I SA/Ke 710/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Postanowieniem z dnia [...] 2013 r. nr [..] Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia [..] 2013 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku J. M. z dnia 29 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 31 maja 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej zwana "Ordynacja podatkowa", na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, który uzupełnił w dniu 26 lipca 2013 r. W ocenie Ministra Finansów, przedstawione we wniosku zagadnienie nie kwalifikuje się do rozpatrzenia poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia dotyczącego stosowania przepisów regulujących właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych zawartych w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j. t. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), wykracza poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, uregulowanego w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy w trybie art. 14b § 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego, gdyż wydana interpretacja indywidualna winna spełnić określone funkcje, tj. informacyjną i ochronną (gwarancyjną) dla podmiotu, który wystąpił o udzielnie interpretacji w swojej indywidualnej, a zarazem konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja indywidualna może być wydana tylko "zainteresowanemu", tj. podmiotowi, który w jej wydaniu ma konkretny, zindywidualizowany interes (wyznaczony przez przepisy prawa materialnego) związany bezpośrednio z uzyskaniem nie tylko wyjaśnienia treści przepisów prawa, ale także uzyskaniem ochrony prawnej, jeżeli wnioskodawca zastosuje się do interpretacji. Analiza złożonego przez stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że istota poruszanego zagadnienia sprowadza się do określenia przez Ministra Finansów właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym, a tym samym udzielenia organom podatkowym — za pośrednictwem podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej — wskazówek odnoszących się do stosowania przepisów prawnych w tym zakresie. Interpretator wskazał, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, stosownie do art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, a interpretacje indywidualne nie mają służyć kontroli procedowania organów i formułowania wytycznych w tym zakresie. Wydana interpretacja indywidualna ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organom podatkowym właściwym rzeczowo i miejscowo. Zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem wydawanych przez organy decyzji, postanowień, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Uchylenie aktu administracyjnego naruszającego przepisy procesowe następuje na ogólnych zasadach postępowania uregulowanych w Ordynacji podatkowej oraz innych aktach prawnych określających postępowanie organów, nie zaś z uwagi na realizację szczególnego środka ochronnego z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Odnosząc powyższe do wniosku z dnia 29 maja 2013 r., Minister Finansów stwierdził, że żądanie strony wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i w oparciu o art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w ww. zakresie. Na powyższe postanowienie Ministra Finansów J. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2013 r. do rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie konkretnej oceny i interpretacji. W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie zasady zaufania do organów władzy przez tworzenie wirtualnych przeszkód, które rzekomo uniemożliwiają wydanie interpretacji. Podniósł, że jest doświadczonym, sumiennym i rzetelnym podatnikiem, płacącym z tytułu prowadzonej działalności na terenie Polski i Niemiec wysokie podatki do polskiego organu podatkowego, tj. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Nie wymagał podjęcia czynności kontrolnych oceniających realność opodatkowania i prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej, oczekiwał jedynie merytorycznej oceny przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego - istniejącego w przeszłości i obecnie oraz krótkiej odpowiedzi, czy należne podatki płacił i płaci obecnie do właściwego organu podatkowego. Zdaniem skarżącego Minister Finansów nie może bezzasadnie uchylać się od takiej interpretacji, bo przecież problem dotyczy materialnego, a nie proceduralnego prawa podatkowego. Wnioskodawca wskazał, że w jego pytaniu zawarty był problem podwójnego opodatkowania. Pytanie nr 1 dotyczyło konkretnej kwestii podatkowej prawa materialnego, a nie proceduralnego i sprowadzało się do uzyskania odpowiedzi czy w przedstawionym stanie faktycznym słusznie korzysta od wielu lat ze statusu polskiego podatnika zobowiązanego do płacenia podatku polskiemu organowi podatkowemu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z Niemcami. Zdaniem skarżącego słusznie od wielu lat korzysta ze statusu polskiego podatnika zobowiązanego do płacenia podatku polskiemu organowi podatkowemu, zgodnie ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z Niemcami. Wnioskodawca poniósł ponadto, że przedmiotowa interpretacja wywoła u niego nie tylko określone skutki informacyjne, ale przede wszystkim skutki ochronne i gwarancyjne ww. sferze opodatkowania. Żądanie skarżącego nie dotyczyło kontroli procesowania organów podatkowych i formułowania wytycznych w tym zakresie. J. M. chce wiedzieć, czy nadal ma korzystać ze statusu polskiego podatnika i uiszczać wysokie podatki do budżetu naszego Państwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.); dalej p.p.s.a. Istotnym przy tym jest, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). Skarga okazała się uzasadniona gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Minister Finansów w oparciu o przepis art. 165a § 1, art. 14b § 1 w związku z art. 14h Ordynacja podatkowa, postanowił odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku J. M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Uznał, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 1 dotyczącego wskazania właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, nie dotyczy kwestii, które mogą być przedmiotem interpretacji, wskazanych w art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa; w konsekwencji pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, że jest ono zależne w swej treści od odpowiedzi na pytanie nr 1. Skarżący kwestionuje wydane w sprawie jego wniosku postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania i zarzuca, że jego żądanie nie dotyczyło kontroli procesowania organów podatkowych i formułowania wytycznych w tym zakresie, a kwestii merytorycznej tzn. rozstrzygnięcia czy ,,nadal ma korzystać ze statusu polskiego podatnika i uiszczać wysokie podatki do budżetu naszego Państwa". Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wobec powyższego zagadnienie czy wskazane przez skarżącego we wniosku, uzupełnionym następnie pismem z dnia 25 lipca 2013 r., okoliczności, zadane na ich tle pytanie oraz przedstawione własne stanowisko prawne podlegają obowiązkowi wydania interpretacji przez Ministra Finansów. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do art. 14b § 3 Ordynacja podatkowa, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 Ordynacja podatkowa). W świetle powyższych regulacji prawnych do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być natomiast takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k-14n Ordynacja podatkowa. Przy czym trafne jest stanowisko Ministra Finansów, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy w trybie art. 14b § 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego, nie zaś przepisy prawa procesowego. Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a Ordynacja podatkowa, jednakże na mocy art. 14h Ordynacja podatkowa, ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych przepisów Ordynacja podatkowa tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Obowiązkiem Ministra Finansów jest zatem wydanie żądanej interpretacji – art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa albo też odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania - art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacja podatkowa, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia, w kontekście opisanych przesłanek, stwierdzić trzeba, że nie wystąpiła żadna z okoliczności warunkujących możliwość wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacja podatkowa. Poza sporem jest, że skarżący był legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazał bowiem, że jest podmiotem zainteresowanym (podatnikiem podatku dochodowego), w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa, rozstrzygnięcie ma dotyczyć jego praw, przedstawił w tym zakresie okoliczności faktyczne (zaistniałe zdarzenie), do których miała się odnosić interpretacja. Wbrew stanowisku Ministra Finansów w sprawie nie wystąpiły także okoliczności wykluczające wydanie orzeczenia merytorycznego. Nie można podzielić poglądu zawartego w zaskarżonym postanowieniu, że istota poruszanego we wniosku zagadnienia sprowadza się do określenia przez Ministra Finansów właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym, a tym samym udzielenia organom podatkowym — za pośrednictwem podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej — wskazówek odnoszących się do stosowania przepisów prawnych w tym zakresie. Treść zapytania ostatecznie sformułowanego w piśmie z dnia 25 lipca 2013 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 12 lipca 2013 r. (wystosowanego na podstawie art. 169 § 1 i § 2 Ordynacja podatkowa) jasno dowodzi, że skarżący domagał się wyjaśnienia swoich praw i obowiązków podatkowych dotyczących sfery jego odpowiedzialności podatkowej, a wynikających z przepisów prawa podatkowego tj. art. 3 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 5a pkt 22 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 j.t.), dalej jako u.p.d.f. Pytanie nr 1, jak trafnie zarzuca skarżący, dotyczyło konkretnej kwestii podatkowej prawa materialnego, i sprowadzało się do uzyskania odpowiedzi czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca słusznie korzysta od wielu lat ze statusu polskiego podatnika zobowiązanego do płacenia podatku polskiemu organowi podatkowemu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z Niemcami. Trafność powyższego zarzutu skargi nie niweczy fakt, że skarżący w pytaniu odnoszącym się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii materialnej związanej z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wskazał jako miejscowo właściwego - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach. Istota zadanego pytania nie odnosiła się do potwierdzenia czy konkretnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach jest organem podatkowym właściwym miejscowo dla skarżącego ale do rozstrzygnięcia kwestii prawnej z zakresu prawa materialnego nie prawa procesowego, bo dotyczącej podleganiu opodatkowaniu z tytułu dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terenie Niemiec i Polski tj. wykładni art. 3 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 5a pkt 22 u.p.d.f. Niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, bo odnoszącą się wprost do wykładni przepisów prawa podatkowego tj. art. 3 ust. 1 i ust1a oraz art. 5a pkt 22 u.p.d.f. wskazuje na naruszenie art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa. Odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny naruszył przepis art. 165a § 1 Ordynacja podatkowa. Jak wskazano wyżej wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa, stan faktyczny i przedstawione we wniosku pytanie dotyczyło okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów dokona merytorycznej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, zadanego pytania oraz własnego stanowiska prawnego w kontekście powołanych we wniosku i w piśmie z dnia 25 lipca 2013 r. przepisów prawa materialnego (podatkowego) tj. art. 3 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 5a pkt 22 u.p.d.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - uchylił postanowienia wydane w obu instancjach; na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia.