II FSK 2763/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2155/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2763/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 września 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 160.836 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 21.828,20 zł, stwierdzając, że osiągała dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki Jawnej B. z siedzibą w O., partycypując w 49% jej zysków i strat, a spółka zaniżyła przychody przez zaniżenie kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji sprzedaży i pozaewidencyjną sprzedaż gotówkową paliw w stacjach benzynowych prowadzonych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich wydatków nieudokumentowanych lub nieprawidłowo udokumentowanych, a także o charakterze osobistym; ponadto zaniżyła koszty uzyskania przychodów przez nieuwzględnienie kosztów zakupu gazu na cele sprzedaży pozaewidencyjnej. Księgi spółki uznano za nierzetelne, ale na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że naruszono art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez określenie podstawy opodatkowania z pominięciem ksiąg, a także przeprowadzono czynności kontrolne pomimo braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej – z naruszeniem art. 283 § 3 i § 4, art. 284 § 1, art. 285b oraz art. 148 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), wadliwie zgromadzono materiał dowodowy i utrudniano jej czynny udział w postępowaniu – z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., bezzasadnie uznano za dowody w postępowaniu kontrolnym złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty, a także pisemne wyjaśnienia i oświadczenia kontrahentów spółki uzyskane w trakcie kontroli krzyżowej, niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem usług i materiałów budowlanych oraz w zakresie pochodzenia paliw płynnych będących przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej – z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s.; zarzuciła także brak dostępu do materiału dowodowego zabezpieczonego przez organy ścigania i wniosła o zawieszenie postępowania do czasu, aż dostęp ten uzyska. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej został zawieszony wskutek postawienia jej dnia 13 marca 2007 r. w postępowaniu karnoskarbowym między innymi zarzutu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzono dokładnie i szczegółowo, z prawidłowym uznaniem za dowód złożonych w postępowaniu karnym zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty. Kontrolującym nie przedstawiono ewidencji syntetycznej i analitycznej, a jedynym udostępnionym elementem ksiąg podatkowych były rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, przy czym ze względu na pozaewidencyjną sprzedaż paliw nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; upoważniało to do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a zarazem pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Spółka zaniżyła przychody przez celowe zaniżenie kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji przy prawidłowym odnotowaniu w ewidencji kwot wynikających z poszczególnych faktur oraz przez pozaewidencyjną sprzedaż paliw płynnych i gazu w bazie paliw oraz na stacjach w B. i T. Zaplanował to, zorganizował i realizował wspólnik skarżącej wraz z innymi osobami, między innymi ze skarżącą, przez wprowadzenie systemu nieformalnej ewidencji obrotu. Wynikało to z wyjaśnień wspólników spółki, złożonych w postępowaniu karnym, a także potwierdzili to pracownicy spółki. Niezależnie od tego dokonywano także oszustw na szkodę nabywców paliwa przez manipulowanie przepływomierzami dystrybutorów i w rezultacie sprzedawanie klientom mniejszej ilości paliwa, niż wykazywana. Uzyskane w ten sposób przychody podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie pochodzą bowiem z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżąca zawyżyła także koszty uzyskania przychodów przez ujęcie w nich szeregu wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą, a poczynionych na cele osobiste. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, a odnoszące się do nieskutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, wadliwych ustaleń faktycznych wskutek niezbadania ksiąg spółki i niesłusznego ich pominięcia jako dowodu, utrudniania czynnego udziału w postępowaniu, nieuprawnionego wykorzystania złożonych w postępowaniu karnym zeznań świadków, którym następnie przedstawiono zarzuty, a także pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów spółki, oparcia rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz pochodzenia paliw, będących przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, wadliwość uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, polegającą na niewyjaśnieniu metody ustalania wysokości przychodów ze sprzedaży w powiązaniu z bezzasadnym obniżeniem należnego podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) z powołaniem się na art. 134 § 1 P.p.s.a. wskazał, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie doszło, ponieważ nastąpiłoby ono z upływem roku 2010, a w marcu 2007 r. przedstawiono jej zarzuty popełnienia przestępstw karnoskarbowych, w tym pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie kontroli podatkowej było prawidłowe, zgoda kontrolowanego do wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 3 i § 4 O.p. nie jest wymagana, zwłaszcza, gdy skarżąca była nieobecna w miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności, a do siedziby organu nie stawiła się. Wykazano, że skarżąca nabywała usługi oraz towary (zwłaszcza materiały budowlane i odzież) na własne potrzeby, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co świadczy o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. W ramach czynności sprawdzających, przewidzianych w art. 13b u.k.s., od kontrahentów spółki pozyskiwano wprawdzie nie tylko dokumenty, ale czasem także oświadczenia, niemniej stanowiły one załączniki ściśle związane z treścią dokumentów, co nie naruszało dyspozycji wymienionego przepisu. Ponieważ protokół kontroli zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p., nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Także ustalenia organów podatkowych w zakresie pozaewidencyjnego obrotu paliwami, dokonane głównie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, nie naruszały przepisów O.p. o postępowaniu dowodowym, w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191. Wyjaśnienia podejrzanych oraz zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty, mogą być wykorzystania w postępowaniu podatkowym, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie innej, powiązanej ze skarżącą spółki, wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (I FSK 897/11). Odmowa ponownego przesłuchania tych osób w postępowaniu podatkowym nie naruszała zasady czynnego udziału stron w tym postępowaniu, gdyż pierwszeństwo przed zasadą bezpośredniości ma zasada prawdy obiektywnej, a stan faktyczny ustalono w znacznej mierze na podstawie dowodów z dokumentów, w tym nieformalnych ewidencji, do których skarżący mieli dostęp. Zarzuty skarżącej w tej kwestii nie były zresztą dookreślone, postawione bez wskazania konkretnych błędów kontrolujących, a jedynie z powołaniem się na możliwość ich popełnienia oraz z bezzasadnym zakwestionowaniem zwrotu zbadanych faktur organom ścigania. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, gdyż zakres postępowania dowodowego ograniczony być musi rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ze względu na ciążące na prowadzącym działalność gospodarczą obowiązki dokumentacyjne organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania dostawców zakupionego paliwa w celu oszacowania kosztu jego zakupu. Ustalenia organów podatkowych były więc prawidłowe i kompletne, oparte na dowodach ocenionych zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) przez jego zastosowanie pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania jego zgodności z Konstytucją, czego następstwem było również naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., - a w razie nieuwzględnienia tego zarzutu – naruszenie: 2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym nie uda się podważyć samowymiaru podatku dokonanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w takim przypadku staje się skuteczne tylko wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość podatku, niż wykazana w zeznaniu podatkowym; 3) art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) przez jego niezastosowanie, czego konsekwencja było naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 193 § 1 i § 4 O.p. przez pominięcie przepisu nakazującego ustalanie dochodu z działalności gospodarczej na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz zaakceptowanie wymiaru podatku dochodowego z pominięciem ksiąg rachunkowych, pomimo braku podważenia ich szczególnej mocy dowodowej i zaakceptowanie określenia podstawy opodatkowania z pominięciem ksiąg Spółki B. Sp. z o.o. i oparcie rozstrzygnięcia na ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług; 4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaaprobowanie błędnych ustaleń organów podatkowych w zakresie zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej w wyniku błędnego podsumowania rejestrów sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, podczas gdy błędne podsumowania rejestrów sprzedaży nie miały wpływu na wysokość deklarowanych przychodów, gdyż zeznanie podatkowe zostało sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych, 5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaaprobowanie przez Sąd błędnie ustalonego stanu faktycznego w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży na stacjach paliw gazu nabytego pozaewidencyjnie od powiązanej Spółki Jawnej B., podczas gdy Spółka nie mogła tego gazu nabywać pozaewidencyjnie, gdyż obrót nim poddany był szczególnemu nadzorowi podatkowemu; 6) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia przez Sąd z własnej inicjatywy kontroli ustaleń w zakresie wielkości sprzedaży gazu, dokonanych na podstawie notatek pracownika Spółki, bez uwzględnienia wpływu przetankowań i ubytków, skoro w sprawach dotyczących spółki B. ustalenia te zakwestionowano; 7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie braku związku wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych z przychodami Spółki przez zaaprobowanie dokonania ustaleń na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki oraz na podstawie oględzin lokali należących do Spółki, podczas gdy nabyte przez Spółkę towary i usługi zostały wykorzystane w lokalach służących do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów w postaci kopii pism Naczelnika Urzędu Celnego w C. do Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, Zarząd w B., z dnia: 23 czerwca 2009 r., 27 lipca 2009 r. i 9 lipca 2010 r., na okoliczność, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na sposób zredagowania skargi kasacyjnej, konieczne jest poczynienie uwagi wprowadzającej. Stroną postępowania sądowoadministracyjnego, a wcześniej podatkowego, jest skarżąca jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem spółki mniemającej osobowości prawnej, z której przychody, określone proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku, na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegały opodatkowaniu u skarżącej. Skarga kasacyjna odnosi się wielokrotnie do przychodów i kosztów spółki, co nie byłoby poczytane za istotny błąd, gdyby nie okoliczność, że w zarzucie 3 określenie "Spółka" odniesiono do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B., wskazując zarazem, że tak też będzie ono rozumiane w dalszej treści tego pisma procesowego. Podnoszone zatem w dalszych zarzutach a odnoszone do "Spółki" twierdzenia o wadliwości ustaleń faktycznych w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, jego ilości, a także zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, mogłyby zostać potraktowane jako nie mające związku ze sprawą opodatkowania dochodów skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, ale dotyczące opodatkowania wymienionej spółki kapitałowej jako osoby prawnej, której niniejsza sprawa wszak nie dotyczy. Jakkolwiek z treści zarzutów oraz ich uzasadnienia można odczytać właściwą intencję autora skargi kasacyjnej, niemniej wskazana niestaranność redakcyjna utrudnia badanie zasadności podniesionych w niej zarzutów. Po drugie, powielenie w skardze kasacyjnej zarzutów postawionych najpierw w odwołaniu, a następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazuje na nieuwzględnienie odmiennego charakteru procesowego każdego z tych środków odwoławczych, z których pierwszy (odwołanie) powoduje ponowne, merytoryczne zbadanie i rozstrzygniecie sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, drugi (skarga do sądu administracyjnego) inicjuje sądową kontrolę decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, a trzeci (skarga kasacyjna) prowadzi do zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny poprawności takiej kontroli, przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Badanie, które przeprowadza Naczelny Sąd Administracyjny, zakreślone jest granicami skargi kasacyjnej oraz przytoczonymi podstawami kasacyjnymi (art. 183 § 1 i art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a.), toteż zwykłe powtórzenie w skardze kasacyjnej zarzutów zawartych we wcześniej wniesionych środkach odwoławczych, nawet, jeżeli są one drobiazgowo uzasadnione, może prowadzić do istotnego ograniczenia skuteczność skargi kasacyjnej, gdyż nie uwzględnia specyfiki i odmienności proceduralnych postępowania kasacyjnego. Nie mógł być uwzględniony zgłoszony przez skarżącą wniosek dowodowy. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego, prowadzonego przez sąd administracyjny, jest jednak wyznaczony przez funkcję sądowej kontroli administracji, jaką jest ocena zaskarżonego aktu lub czynności zgodnie z kryterium legalności. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego, przeprowadzanego przez sąd administracyjny, nie jest więc ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy do tak zbudowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Ponieważ w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, przeprowadzane przez ten sąd uzupełniające postępowanie dowodowe nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, względnie służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2015, s. 501-502). Wniosek dowodowy skarżącej zmierzał tymczasem nie tylko do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, co już stanowi wystarczającą podstawę do jego oddalenia, ale wręcz do zastąpienia sądowoadministracyjnej kontroli decyzji organów podatkowych stanowiskiem zajętym przez organ celny. Skoro bowiem pogląd organu celnego miał w sposób ważący świadczyć o tym, że "decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania", podczas gdy oceniający te same decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do odmiennego wniosku, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów prowadziłoby do swoistej i niedopuszczalnej konkurencji ocen prawnych, a nie do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie; z tego względu wniosek należało uznać za wręcz niedopuszczalny. Przechodząc do merytorycznej oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszym rzędzie należy wskazać, że chybione są zarzuty odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa,(art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a samoobliczenie podatku przez podatnika na mocy art. 21 § 2 O.p. ma tylko takie znaczenie, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Wydanie takiej decyzji możliwe jest do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest do upływy pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) – chyba, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie przerwany lub ulegnie zawieszeniu. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (P 30/11) dla osiągnięcia takiego skutku konieczne jest, by podatnik o wszczęciu wymienionego postępowania był powiadomiony. Ta zasada prawna została wprost recypowana do przepisu z dniem 15 października 2013 r., na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149). W odniesieniu do skarżącej warunek ten został spełniony, bowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedstawiono jej zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego z niewykonaniem (zaniżeniem) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu, a w konsekwencji upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i możliwe było późniejsze określenie jego wysokości w decyzji. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) przez jego zastosowanie pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania jego zgodności z Konstytucją, czego następstwem było również naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. Zarzut ten oparty jest na błędnym założeniu, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny jego konstytucyjności pod warunkiem określonego rozumienia tego przepisu, generalnie obala domniemanie jego konstytucyjności i wyklucza jego stosowanie. Ponieważ jednak wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał charakter tak zwanego orzeczenia zakresowego, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie (pod określonymi warunkami), czego konsekwencja jest jego konstytucyjność (zgodność z Konstytucją) w pozostałym zakresie, błędne jest uznanie, że od chwili opublikowania wyroku Trybunału przepis nie może być stosowany w jakimkolwiek zakresie; pogląd taki pomija bowiem istotę wyrażonej w omawianym wyroku oceny co do zgodności przepisu z Konstytucją. W podsumowaniu tej części rozważań należy więc stwierdzić, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w myśl którego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji, przesądza więc w istocie o konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r.), wszakże pod warunkiem, że o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik zostanie powiadomiony. Dlatego też wbrew twierdzeniu zawartemu w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny omówionego wyroku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) mógł być zastosowany, co oznaczało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W konsekwencji decyzja określająca wysokość tego zobowiązania mogła być wydana także po dniu 31 grudnia 2010 r., a więc po upływie terminu, w którym zobowiązanie podatkowe by wygasło, gdyby bieg terminu jego przedawnienia nie został zawieszony. Wydanie takiej decyzji nie naruszało również art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Myli się także skarżąca, twierdząc, że dopiero wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego otwiera możliwość zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Pogląd taki nie ma bowiem żadnego uzasadnienia normatywnego. Zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 14 października 2013 r. (z uwzględnieniem wszakże treści cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) jedyną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi – oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe – zawiadomienie o tym podatnika. Przywiązanie do deklaracji podatkowej tak istotnego znaczenia, jak czyni to skarżąca, nie tylko nie ma umocowania prawnego, ale także pozostaje w sprzeczności z istotą zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (a nie ustalanego w decyzji), którym jest obiektywne istnienie tego zobowiązania w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację podatkową oraz bez względu na to, jaką miała ona treść. Sammoobliczenie podatku w deklaracji ma zatem znaczenie dla ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych przerw lub zawieszeń jego biegu, nie zostanie wydana decyzja określająca jego wysokość, w żadnym jednak razie nie rzutuje na możliwość powstania przerwy w biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu tego terminu. Można więc powiedzieć, że dla terminu, w którym może nastąpić określenie wysokości zobowiązania podatkowego, znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany lub zawieszony (na przykład wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej, o którym podatnik został powiadomiony), natomiast bez znaczenia jest to, czy podatnik wysokość tego zobowiązania wcześniej zadeklarował ("dokonał samowymiaru", jak określa się to w skardze kasacyjnej), ponieważ zarówno zadeklarowanie, jak i niezadeklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia. Podsumowując tę część rozważań należy więc stwierdzić, że zarówno zasadniczy, jak i ewentualny zarzut odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w dacie wydania decyzji wymiarowej, nie jest uzasadniony. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004), który to przepis stanowił, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. A zatem, ażeby prowadzone przez podatnika księgi stanowiły dowód umożliwiający stwierdzenie wysokości dochodu, konieczne jest spełnienie warunku, by księgi te były prowadzone prawidłowo. Tymczasem księgi spółki jawnej, której skarżąca była wspólnikiem i których uznania za dowód w sprawie się domaga, uznane zostały za nierzetelne; ten element stanu faktycznego odnotowany został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w części poświęconej przedstawieniu stanu sprawy (s. 3). Księgi te nie mogą więc stanowić dowodu na wysokość dochodu uzyskanego przez skarżącą z pozarolniczej działalności gospodarczej; co więcej – zgodnie z art. 193 § 1 O.p. nie mogą też stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów . Zasada wynikająca z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogła więc być zastosowana, a zarzut oparty na założeniu, że księgi skarżącej prowadzone były prawidłowo, względnie pomijający okoliczność, że dowodem są tylko księgi prowadzone prawidłowo, nie może się ostać. Zarzut pomijający te oczywiste w sprawie okoliczności jest wręcz niezrozumiały, zwłaszcza, że odnosi się do ksiąg rachunkowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B., a nie Spółki Jawnej B., której wspólnikiem była skarżąca; rodzi to wątpliwości co do adekwatności zarzutu do sprawy. W każdym razie chybiona jest również teza - wyprowadzona na podstawie błędnego założenia, że ksiąg nie uznano za nierzetelne - o konsekwencjach w postaci naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 193 § 1 i § 4 O.p. Skoro księgi spółki jawnej, której wspólnikiem była skarżąca, uznano za nierzetelne, zasadne było pominięcie art. 193 § 1 O.p., w myśl którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; zarazem zasadne było zastosowanie art. 193 § 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Można jedynie dodać, że , że prawidłowe było także zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykorzystania do dokonania wymiaru podatku dochodowego ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług jako części ksiąg, których prawidłowość prowadzenia nie została zakwestionowana. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaaprobowanie błędnych ustaleń organów podatkowych w zakresie zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej w wyniku błędnego podsumowania rejestrów sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, oparty na założeniu, że błędne podsumowania rejestrów sprzedaży nie miały wpływu na wysokość deklarowanych przychodów, gdyż zeznanie podatkowe zostało sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Przywołując wywód przeprowadzony wcześniej należy skonstatować, że wbrew zapatrywaniu skarżącej rzutująca na prawidłowość obliczenia przychodu wadliwość arytmetyczna w postaci błędnych – i, jak sugerują organy podatkowe, celowych – podsumowań rachunkowych, wobec braku prawidłowo prowadzonych ksiąg miała istotne znaczenie dla błędnego określenia przez skarżącą wielkości przychodu. Skorygowanie tej wielkości przez organ podatkowy na podstawie dostępnych rejestrów było więc prawidłowe i konieczne oraz nie naruszało wymienionych w zarzucie przepisów O.p.; z kolei słuszne zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie takich ocen i rozstrzygnięć organów podatkowych nie stanowiło naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów P.p.s.a. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie błędnych ustaleń faktycznych co do dokonywania przez spółkę jawną, której wspólnikiem była skarżąca, pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacjach paliw, nabytego pozaewidencyjnie od powiązanej Spółki Jawnej B., należy zauważyć, że również ten zarzut opiera się na dowolnym założeniu, że spółka B. nie mogła tego gazu zbywać pozaewidencyjnie, gdyż obrót nim poddany był szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Nader obszerne uzasadnienie tego zarzutu opiera się na polemice z przeprowadzoną przez organy podatkowe oceną dowodów, na projekcji własnej ich oceny oraz na wnioskach wyprowadzonych z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. (III SA/Wa 1252 i 1253/13), wydanych w sprawie spółki B., w których częściowo zakwestionowano niekorzystne dla skarżącej ustalenia faktyczne, poczynione na podstawie nieformalnego rejestru prowadzonego przez pracownika spółki. Jeśli chodzi o wymienione wyroki, które na mocy wydanych wraz z niniejszym wyrokiem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2015 r. stały się prawomocne, trzeba podkreślić, że ich związek z rozpoznawaną obecnie sprawą nie jest ścisły, w związku z czym poczynione w każdej z nich ustalenia faktyczne nie muszą być tożsame, jako że odmienny jest ich zakres. Dowód w postaci nieformalnej ewidencji (zapisków prowadzonych przez pracowników spółki) musi być w każdej ze spraw oceniany w powiązaniu z innymi właściwymi dla tej sprawy dowodami, a organy podatkowe zgodnie z art. 191 O.p. w każdej ze spraw obowiązane są ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosi się to także do dowodów zawartych w materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Z tych ostatnich wszak wynika, że to wspólnicy powiązanych ze sobą personalnie spółek zaplanowali, zorganizowali i przeprowadzili operację gospodarczą, polegającą, między innymi, na pozaewidencyjnym obrocie paliwami, tak w zakresie ich nabywania, jak i odsprzedaży. Z tej przyczyny powoływanie się na szczególny nadzór podatkowy nad obrotem tymi paliwami, także gazem, może być niewystarczające, gdyż opiera się na założeniu, że był on rzeczywiście skuteczny. O jego skuteczności nie mogą wszak – zwłaszcza w kontekście depozycji wspólników spółek B. - w sposób rozstrzygający świadczyć zapewnienia organów sprawujących ten nadzór (a raczej zapewnienia piastunów tych organów, skoro korespondencja naczelnika właściwego urzędu celnego z organami ścigania nie przybrała formy procesowej). Konfrontacja tych zapewnień z materiałem dowodowym w postaci nieformalnej, utajnionej przed organami podatkowymi, rejestracji rzeczywistego obrotu, a przede wszystkim z wyjaśnieniami podatników, którzy przyznali fakt pozaewidencyjnego obrotu paliwami, wymaga oceny wartości dowodowej całego zgromadzonego w sprawie materiału. Do tej oceny powołane są organy podatkowe, a sąd administracyjny może ją podważyć tylko wtedy, gdy pozostaje ona w sprzeczności z prawem, a w szczególności wykracza poza zasady określone w art. 191, ale także w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie dopatrując się naruszenia tych zasad w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie naruszył ani art. 141 § 4, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Powyższe względy nie przemawiają także za słusznością zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia przez Sąd z własnej inicjatywy kontroli ustaleń w zakresie wielkości sprzedaży gazu, dokonanych na podstawie notatek pracownika Spółki, bez uwzględnienia wpływu przetankowań i ubytków, skoro w sprawach dotyczących spółki B. ustalenia te zakwestionowano. Jakkolwiek zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie oznacza to jednak, że ma obowiązek oceny także tych wszystkich aspektów skomplikowanego stanu faktycznego, których wnoszący skargę nie kwestionuje. Wpływ występowania sygnalizowanych przez skarżącą naturalnych ubytków ilości gazu, wynikających między innymi z przetankowań, na ustalenia faktyczne obrazujące ilość gazu sprzedawanego pozaewidencyjnie, także opiera się na kilku założeniach, które mogą być kwestionowane. W szczególności chodzi tu o założenie, że nie nabywano gazu od innego dostawcy, niż spółka B., że szczególny nadzór podatkowy w tej ostatniej Spółce prowadzony był prawidłowo oraz że nieformalna ewidencja w spółce B., mimo, że z założenia utajniona przed organami podatkowymi, była z nieznanych powodów nierzetelna. Poddanie w wątpliwość któregokolwiek z tych założeń przedstawioną argumentację podważa, a trudno o bardziej przekonujący argument przeciwko tym założeniom, jak złożone w toku karnego postępowania przygotowawczego wyjaśnienia wspólników Spółki, dotyczące zaplanowania, zorganizowania i realizowania procederu pozaewidencyjnego obrotu paliwami, między innymi przez wprowadzenie systemu jego nieformalnej, utajnionej ewidencji. Okoliczność, że wyjaśnienia te mogły być w toku postępowania podatkowego ocenione odmiennie, niż w toku postępowania karnego, nie niweczy ich dowodowego charakteru jako materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (art. 181 O.p.). Znaczenie ewentualnych ubytków naturalnych, powstałych w spółce B., dla zobrazowania wielkości pozaewidencyjnej sprzedaży w spółce B. jest tym bardziej wątpliwe, że nieformalna ewidencja z jej istoty musiała być nakierowana była na ujmowanie wielkości rzeczywistych, a nie hipotetycznych lub fikcyjnych, bowiem w przeciwnym wypadku prowadzenie jej nie miałoby sensu. Wreszcie, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie braku związku wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych z przychodami Spółki przez zaaprobowanie dokonania ustaleń na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki oraz na podstawie oględzin lokali należących do Spółki. W pierwszym rzędzie należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że te wyjaśnienia i oświadczenia były ściśle związane z treścią faktur i w istocie wyjaśniały i precyzowały ich treść, co nie naruszało dyspozycji art. 13b ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., skoro podlegało odnotowaniu w sporządzonym z tej czynności protokole. Kwestionowanie ich znaczenia w oparciu wyłącznie o kryterium formalne prowadzi do kolizji z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.), ponieważ ustalenia poczynione na ich podstawie niewątpliwie służyły zbudowaniu prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Nie pozbawiały zresztą skarżącej możliwości ich kwestionowania, choćby przez wykazanie, gdzie na potrzeby działalności gospodarczej spożytkowano zakupione usługi, materiały budowlane, odzież czy biżuterię. Ponadto twierdzenie, że dowody te są niemiarodajne, opiera się na hipotezie, że osoby składające oświadczenia mogły oświadczać nieprawdę lub oświadczać na temat faktów, których ze względu na upływ czasu nie pamiętały. Hipoteza ta jest jednak zupełnie dowolna i nierzeczowa, skoro dowody pozyskane w opisany sposób były konfrontowane z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem, zwłaszcza z wnioskami wypływającymi z oględzin oraz z zeznaniami pracowników Spółki, a wyprowadzone w ten sposób konkluzje przekonująco uzasadnione. Nie można więc podzielić zapatrywania skarżącej odnośnie nieprawidłowości w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów jako dokonanego na podstawie "nieostrożnych" oświadczeń kontrahentów Spółki. Twierdzenie, że treść oświadczeń determinowała kierunek przeprowadzonych przez kontrolujących oględzin, co świadczy o wpływie wytkniętego naruszenia prawa na wynik sprawy, pomija, że informacje od kontrahentów Spółki, świadczących usługi remontowe, zostały potwierdzone także zeznaniami pracowników Spółki. Skoro zatem przeprowadzone oględziny wprost wykazały, że nabyte przez Spółkę towary i usługi nie zostały wykorzystane w lokalach służących do prowadzenia działalności gospodarczej, a posłużyły do zaspokojenia osobistych potrzeb wspólników, w tym skarżącej, postawiony zarzut jest nietrafny, jako że tezy o wadliwości poczynionych w ten sposób ustaleń – a do tego sprowadza się zarzut naruszenia nie tylko art. 13b ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., ale także art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - nie da się obronić. W konsekwencji za niezasadny należy uznać także wysunięty pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, co prowadzi do wniosku, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.