I SA/Sz 754/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Gminy Ch. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Gmina C, dalej "Gmina", w dniu 3 stycznia 2013 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: * opodatkowania odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich, * prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących kosztów utrzymania świetlic (tzw. wydatków bieżących), * prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących, tzw. wydatków inwestycyjnych, * braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania obiektów na cele gminne, * zasad dokonywania korekt podatku naliczonego, związanego z budową (modernizacją) rozbudową świetlic wiejskich w związku ze zmianą sposobu wykorzystania świetlic wiejskich. We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy były realizowane w poprzednich latach inwestycje w zakresie budowy, modernizacji, rozbudowy i remontów świetlic wiejskich. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmowały wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia. W związku z ponoszeniem tych wydatków, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Po oddaniu świetlic do użytkowania, Gmina ponosi (oraz będzie ponosić w przyszłości) bieżące wydatki, związane z ich utrzymaniem, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości). Do 2007 r. Gmina nie pobierała opłat z tytułu udostępniania świetlic na rzecz podmiotów zewnętrznych, natomiast od 2008 r. wprowadziła zmiany w zakresie sposobu wykorzystania omawianych świetlic, w szczególności wprowadziła odpłatności w zakresie części przypadków dotyczących korzystania ze świetlic przez podmioty zewnętrzne (przy czym techniczne czynności związane z administrowaniem przedmiotowymi obiektami wykonywane są przez poszczególnych sołtysów, którzy zajmują się udostępnianiem świetlic wiejskich na rzecz korzystających). Od tego momentu udostępnianie świetlic wiejskich przybrało zasadniczo dwojaki charakter, a mianowicie: A. odpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlic na uroczystości rodzinne i okolicznościowe (udostępnianie komercyjne), oraz B. nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlic na potrzeby działalności statutowych organów sołectwa, organizacji i stowarzyszeń działających na terenie sołectwa oraz organizacji uroczystości i imprez, w tym związanych z wyborami, na rzecz mieszkańców sołectwa. Podejmowane przez sołtysów czynności związane z administrowaniem świetlicami są wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są faktycznie wykorzystywane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego (komercyjnego) korzystania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części, odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę, modernizację, rozbudowę, remonty czy utrzymanie przedmiotowych świetlic Gmina nie była/nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia oraz od innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Gmina C przedstawiła następujące pytania: 1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT?, 2. Czy w analizowanym przypadku (w związku z wprowadzeniem w 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele), Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących kosztów utrzymania świetlic wiejskich, jak i kosztów budowy, rozbudowy, modernizacji, remontów świetlic, tj. zarówno podatku od wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych, ponoszonych po wprowadzeniu w 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic?, 3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu?, 4. Czy z tytułu wykorzystania przedmiotowych świetlic (a więc również nakładów obejmujących towary i usługi nabyte w związku z budową/rozbudową/modernizacją/ remontem, jak i utrzymaniem świetlic), w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?, 5. Czy w związku z wprowadzeniem w 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne), Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę w poprzednich latach (przed wprowadzeniem wyżej wskazanych odpłatności)?, Przedstawiając własne stanowiska Gmina wskazała: 1. Odpłatne wynajmowanie przez Gminę świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT. 2. W analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących kosztów utrzymania świetlic wiejskich, jak i kosztów budowy, rozbudowy, modernizacji, remontów świetlic, tj. zarówno podatku od wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych. 3. W ocenie Gminy, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku. 4. Z tytułu wykorzystania przedmiotowych świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego. 1. W związku z odpłatnym udostępnianiem świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne) od 2008 r., Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, a tym samym Gmina ma możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę przed wprowadzeniem wyżej wskazanych odpłatności. 2. W związku z wprowadzeniem w 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele Gmina będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku - począwszy od stycznia 2009 r.) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio: - 6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004r., - 7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r., - 8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r., - 9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r. Uzasadniając swoje stanowiska w odpowiedzi na poszczególne pytania Gmina powołała treść odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), oraz wskazała na orzecznictwo sądowe i wydane w analogicznym stanie faktycznym inne interpretacje indywidualne, mające potwierdzać jej stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 28 marca 2013 r. wydał interpretacją indywidualną nr [...] w której uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie: * opodatkowania odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich, * prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących, tzw. wydatków inwestycyjnych, * braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania obiektów na cele gminne, * zasad dokonywania korekt podatku naliczonego, związanego z budową /modernizacją/ rozbudową świetlic wiejskich w związku ze zmianą sposobu wykorzystania świetlic wiejskich. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących kosztów utrzymania świetlic (tzw. wydatków bieżących), organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Powołując treść art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Organ wskazał dalej, iż w przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nadto podkreślił, iż czynności niepodlegąjące opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Zdaniem organu podatkowego, fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Jak wynika z konstrukcji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegąjące opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do /konkretnego rodzaju czynności. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie pełne odliczenie. Jak wskazał organ, stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie wskazanych we wniosku świetlic wiejskich takie jak: nabycie towarów - media, środki czystości, jak i usług - drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości organ podatkowy wskazał, że skoro w danym okresie rozliczeniowym są/będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wskazała we wniosku - nie jest i nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść ww. uchwały, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie organ nie podzielił stanowiska Gminy, odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do niektórych wydatków np. na zakup mediów, środków czystości, utrzymania czystości, wywozu nieczystości w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokonała/ nie dokona czynności opodatkowanych. Jak wskazał organ podatkowy, należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, dana świetlica była/jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym zakresie. Zatem każdorazowo należy analizować, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami (media, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), lub w okresie, w którym zużyto dane towary (środki czystości) wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w odniesieniu do tych zakupów wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących kosztów utrzymania świetlic tzw. wydatków bieżących, zarzucając naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), przez jego niewłaściwą wykładnię oraz w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem w danym okresie rozliczeniowym niektórych wydatków na bieżące utrzymanie świetlic, uzależnione jest od wystąpienia związku w danym okresie rozliczeniowym lub okresie, którego dotyczy dany wydatek ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w tym okresie oraz uznanie, że prawo to nie przysługuje, jeśli w danym okresie rozliczeniowym świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.),przez dokonanie niepełnej oceny stanowiska podatnika i uzasadnienia prawnego, - art. 121 § 1 O.p. przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, W uzasadnieniu skargi skarżąca Gmina podniosła argumentację zmierzającą do wykazania, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie świetlic niezależnie od tego czy w okresie rozliczeniowym, za który Gmina będzie obciążana kosztami z nimi związanymi, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną w tym samym okresie rozliczeniowym oraz niezależnie od tego czy w danym okresie rozliczeniowym, świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też wyłącznie czynności opodatkowanych - przy założeniu związku z działalnością opodatkowaną (sprzedażą opodatkowaną), która będzie występować w okresach rozliczeniowych innych niż ten, w których poniesiony był dany koszt. W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z ustawy o VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem ustawy o VAT, nie znajdą w praktyce zastosowania art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nadto, na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim, przy czym w żadnym wypadku przepisy obowiązujące na gruncie ustawy o VAT nie wskazują jakoby związek ze sprzedażą opodatkowaną musiał wystąpić w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym), w którym dokonywany jest zakup / jest odliczany podatek naliczony. Wskazując na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Gmina podniosła, iż w świetle orzecznictwa wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy, ww. orzeczenia uznają, że fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej tym podatkiem nie ma wpływu na to uprawnienie. Zdaniem Gminy, interpretacja przepisów ustawy o VAT w wydanej przez organ interpretacji jest sprzeczna z brzmieniem przepisów tej ustawy i stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób należyty zrealizował obowiązek wynikający z ww. przepisu 14c § 2 O.p., bowiem wskazał w niej prawidłowe stanowisko w zakresie pytania dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących kosztów utrzymania świetlic (wydatków bieżących) oraz uzasadnił prawne przesłanki, jakimi się kierował. Na wstępie wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki: - odliczenia dokonuje podatnik VAT; - towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak więc, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). W świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. A zatem, w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji"). Natomiast, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne odliczenie. Pełne odliczenie przysługuje więc w sytuacji gdy Skarżąca obiektywnie nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie świetlic (wydatki na zakup środków czystości, utrzymania czystości, wywozu nieczystości), w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Skarżąca nie dokonała czy też nie dokona czynności opodatkowanych. Sąd zgodził się z organem, że należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Skarżąca obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, dana świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej bieżącą eksploatacją w tym zakresie. Podobnie w przypadku środków czystości, w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zużycie tych środków, dana świetlica wiejska będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Skarżącej również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem tych środków. Wskazać należy, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym zakupy związane z bieżącym funkcjonowaniem świetlic będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Skarżąca nie będzie wstanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca powinna każdorazowo badać, czy w okresie, za który obciążana będzie kosztami związanymi z bieżącym utrzymaniem świetlic, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną bowiem, jak już wskazano powyżej, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku, gdy zakupy wykorzystane zostały w istocie do czynności niepodlegających opodatkowaniu - z uwagi na to, że w danym miesiącu, czy też miesiącach, dana świetlica była udostępniana wyłącznie nieodpłatnie - nie sposób podzielić stanowiska, że Skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystanych w tym okresie. A zatem, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym dana świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej bieżącą eksploatacją w tym okresie. Mając na uwadze powyższe nie sposób zatem podzielić stanowiska, że Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie świetlic wiejskich nie zależnie od sposobu ich wykorzystywania w danym okresie, a zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadniony. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych wskazać należy, że żaden z nich nie odnosi się do sytuacji tożsamej do sytuacji Skarżącej. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 O.p., Sąd uznał je za niezasadne. Zdaniem Sądu, organ przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy i nie naruszył przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), skargę oddalił.