I SA/Łd 1057/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 8.000 (osiem tysięcy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1057/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą B. T. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do października 2007 r., w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub do przeniesienia na następny miesiąc oraz określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wyniku kontroli Dyrektor UKS stwierdził, że podatniczka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 408.724 zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" (D. M.), dokumentujących fikcyjne zakupy materiałów budowlanych i usług transportowych. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności ustosunkował się do kwestii przedawnienia, wskazując, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc listopad 2007 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: styczeń - październik 2007 r. oraz do zwrotu za miesiące lipiec i sierpień 2007 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2007 r. przedawni się z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże pismem otrzymanym przez stronę w dniu 3 grudnia 2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował podatniczkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w tym dniu (3 grudnia 2012 r.) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. W ocenie organu powyższe oznacza, że strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia, przez co bieg wskazanego terminu został skutecznie zawieszony. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i usług transportowych, które zostały wystawione przez firmę "A". W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez D. M., na podstawie których firma B. T. odliczyła podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Firma "A" nie miała bowiem żadnych technicznych, kadrowych i organizacyjnych możliwości dostarczenia materiałów budowlanych oraz świadczenia usług transportowych na rzecz firmy B. Organ nie dał wiary zeznaniom D. M. dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywania placu przeładunkowego w R. Jak wynika z adnotacji organu kontroli skarbowej w K. z 10 lutego 2010 r., pod wskazanym adresem w R. (przy ulicy A 8A) znajdują się siedziby kilku firm, przy czym nie stwierdzono tam żadnych dźwigów lub suwnic, które mogłyby służyć do przeładunku materiałów budowlanych. Ustalenia te potwierdził również Z. W., właściciel placu przeładunkowego, który w piśmie z 15 września 2012 r. oświadczył, że od roku 2006 nie dokonywał żadnych transakcji z firmą "A", a w latach 2007 - 2010 nie udostępniał placu manewrowego D. M. Jak wynika z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników UKS w K., wskazani przez D. M. dostawcy towarów: Spółka "C" z K., J. H. właściciel firmy "D", M. M. właścicielka firmy "E" oraz J. K. (likwidator spółki "F") - nie potwierdzili złożonych przez niego zeznań dotyczących współpracy z firmą "A" - firmy te nigdy bowiem żadnych transakcji z firmą D. M. nie dokonywały. Z powyższego organ wywiódł, że firma "A" nie mogła być dostawcą materiałów budowlanych na rzecz firmy "B" ponieważ ich nie nabyła, a ponadto nie miała żadnych możliwości dostarczenia materiałów na budowy prowadzone przez firmę B. T. ze względu na brak środków transportu oraz pracowników. Na podstawie informacji uzyskanej od firmy G (poprzednio H S.A.) ustalono bowiem, że D. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" Skup i Sprzedaż Węgla z siedzibą w L. zawarł z firmą H S.A. jedną umowę leasingu operacyjnego z dnia 17 lutego 2003 r., dotyczącą samochodu marki Mercedes Vito, która została z powodu naruszenia ogólnych warunków umowy oraz powstałych zaległości wypowiedziana w dniu 21 stycznia 2005 r., a samochód będący przedmiotem leasingu został odebrany. W piśmie z dnia 12 września 2012 r. firma H S.A. poinformowała, że w również latach 2007 - 2010 nie zawierała żadnych umów leasingowych z D. M. prowadzącym działalność pod nazwą "A". Pismem z dnia 16 listopada 2009 r. Wydział Komunikacji Urzędu Miasta L. poinformował, że w latach 2006 - 2009 D. M. posiadał jedynie zarejestrowany w okresie od dnia 27 marca 2006 r. do 30 listopada 2006 r. samochód typu van marki Dodge Grand Caravan. Pismem z dnia 21 września 2012 r., Wydział Komunikacji Urzędu Miasta L. poinformował następnie, że w latach 2007 - 2010 D. M. nie figurował jako osoba, na którą był zarejestrowany pojazd. Z pisma Starostwa Powiatowego w W. z dnia 26 września 2012 r., wynika z kolei, że na wniosek E. M. w latach 2007 - 2010 zarejestrowano pięć pojazdów: cztery osobowe (trzy samochody marki Chrysler Town and Country, jeden marki Citroen Xsara Picasso) oraz jeden ciężarowy - Peugeot Boxer Furgon o dopuszczalnej ładowności 850 kg. Z wcześniejszych informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w W. wynika zaś, że D. M. był jedynie współwłaścicielem samochodu marki Citroen Xsara Picasso. Informacje te znalazły w danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Ponadto, jak ustalono na podstawie danych uzyskanych z bazy Poltax, D. M. nie składał informacji PIT-11, PIT-B oraz PIT-4 za rok 2007 świadczących o tym, że wywiązuje się z funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zatrudnianiem pracowników, co oznacza, że nie zatrudniał on żadnych pracowników i potwierdza fikcyjny charakter jego działalności. Organ wskazał również na akt oskarżenia z dnia 1 września 2011 r., którym D. M. został oskarżony o to, że w okresie od dnia 22 lutego 2006 r. do dnia 14 lutego 2007 r., będąc podatnikiem VAT, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podał nieprawdę w deklaracjach VAT, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku VAT w wysokości 1.555.784 zł, wystawił nierzetelnie 100 faktur VAT dokumentując przez to czynności, które nie zostały wykonane, przyznając się jednocześnie do zarzucanych mu czynów. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy L. uznał D. M. za winnego zarzucanych mu czynów i skazał go na karę jednego roku pozbawienia wolności oraz karę grzywny, a Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt [...] uznał apelację za bezzasadną. Organ zauważył, że wyrok ten nie obejmuje wprawdzie roku, którego dotyczy niniejsza sprawa, ale całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazuje jednoznacznie, że jego działalność miała fikcyjny charakter także w latach następnych. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują na fikcyjność działań D. M., co znajduje także potwierdzenie w świetle podejmowanych następnie prób nawiązania z nim kontaktu. Jak wynika bowiem z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 listopada 2012 r., zarówno przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "A", jak i przesłuchanie jego właściciela D. M. ze względu na brak z nim kontaktu nie było możliwe (w lokalu pod wskazanym adresem brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej). Równocześnie M. S., pracownica Biura Rachunkowego "I", które zgodnie z informacją zawartą w systemie RemDat prowadziło rachunkowość firmy "A" - poinformowała, że od około siedmiu lat Biuro to nie prowadzi rachunkowości firmy "A" oraz nie przechowuje dokumentów tej firmy za rok 2007. Zdaniem organu, o fikcyjności dokonywanych transakcji świadczą także rozbieżności w zakresie cen dostarczanych przez firmę "A" rur polietylenowych. Podniesiono m.in., że firma "B" w styczniu 2008 r. nabyła w firmie "J" rury polietylenowe o średnicy 160 i 110 mm, których cena była dwukrotnie niższa od ceny wynikającej z faktur wystawionych przez D. M., a termin płatności określony przez firmę "J" wynosił 60 dni. Wobec powyższego organ uznał, że wyjaśnienia podatniczki dotyczące korzystnych cen oraz warunków płatności za dostarczane materiały, jakie oferował D. M., nie zasługują na uwzględnienie. Równocześnie, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, B. T. przesłuchana w charakterze strony w dniu 27 września 2011 r. w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego roku 2006 (wezwana na przesłuchanie w dniu 29 lutego 2012 r. w ramach postępowania dotyczącego roku 2007 skorzystała z przysługującego jej prawa do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiła się na wezwanie) zeznała między innymi, że nie pamięta okoliczności poznania D. M., właściciela firmy "A" z L., z którym zawarła ustną umowę handlową. Jak zeznała, D. M. dokonywał szybkich dostaw towaru na budowę, zaś płatności za dostarczane towary dokonywała osobiście w chwili posiadania gotówki, co było zaletą współpracy z jego firmą. Przesłuchana ponownie w dniu 8 października 2012 r. potwierdziła wcześniejsze zeznania. Ponadto zeznała, że wraz z materiałami budowlanymi firma "A" dostarczała atesty, których obecnie nie posiada, a których w roku 2007 inwestorzy nie wymagali. Z zeznań tych wynika także, że warunkiem współpracy z firmą "A" była płatność w gotówce. Przesłuchana w dniu 8 października 2012 r. H. T. (synowa B. T.) potwierdziła zeznania teściowej. Zeznania te są jednak, w ocenie organu, jedynymi - obok kwestionowanych faktur - dowodami mającymi potwierdzać rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy firmami "A" i B. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organ uznał, że podatniczka bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A", ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zauważył ponadto, że zasady doświadczenia życiowego pokazują, iż B. T. nabywając w ciągu 2007 r. materiały i usługi budowlane na łączną kwotę brutto 2.266.565 zł powinna mieć pewność, co do wiarygodności D. M., który jak wynika z akt sprawy - miał być jej największym dostawcą. Ma to o tyle znaczenie, że postawiony przez D. M. warunek płatności za dostawy dość znacznych kwot gotówką - jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 8 października 2012 r. - wzbudził u samej podatniczki pewne wątpliwości. Organ wskazał również na brak zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw, oraz fakt, że podatniczka nie starała się pozyskać wiedzy o wystawcy faktur (kontakt został nawiązany telefonicznie z inicjatywy D. M.) i nie wystąpiła do urzędu skarbowego w celu sprawdzenia jego wiarygodności. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że pomiędzy skarżącą i "A" nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych w fakturach wystawianych przez "A"; 2) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. a) art. 86 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą jego wykładnię, b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wystawianych przez "A" w oparciu o błędne założenie, że transakcje te nie miały miejsca oraz z pominięciem okoliczności, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że działalność "A" miała charakter oszukańczy; 3) naruszenia przepisów prawa procesowego (Ordynacji podatkowej), które miały istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 122 przez niezasadne jego pominięcie, polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy; b) art. 180 przez niezasadne jego pominięcie, polegające na niedopuszczeniu dowodu z oględzin wykonanych robót w celu ustalenia, że transakcje pomiędzy skarżącą a "A" miały miejsce w rzeczywistości; c) art. 187 w zw. z art. 191 przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz przez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez stronę na poparcie faktów przez nią podniesionych; d) art. 188 przez niezasadne jego pominięcie, polegające na niedopuszczeniu dowodu wnioskowanego przez stronę, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; e) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do przedmiotowej decyzji, niepopartego wystarczającymi dowodami, niewyjaśniającego w sposób wymagany przesłanek faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia oraz przyczyn, dla których organ dał wiarę jednym dowodom, a odmówił jej innym oraz nierozpatrującego w sposób wystarczający argumentów przedstawionych przez stronę. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów niż zostały w niej podniesione. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2012 r. W omawianym przypadku okres ten mija przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 3 grudnia 2012 r., kiedy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował podatniczkę o tej okoliczności, wskazując na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązań w podatku VAT i dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem sądu skutek taki mogło wywołać poinformowanie podatniczki o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, na co brak dowodów w aktach sprawy. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, z którego wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na 23 stronie uzasadnienia tego wyroku Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. W omawianym przypadku warunki takie nie zostały spełnione. Treść pisma doręczonego pełnomocnikowi skarżącej w dniu 3 grudnia 2012 r. jest bardzo lakoniczna, informuje wyłącznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu jest to niewystarczające do wywołania skutku przewidzianego w tym przepisie. Zaskarżona decyzja nie wskazuje na inne okoliczności świadczące o dopuszczalności orzekania w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., jednak w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 stycznia 2013 r., z którego wynika, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności. W dalszej treści pisma organ wskazał, że skutek taki nastąpił w następstwie wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zajęcia wierzytelności dokonano w odniesieniu do wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT za miesiące: lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl § 7 pkt 5 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołane przepisy zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. mocą art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Na podstawie art. 7 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem wskazany przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem przedmiotem zaskarżonej decyzji są zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Nie dotyczy to oczywiście zobowiązania za grudzień 2007 r., które co do zasady przedawnia z dniem 31 grudnia 2013 r. Zdaniem Sądu skarga w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Jednak odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Rację ma organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Natomiast faktura niedokumentująca sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. W omawianej sprawie organy podatkowe wykazały, że D. M. (firma "A") nie mógł być dostawcą materiałów budowlanych na rzecz firmy skarżącej, ponieważ sam ich nie nabył, a ponadto nie miał żadnych możliwości dostarczenia materiałów na budowy prowadzone przez firmę B. T. ze względu na brak środków transportu oraz pracowników. W omawianym okresie D. M. był jedynie współwłaścicielem samochodu osobowego marki Citroen Xsara Picasso, nie zatrudniał też żadnych pracowników (przynajmniej formalnie), nie składał bowiem informacji PIT-11, PIT-B oraz PIT-4 za rok 2007. Z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników UKS w K. wynika, że dostawcy towarów wskazani przez D. M. (spółka "C" z K., J. H. - właściciel firmy "D", M. M. - właścicielka firmy "E" oraz J. K. - likwidator spółki "F") - nie potwierdzili współpracy i zawierania jakichkolwiek transakcji z firmą "A". Inną okolicznością wskazującą na fikcyjność działalności gospodarczej D. M. jest oświadczenie M. S., pracownicy Biura Rachunkowego "I" (które zgodnie z informacją zawartą w systemie RemDat prowadziło rachunkowość firmy "A"). Poinformowała ona bowiem, że od około siedmiu lat Biuro to nie prowadzi rachunkowości firmy "A" i nie przechowuje dokumentów tej firmy za rok 2007. Organy zasadnie zwracają uwagę również na inne nieprawidłowości. Analizując treść dwu faktur wystawionych przez D. M. (z 2 i 4 stycznia 2007 r.), organy wskazały, że z treści tych faktur wynika, iż zapłaty dokonano najpóźniej w dniu ich wystawienia, co pozostaje w sprzeczności z raportami kasowymi, które podają na znacznie późniejsze daty zapłaty. O fikcyjności zakwestionowanych transakcji świadczą także rozbieżności w zakresie cen rur polietylenowych, które miały być dostarczane przez firmę "A". Przykładowo w odniesieniu do rur o średnicy 315 mm w okresie od października do grudnia 2007 r. D. M. podniósł cenę z kwoty 28,60 do 212 za 1 m bieżący. Organy zwracają uwagę ponadto, że ceny rur polietylenowych dostarczanych skarżącej przez firmę "J" były dwukrotnie niższe, co jest tym bardziej istotne, że termin płatności ustalony z tym ostatnim podmiotem był bardzo dogodny, gdyż wynosił 60 dni. Trafnie ocenia to organ odwoławczy na 7 stronie zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że firmy funkcjonujące na wolnym rynku mogą wprawdzie swobodnie kształtować ceny sprzedawanych i nabywanych towarów, a także sposoby i terminy płatności, jednak zasady doświadczenia życiowego wskazują, że działające w normalnym obrocie gospodarczym podmioty nie stosują - bez żadnego nadzwyczajnego uzasadnienia - cen znacznie odbiegających od przeciętnych cen stosowanych przez inne firmy w przypadku tego samego asortymentu. W piśmie z 20 listopada 2013 r. organ skutecznie zakwestionował stanowisko skarżącej przedstawione na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 6 listopada 2013 r., że przy wyborze dostawcy rur kierowała się jakością towarów. Organ stwierdził, że z faktur wystawionych przez firmę "J" wynika, iż podatniczka nabyła rury polietylenowe oznaczone symbolem PE 100, podczas gdy na fakturach wystawianych przez D. M .rury były oznaczone symbolem PE 80, a to oznacza, że były to rury o niższej wytrzymałości, czyli gorsze jakościowo. Na potwierdzenie tego stanowiska organ załączył informacje ze stron internetowych na temat rur poliuretanowych. Dokonując oceny nadesłanego materiału, za przekonujący należy uznać pogląd organu, że zamawianie gorszych rur, ale za to dwukrotnie droższych niż oferowane przez innego dostawcę, nie znajduje jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. W ocenie Sądu powyższe okoliczności, a także brak dokumentacji przedmiotowych transakcji (poza fakturami), tj. zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw, świadczą o tym, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Na obowiązek badania sprawy pod tym kątem zwraca uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie ostatniego okresu (m. in. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft, www.eur-lex.europa.eu). W piśmie z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył również, że w sytuacji wykazania, iż zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia "pustych faktur kosztowych", badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe. Co do zasady bowiem nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą. Pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do stanowiska organu wyrażonego w piśmie z 20 listopada 2013 r., składając wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów i załączył kilkadziesiąt stron materiału dowodowego, wskazując, że: 1) skarżąca wielokrotnie płaciła D. M. przelewem, 2) dokonana przez organ analiza porównawcza cen rur jest niepoprawna. Zgodnie z art. 151 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Co do zasady jednak, prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest możliwe. Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji sąd administracyjny opiera bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Ustosunkowując się do dowodów załączonych do pisma z dnia 4 grudnia 2013 r., należy stwierdzić przede wszystkim, że powinny one zostać przedłożone w toku postępowania podatkowego, tak, aby organ mógł dokonać ich szczegółowej oceny. Skarżąca zapoznała się ze stanowiskiem organów już w decyzji pierwszej instancji i wraz z odwołaniem powinna je kwestionować, a nie zwalczać je dopiero w piśmie sformułowanym po pierwszej rozprawie przed sądem administracyjnym. Ustosunkowując się jednak do zasadniczych twierdzeń strony skarżącej zaprezentowanych w piśmie z 4 grudnia 2013 r., Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w piśmie z 10 stycznia 2014 r., że zapłata dokonana na rzecz D. M. przelewem stanowi niewielki procent należności wynikających ze spornych faktur za badany rok (według wyliczeń organu niecałe 5%). Nie może to stanowić zatem jednoznacznego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji. Sądowi trudno ocenić natomiast na ile prawdziwe jest zróżnicowanie istniejące w ramach rur PE 100, na które skarżąca wskazuje w swoim oświadczeniu, gdyż nie jest ono poparte żadnym innym dowodem. Ponadto na fakturach wystawianych przez D. M. rury były oznaczone symbolem PE 80. O fikcyjności zakwestionowanych transakcji nie przesądza oczywiście prawomocny wyrok Sądu Rejonowego L. z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt [...], skazujący D. M. za podobne czyny, ale w innym okresie. Istnienie tego wyroku jest jednym z wielu faktów podanych przez organy, który wprawdzie nie decyduje o rozstrzygnięciu sprawy, lecz wskazuje, że osoba ta wcześniej wystawiała już puste faktury i jest to okoliczność udowodniona. Przedawnienie zobowiązań za okresy od stycznia do listopada powoduje konieczność uwzględnienia rozliczeń podatniczki wynikających z deklaracji podatkowych z te okresy, co ma wpływ na wysokość zobowiązania za grudzień 2007 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis dopuszcza miarkowanie kosztów w razie częściowego uwzględnienia skargi, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem składu orzekającego przesłanka częściowego uwzględnienia skargi jest spełniona także, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze - a tak właśnie było w omawianym przypadku. d.r.