2 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że jeżeli przy pomocy wiarygodnych dowodów, nie będących jednak fakturami lub duplikatami faktur nie można dowodzić podatku naliczonego, to tym bardziej nie można go ustalać w drodze szacowania - argumentum a maiori ad minus, podczas gdy zgodnie z wykładnią tego przepisu jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania wówczas organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli jednak te przesłanki nie zostaną, spełnione, wówczas organ podatkowy, mając na uwadze fakt braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania dokonuje określenia tej podstawy w drodze szacowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które w sprawie oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. 5.2. Treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej uzasadniała w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem zarzuty procesowe koncentrowały się na kwestionowaniu zakresu ustaleń faktycznych uznanych przez organy za wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei zdaniem skarżącej zakres dokonanych ustaleń nie był zupełny. Tymczasem zakres istotnych i koniecznych ustaleń wyznaczają normy prawa materialnego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. 5.3. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim Sąd uznał, iż jedynie faktury lub duplikaty faktur stanowią dowód pozwalający określić podstawy wyliczenia należnego podatku. Zdaniem skarżącej nieuprawniony pozostaje pogląd organów, zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Wskazany przepis w ust. 1 statuuje podstawową zasadę VAT o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast na podstawie ust. 2 (pkt 1) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Zdaniem skarżącej, która w znacznym zakresie nie dysponuje fakturami nabycia towarów i usług w odniesieniu do kontrolowanego okresu, taki brak faktur (ich duplikatów) nie może naruszać wskazanego wyżej przepisu. 5.4. W ramach tak zakreślonych granic należało ocenić rolę faktury przy realizacji przez podatnika VAT prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Już z samego brzmienia przywołanego przepisu wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie na podstawie posiadanych faktur. Otrzymanie faktury stanowi warunek konieczny dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynikający z krajowych przepisów wymóg posiadania faktury jest odzwierciedleniem regulacji obowiązujących na gruncie prawa unijnego. W Rozdziale 3 Tytułu XI Dyrektywy 112, sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury. Zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3 - 6; wymogi te zawarte zostały w art. 220 - 236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112. Na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a, który stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Przepis art. 18 formułował warunki formalne potrzebne dla zrealizowania prawa do odliczenia lub zwrotu naliczonego VAT. 5.5. W kontekście regulacji ustawowych zasadnie Sąd pierwszej instancji powołał również przepisy wykonawcze, wydane na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w postaci rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług, z których wynika równy status oryginałów faktur i ich duplikatów z punktu widzenia realizacji prawa do odliczenia. Stanowią one, że jeśli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Ponownie wystawiona faktura musi zawierać wyraźne wskazanie, że stanowi duplikat. Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów. 5.6. Przedstawione wyżej przepisy wskazują, że wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, będący implementacją dyrektyw, nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska skarżącej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może ona zrealizować bez tego dokumentu. Jakkolwiek faktura jest konieczna do nabycia takiego prawa i można rozważać wpływ jej utraty na sytuację podatnika w późniejszym czasie (po powstaniu tego prawa), to z pewnością nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że ustalenia w tym zakresie można czynić w oparciu o nieograniczony katalog środków dowodowych, w tym oświadczeń czy zeznań podatnika lub jego współmałżonka. Wskazane dowody mogą jedynie zostać wykorzystane w celu zrealizowania prawa do uzyskania duplikatu faktury, ale nie mogą zastępować takiego dokumentu. Podobnie ocenić należy wszelkie urządzenia księgowe, rejestry podatkowe. Tworzone są one w sposób wtórny, jako efekt rozliczania wystawianych na rzecz i przez podatnika faktur i w tym znaczeniu nie można zmienić kolejności, by to rejestry "tworzyły" faktury. Prowadzone postępowania w zakresie kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług polegają właśnie na ustaleniu, czy dane zawarte w deklaracjach i ewidencjach mają potwierdzenie w źródle tj. prawidłowo wystawionych fakturach nabycia towarów i usług. 5.7. Skarżąca w sprawie prezentowała stanowisko, że organy nie miały podstaw do rezygnacji z dowodu w postaci przesłuchania skarżącej, jej męża oraz dokumentacji protokolarnego zniszczenia dokumentacji księgowej, szczególnie, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organów uwzględniając taką argumentację skarżącej. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić albowiem nie uwzględnia ono odmiennych regulacji, jakie na gruncie ustaw o podatku dochodowym oraz ustawy o VAT obowiązują w zakresie wykazywania poniesionych kosztów i w efekcie zrealizowania prawa do odliczenia VAT. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991r tj. z 2012r poz. 361) podatnik może wszelkimi dowodami wykazywać poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Jakkolwiek istnieje obowiązek prawidłowego dokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu, to ustawa nie wyklucza możliwości wykazywania takiego zdarzenia wszelkimi środkami dowodowymi. W przypadku ustawy o VAT, prawo podatnika wyrażone w art. 86 ust 1 ustawy o VAT pozostaje integralnie związane z fakturą VAT. 5.8. Kwestię możliwości zastąpienia faktury innym dokumentem jeśli podatnik taką fakturę posiadał, lecz następnie ją utracił rozważał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 grudnia 1996r w sprawie C-85/95, w którym uznał, że przepisy art. 18 ust 1 (a) oraz art. 22 ust 3 VI Dyrektywy zezwalają państwom członkowskim traktować jako fakturę, każdy dokument, który spełnia funkcję faktury i odpowiada wymogom określonym przez Państwa Członkowskie. Z kolei w wyroku z dnia 17 września 1997 r w sprawie C-141/96 Trybunał stwierdził, że Państwa Członkowskie są uprawnione do traktowania noty kredytowej, wystawionej przez odbiorcę towarów lub usług, jako "dokumentu spełniającego rolę faktury", jeżeli zawiera ona informacje wymagane przez tę Dyrektywę dla faktury. Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach wskazuje, że nawet poszukując możliwości zastąpienia faktury w szczególnych przypadkach innym dokumentem, Trybunał dopuszcza to tylko w odniesieniu do dokumentów, które w istocie zawierają wszystkie dane, które powinny być zawarte na fakturze. 5.9. Tymczasem, co należy podkreślić, skarżąca w sprawie nie zaoferowała dokumentów, które nie będąc formalnie fakturami VAT, zawierałyby dane takiej fakturze odpowiadające, lecz proponowała, by wyliczając podatek naliczony, fakturę zastąpić innymi dowodami, w tym dowodami osobowymi. W takie stanowisko wpisuje się zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa procesowego w postaci aprobaty przez Sąd pierwszej instancji pominięcia przez organy przy rozstrzyganiu sprawy art. 120, 122, 180, 181 i 191 O.p. Zarzut w tym zakresie skarżąca uzasadniała nieuzasadnionym ustaleniem organów, że w ograniczonym jedynie zakresie podjęła działania, których celem było przedstawienie w toku postępowania faktur, czy duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem skarżąca podkreśliła, że wszystkie faktury VAT uległy zniszczeniu w wyniku okoliczności obiektywnych i niezależnych od jej woli, a pełne odtworzenie dokumentacji nie jest możliwe z powodu upływu czasu. 5.10. Oceniając powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny przede wszystkim z powodu tego, że okoliczności, które zdaniem skarżącej powinny zostać ustalone, nie były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Kwestia niezależnej od skarżącej przyczyny utraty faktur VAT (całej dokumentacji księgowej) nie wpływała bowiem na ocenę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W swoich zarzutach skarżąca prezentuje stanowisko, że wykazanie przez nią, iż utrata dokumentów nastąpiła wskutek zdarzenia, za które nie ponosi ona odpowiedzialności, stwarzało warunki do szczególnej oceny okoliczności braku posiadania przez nią faktur VAT. Tymczasem kwestia zawinienia, czy też jego braku, pozostaje nieistotna z punktu widzenia konieczności posiadania faktur w oryginale lub duplikacie, dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Podobnie stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skarżąca w ograniczonym zakresie podjęła działania w celu uzyskania duplikatów faktur, nie miało na celu oceniania staranności działania skarżącej, ale obiektywny efekt takiego działania, w ramach którego skarżąca nie dysponowała fakturami nabycia towarów i usług w trakcie postępowania podatkowego. Tymczasem brak przedłożenia na żądanie organów podatkowych takich dokumentów, determinuje niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na przyczynę takiego działania podatnika. 5.11. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia w sprawie art. 23 § 1 i 2 O.p., co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, negując możliwość ustalenia wysokości podatku naliczonego poprzez oszacowanie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za nieuzasadniony. Zgodnie ze wskazanym przepisem, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p.) Tenże organ ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Przepis ten, nawet na gruncie ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, interpretowany jest przy uwzględnieniu zasady, że nie ma podstaw do szacowania wysokości wydatków, jeśli podatnik rzeczywiście nie wykazał, że je poniósł. 5.12. Powołany przepis art. 23 O.p. służy określeniu podstawy opodatkowania, czyli na gruncie ustawy o VAT obrotu w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna przy tym obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kolejne ustępy tego artykułu uszczegółowiają te regulacje w zakresie w nich wskazanych. Niemniej regulacja ta nie pozwala na wniosek, że analizowany przepis Ordynacji podatkowej daje podstawę do szacowania podatku naliczonego, w związku z brakiem faktur u podatnika. 5.13. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego za nieuzasadnione. W kontekście tych ostatnich zarzutów za całkowicie niezasadne Sąd kasacyjny uznał powołanie, jako naruszonego art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. obok wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi zasadę braku związania administracyjnego sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie wykazała, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji, mimo ciążącego na nim obowiązku z mocy powołanego przepisu, nie wykonał prawidłowo funkcji kontrolnej zaskarżonego aktu, przy braku zgłoszenia zarzutów ze strony skarżącej. Wprost przeciwnie, zakres sporu w sprawie wyznaczony był konsekwentnie zarzutami powtarzanymi na wszystkich etapach postępowania. 5.14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku podstaw prawnych (brak wniosku) w wyroku nie zamieścił postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego.