II FSK 2932/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1257/13 w sprawie ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2013 r. nr IPTPB2/415-350/13-2/AKr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1257/13) w sprawie ze skargi P. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Wnioskodawca we wniosku opisał, że H. L., K. K. oraz W. T. na mocy postanowienia Sądu Powiatowego w K. z dnia 9 czerwca 1964 r. nabyły prawa do spadku po zmarłym dnia 29 lipca 1959 r. J.T.. W skład masy spadkowej wchodziła działka nr 1866 o powierzchni 0,3422 ha, położona w K. przy ul. .... Dnia 8 listopada 1972 r. wyżej wymienione osoby aktem notarialnym sprzedały w trybie artykułu 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości, Państwu - Prezydium Powiatowej Rady w K. wyżej opisaną nieruchomość. Państwo nabyło przedmiotową działkę w celu poszerzenia parku im. T. w K.. W roku 1975 dokonano podziału działki nr 1866. W jego wyniku powstały: działka nr 1866/1 i działka nr 1866/2. Działkę 1866/2 przeznaczono na poszerzenie parku, natomiast na działce 1866/1 cel wywłaszczenia nie został zrealizowany. W wyniku odnowienia ewidencji gruntów miasta K. działka 1866/1 została oznaczona jako działka nr 224 o powierzchni 0,1649 ha. Ponieważ cel wywłaszczenia na działce nr 224 nie został zrealizowany, H. L. jako poprzednia właścicielka i spadkobierczyni poprzedniej właścicielki zmarłej 28 października 1982 r. W. T. wystąpiła w dniu 3 marca 2005 r. wraz z pozostałymi trzema spadkobiercami poprzednich właścicieli - W. T. i zmarłej 28 grudnia 1977 r. K. K., do starosty K. z wnioskiem o zwrot przedmiotowej działki. H.L. zmarła w dniu 30 grudnia 2009 r. W toku prowadzonego postępowa administracyjnego, spadek po niej nabyli synowie R.L. i P.L. po 1/2 części każdy z nich, co stwierdził Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 19 lutego 2010 r. P. L. stał się stroną w prowadzonym postępowaniu z mocy prawa administracyjnego - wstąpił do sprawy o zwrot wywłaszczonej nieruchomości działki nr 224, jako następca prawny H. L. nie w drodze spadkobrania, ale na mocy art. 136 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Starosta K. decyzją z dnia 12 października 2011 r. orzekł o zwrocie nieruchomości oznaczonej jako działka nr 224 na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli - w tym na rzecz wnioskodawcy w udziale wynoszącym 4/16 części. Orzekł także o zwrocie przez stronę i pozostałych spadkobierców na rzecz Gminy Miasto K. zwaloryzowanej kwoty stanowiącej zapłatę za wywłaszczoną nieruchomość. Powyższa decyzja o zwrocie była jedyną podstawą dokonania stosownych wpisów w Dziale II Księgi Wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 12 marca 2012 r. P. L. wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedał zwróconą im wyżej opisaną nieruchomość Gminie Miasto K.. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy skarżący w świetle wyżej opisanego stanu faktycznego jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w zwróconej decyzją administracyjną nieruchomości - działce nr 224? Zdaniem wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów w zwróconej decyzją starosty nieruchomości nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Tak więc, aby sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu nieruchomość musi zostać nabyta. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie zwrot działki nr 224 nie jest jej nabyciem w rozumieniu wyżej powołanej ustawy. W wydanej w dniu 30 lipca 2013 r. interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sprawie datą nabycia przez stronę udziału w zwróconej nieruchomości gruntowej jest data nabycia spadku po matce, a więc 30 grudnia 2009 r., a nie data zwrotu nieruchomości przez starostę w drodze decyzji administracyjnej. A ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w wywłaszczonej wcześniej nieruchomości nie upłynęło 5 lat, zatem jego zbycie w 2012 r. stanowi, w ocenie organu, źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z 3 września 2013 r., podtrzymał stanowisko wyrażone w powyższej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej interpretacji, powołując zarzuty: błędnego ustalenia, że datą nabycia przez stronę udziału w zwróconej w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomości gruntowej jest data nabycia spadku po zmarłej matce - H. L.; błędnego uznania, że zbycie udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej zwrotu w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; wewnętrznej sprzeczności interpretacyjnej poprzez uznanie, że ta sama nieruchomość dwukrotnie przeszła na własność podatnika, raz wskutek zwrotu na mocy decyzji administracyjnej, a drugi raz poprzez dziedziczenie. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, to tego faktu nie można uznać za "nabycie" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zwrot nieruchomości spadkobiercom na mocy wydanej w 2011 r. decyzji administracyjnej skutkował tym, że podatnik nabył udział w części wcześniej wywłaszczonej nieruchomości. Przy czym dodał, że decyzja o zwrocie nieruchomości została wydana w stosunku do skarżącego, który był stroną postępowania administracyjnego. Zwrot nieruchomości nie nastąpił na rzecz jego spadkodawczyni, tylko na jego rzecz, dlatego stanowisko organu o tym, iż nabycie przez skarżącego udziału w nieruchomości nastąpiło w dacie nabycia spadku jest, zdaniem Sądu, nieuzasadnione. Mocą decyzji o zwrocie nastąpiło przywrócenie prawa własności nieruchomości następcom prawnym poprzednich właścicieli, w tym skarżącemu. Dlatego Sąd zgodził się z wnioskodawcą, że brak jest podstaw do twierdzenia, że mamy do czynienia z nabyciem nieruchomości, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Reasumując Sąd stwierdził, że sprzedaż nieruchomości zwróconej spadkobiercy, ponieważ nie została wykorzystana na cele wskazane w decyzji wywłaszczeniowej, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot nieruchomości. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżył go w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zainteresowany stał się właścicielem udziału w nieruchomości nie w drodze nabycia, o którym mowa w tym przepisie. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. W skardze kasacyjnej organ trafnie wskazał, że nie było podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na wadliwe odczytanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i skoncentrowanie oceny na okolicznościach, które w sprawie nie mają istotnego znaczenia. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi z jakim momentem wnioskodawca nabył nieruchomość bowiem od tej konkretnej daty biegnie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Normodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji ustawowej pojęcia użytego w powołanym wyżej przepisie tj. pojęcia "nabycie nieruchomości". Zatem, aby ustalić jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 925 k.c. z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek tj. z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Nabycie spadku ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest niezależne od woli i wiedzy uprawnionego oraz jakichkolwiek innych zdarzeń. Otwarcie spadku oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilno-prawnym zmieniają swój charakter, stają się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisami prawa spadkowego. Przechodząc do rozpoznawanej sprawy należy w pełni podzielić stanowisko organu, że pojęcie "nabycie" zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem nabycie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Wobec tego, jak trafnie wskazał organ, początek biegu terminu pięcioletniego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez wnioskodawcę prawa do spadku (co miało miejsce w dniu 30 grudnia 2009 r.). Ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku (udziału w zwróconej, wywłaszczonej uprzednio, nieruchomości) nie upłynęło 5 lat, przychód z jej zbycia stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do kwestii restytucji wywłaszczonej nieruchomości, a w szczególności do wykładni art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, należy wskazać, że poprzedni właściciel, o którym mowa w hipotezie tego przepisu, to osoba będąca właścicielem nieruchomości bezpośrednio przed wywłaszczeniem, tj. osoba będąca właścicielem przed wejściem do obrotu prawnego aktu wywłaszczeniowego, osoba której odjęto prawo własności nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I OSK 518/13). Wnioskodawca uzyskał zwrot wywłaszczonej nieruchomości będąc nabywcą spadku po zmarłej w dniu 30 grudnia 2009 r. matce H. L., a więc nabył przedmiotową nieruchomość w drodze dziedziczenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.