III SA/Wa 2468/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka należy do grupy D. i nabywa od powiązanego dostawcy – "D." ("D.", "Dostawca") (razem jako: "strony'') - towary, które następnie sprzedaje kontrahentom. Towary zakupione od D. ("Towary") w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stanowią ok. 99% produktów sprzedawanych przez Spółkę. Sprzedaż Towarów stanowi główną działalność Skarżącej, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem, Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Spółka, w ramach funkcjonującego modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości. W przypadku Skarżącej strony ustaliły, iż odpowiednim poziomem zyskowności odzwierciedlającym ponoszone przez Skarżącą ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje będzie zysk na poziomie 2,5% przychodów (dochodowość). W celu wyegzekwowania ww. ustaleń, strony zawarły porozumienie biznesowe ("Porozumienie"), w którym przewidziały mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Zgodnie z założeniami Porozumienia, po zakończeniu roku dochodowość Spółki podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Skarżącą działalności (takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów administracyjnych i ogólnego zarządu, wahania kursów walut, poziom kosztów nabywanych towarów), zysk operacyjny Spółki przekroczy założony poziom 2,5% przychodów Spółka otrzymałaby notę debetową, skutkującą obowiązkiem poniesienia kosztów na wypłatę środków finansowych dla D.. Alternatywnie, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż 2,5%, Spółka otrzymywałaby w oparciu o odpowiednią notę kredytową od D. wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości w postaci środków finansowych stanowiące przychód Spółki. Korekta dochodowości Spółki przewidziana w Porozumieniu działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup Towarów zakupionych wdanym roku. Korekta nie jest jednak powiązana z konkretnym zakupem, ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Spółkę od D. Strony ustaliły, że ewentualne rozliczenie wyrównania dochodowości następuje po zamknięciu każdego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie. W myśl porozumienia stron, wyżej opisana operacja, stanowi korektę ogólnej dochodowości Spółki odpowiednio jako przychód lub koszt, dokumentowany notą ("Nota"). Taka sytuacja miała miejsce, np. w odniesieniu do roku 2011, gdy zysk zrealizowany przez Spółkę nie osiągnął 2,5% i w 2012 roku Skarżąca otrzymała Notę dokumentującą wysokość świadczenia pieniężnego jakie należy się Spółce w ramach wyrównania zwiększającego przychody Spółki. Skarżąca podkreśliła, że wyrównanie dochodowości za 2011 rok nie odnosiło się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość stron jakie miały miejsce po stronie Spółki w danym roku. Dodatkowo wspomniano, iż wyrównanie dochodowości nie jest w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie Notą między Skarżącą a Dow EU. 2. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy może ująć zwiększenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych na bieżąco, tj. w dniu otrzymania płatności? 2) Czy może ująć zmniejszenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych na bieżąco, tj. w okresie ujęcia takiej Noty w księgach rachunkowych (ujęcie podatkowe tzw. kosztu pośredniego na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r.. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.)? 3. Odnośnie pytania 1) Skarżąca stanęła na stanowisku, że może ująć zwiększenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych na bieżąco, tj. w dniu otrzymania płatności. W uzasadnieniu tego stanowiska Skarżąca wskazała, że zwiększenie dochodowości nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż rzeczy, ani praw majątkowych przez Spółkę na rzecz Dostawcy Towarów. Nie jest również wynagrodzeniem za świadczenie jakichkolwiek usług przez Skarżącą. Dokonywanie przez Spółkę zakupów Towarów nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz Dostawcy. Jest to określone zachowanie wynikające z zawartego Porozumienia i stanowiące jego realizację. Ewentualne wyrównanie dochodowości przez D. z tytułu sprawowania przez Skarżącą funkcji dystrybutora o ograniczonym ryzyku, nie oznacza, iż Dostawca płaci za wykonanie dodatkowej usługi przez Spółkę. Skarżąca podniosła także, że zawierając z Dostawcą Porozumienie, w myśl którego dokonywane jest wyrównanie dochodowości, nie przyjmuje na siebie jakiegokolwiek zobowiązania do nabywania lub sprzedawania towarów o jakiejkolwiek wartości. D. nie ma możliwości aby wyegzekwować od Spółki nabycie/sprzedaż towarów o jakiejkolwiek wartości. W opinii Skarżącej skoro zatem Spółka nie jest zobowiązana do wykonywania czynności o jakiejkolwiek wartości, to faktyczna realizacja zakupów/sprzedaży nie stanowi świadczenia ze strony Spółki na rzecz D. Skoro nie występuje żadne świadczenie ze strony Spółki na rzecz Dostawcy, to tym samym nie występuje jakakolwiek usługa, za którą wynagrodzeniem byłaby premia. W opinii Skarżącej, do tego rodzaju przychodów nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Oznacza to również, że nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 3c ani 3d u.p.d.o.p. - które dotyczą wyłącznie usług. Niemniej jednak zdaniem Skarżącej, przysporzenie otrzymane w ramach korekty dochodowości jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zwiększenie dochodowości uzyskiwane przez Spółkę nie jest związane z żadnymi konkretnymi dostawami towarów, zaś jego wystąpienie jest uzależnione od realizacji poziomu dochodowości na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej działalności w danym okresie czasu. Tym samym, zwiększenie dochodowości zdaniem Spółki, stanowi przychód. Do ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu powinien mieć, zdaniem Skarżącej, zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Reasumując, w opinii Skarżącej za moment powstania przychodu uznać należy w przedmiotowej sprawie dzień otrzymania płatności z tytułu otrzymanej Noty. Zgodnie z grupowym systemem finansowym Grupy D., strony dokonują rozliczenia z tytułu korekty dochodowości w oparciu o kompensatę wzajemnych zobowiązań i należności. W ocenie Spółki, dzień dokonania kompensaty powinien być uznany za dzień powstania przychodu w omawianym przypadku. Tym samym, zdaniem Spółki, może ona ująć premię, stanowiącą przychód Spółki, udokumentowaną Notą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych na bieżąco, tj. w dniu otrzymania wynikającej z niej kompensaty. Odnośnie pytania 2) Skarżąca uznała, że może ująć zmniejszenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych na bieżąco, tj. w okresie ujęcia takiej Noty w księgach rachunkowych (ujęcie podatkowe tzw. kosztu pośredniego na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). W uzasadnieniu wskazała, że koszt wypłaty środków finansowych na rzecz Dostawcy w ramach zmniejszenia dochodowości, stanowi dla niej koszt z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, który należy rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym wystawienia Noty dokumentującej takie zmniejszenie. Podkreśliła, że korekta dochodowości Spółki, działa w oparciu o mechanizm korekty całościowej ceny zakupu Towarów w danym roku. Koszt poniesiony przez Spółkę w wyniku wyrównania dochodowości odnosi się do ogółu poziomu zysków osiąganych przez Spółkę. Nie ma związku z konkretną dostawą towarów, a jedynie odnosi się do relacji kosztów i przychodów danego roku podatkowego. W myśl funkcjonującego mechanizmu, korekta ogółu dochodów Spółki z danego roku udokumentowana jest Notą, która nie odwołuje się do konkretnych kosztów i faktur zakupowych. Spółka wskazała, że do właściwego określenia momentu, w którym otrzymane obciążenie powinno zostać rozpoznane, zastosować należy ogólne reguły u.p.d.o.p., w tym dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami. Skarżąca stwierdziła, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Tym samym, do ustalenia traktowania przedmiotowych pozycji zastosowanie powinny znaleźć przepisy dotyczące ujmowania w czasie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. kosztów pośrednich. Jednocześnie podkreśliła, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W opinii Skarżącej elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód, gdy nie występują faktury. Podniosła, że u.p.d.o.p. nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Należałoby zatem przyjąć, zdaniem Skarżącej, iż przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku (noty). Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że koszty poniesione w związku ze zmniejszeniem jej dochodowości, której nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, gdyż odnosi się do relacji przychodów i kosztów danego okresu, powinny zostać rozpoznane na bieżąco w dacie zaksięgowania Noty. Zdaniem Spółki dla celów u.p.d.o.p. opisaną Notę należy traktować jako obciążenie bieżącego wyniku podatkowego, tym samym nie ma podstaw aby przedmiotowa Nota była formą korekty zmniejszającej cenę zakupów. Spółka wskazała, że nawet gdyby uznać iż Nota ma związek z konkretnymi przychodami roku wskazanego w nocie, wtedy zastosowanie powinny mieć regulacje dotyczące traktowania podatkowego kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Podniosła, że w odniesieniu do zasad zaliczania kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Odstąpienie od ww. zasady potrącalności kosztów bezpośrednich, zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (notę) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych lub złożeniu zeznania rocznego CIT - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony. Poziom uzyskanej przez Spółkę marży, od którego zależy potencjalne dokonanie korekty a także jej wysokość, nie były i nie mogły być znane w przeszłości. Ewentualne zmniejszenie dochodowości Spółki wynika ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu przez nią zakupu Towarów w danym roku. Tym samym w opinii Skarżącej, nawet gdyby koszt Spółki na ewentualną wypłatę środków finansowych na rzecz D. w związku ze zmniejszeniem dochodowości uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami danego roku podatkowego, to z uwagi na fakt, iż Skarżąca otrzymuje Noty już po zamknięciu ksiąg rachunkowych / złożeniu zeznania rocznego CIT, należałoby zastosować art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. i rozpoznać tą korektę dopiero w momencie otrzymania Noty. 4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. stanowisko Skarżącej zarówno w zakresie pytania 1 jak i pytania 2 uznał za nieprawidłowe. Odpowiadając na pytanie 1 organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 ust. 3c, ust. 3d, ust. 3e, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p. Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację stwierdził, że otrzymywanych płatności ("premii") stanowiących korektę dochodowości Spółki "in plus"' odnoszących się do kwot wydatkowanych na towary nabywane od dostawcy w przeciągu danego roku, nie należy traktować jako zapłaty za usługę czy jako wynagrodzenie za sprzedaż rzeczy ani praw majątkowych przez Spółkę na rzecz dostawcy towarów. Przedmiotowe płatności/premie nie mają też charakteru nagrody. Zatem nie występuje sytuacja, do której mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 u.p.d.o.p. Tym samym, otrzymane przez Skarżącą płatności/premie należy traktować jako rabaty związane z zakupem towaru od kontrahenta. Wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji pojęcia "premia pieniężna" czy też "rabat", jednak należy mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, bowiem nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter. Warunkiem uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz ze wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej). Organ podatkowy wskazał, że Spółka także będzie otrzymywać wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości w oparciu o mechanizm wyrównania całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych od danego dostawcy w przeciągu roku. W związku z tym przyjęcie, że ww. płatność/premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą nie znajduje uzasadnienia. Bez którejkolwiek bowiem z tych poszczególnych dostaw, mających wpływ na określony poziom obrotów uprawniający do przyznania premii pieniężnej, (w przedmiotowym przypadku przyznania wyrównania dochodowości) powodowałby, że premia nie zostałaby wypłacona lub byłaby wypłacona w innej wysokości. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja świadczenia przez Spółkę na rzecz kontrahenta jakiejkolwiek dodatkowej usługi z tytułu przyznania Spółce przedmiotowego wyrównania dochodowości/premii. Jednocześnie, otrzymana przez Spółkę płatność/premia pieniężna jest niewątpliwie związana z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Jednakże przedmiotowa płatność/premia nie będzie stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.p., lecz będzie się sprowadzała do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy (przedmiotowym przypadku Skarżącej) zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wydatkowi poniesionych z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie. Minister Finansów mając powyższe na uwadze stwierdził, że wartość przedmiotowej płatności/premii obniża określony pierwotnie powstały przychód u zbywcy tego towaru (kontrahenta/dostawcy), jednocześnie kupujący (Spółka) powinien dokonać odpowiedniego zmniejszenia kosztów wykazanych w danym okresie za ten towar. Wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają, szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, nie może jednak budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. Organ podatkowy wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż koszty nabycia przedmiotowych towarów stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, iż otrzymywane przez Skarżącą od dostawcy w ramach zawartego Porozumienia płatności/premie w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki w wyniku przeprowadzonej korekty dochodowości działającej w oparciu o mechanizm wyrównania (w przedmiotowym przypadku w górę) całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych w danym roku, udokumentowane notą kredytową wystawioną przez dostawcę towaru, mają wpływ na wartość zakupu nabywanych przez Spółkę od ww. dostawcy towarów. Zatem płatności/premie udzielane przez ww. dostawcę powodują, że Skarżąca winna skorygować koszty nabycia towarów, w oparciu o które wypłacane zostały ww. płatności/premie. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem płatności/premii w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Odnośnie pytania 2 Minister Finansów wskazał, że chociaż przepisy u.p.d.o.p., nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, to jednak korekta wielkości kosztu powinna być zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów u.p.d.o.p. Dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego. Wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż koszty nabycia przedmiotowych towarów stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów stwierdził, że korekta cen przedmiotowych towarów, poniesiona przez Spółkę w związku z korektą dochodowości "w dół", powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potracony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). 5. Skarżąca po wyczerpaniu przysługującego jej środka zaskarżenia w postaci wezwania Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 36 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że otrzymywane przez Skarżącą od dostawcy płatności wypłacone w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki, udokumentowane notą kredytową wystawioną przez dostawcę należy ująć w okresie, w którym pierwotnie ujęto koszty nabycia towarów, podczas gdy płatności wynikające z wyrównania dochodowości powinny zostać ujęte jako przychód w dniu ich otrzymania przez Skarżącą stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. - art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dokonywane przez Skarżącą płatności wobec dostawcy w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki, udokumentowane notą debetową wystawioną przez dostawcę towaru należy ująć w okresie, w którym pierwotnie ujęto koszty nabycia towarów, podczas gdy płatności w związku z wyrównaniem dochodowości należy ujmować na ten dzień, na który zostały uwzględnione w księgach rachunkowych Skarżącej. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że w świetle art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. otrzymywane płatności od dostawcy w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki, udokumentowane notą kredytową wystawioną przez dostawcę powinny zostać ujęte dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu ich otrzymania. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dokonywane przez Skarżącą płatności wobec dostawcy w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki, udokumentowane notą debetową wystawioną przez dostawcę towaru należy ujmować na dzień, na który koszt został zaksięgowany w księgach rachunkowych. Na potwierdzenie stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych naruszała przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 8. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest: możliwość ujęcia przez Spółkę na bieżąco, tj. w dniu otrzymania płatności, kwot otrzymywanych od powiązanego dostawcy – "D." w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki, udokumentowanych notą kredytową, a także możliwość ujęcia przez Spółkę zmniejszenia dochodowości, udokumentowanego notą debetową wystawioną przez dostawcę towaru, w okresie ujęcia takiej noty w księgach rachunkowych jako kosztu pośredniego na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Organ wskazał, że przedmiotowa korekta dochodowości "in plus" jak i "in minus" odnosi się do kwot wydatkowanych przez Skarżącą na nabywane przez nią towary. Organ uznał, iż w zakresie wyrównania dochodowości "in plus" Skarżąca otrzymuje w swej istocie rodzaj rabatu lub premii, które będą obniżać pierwotnie powstały przychód u zbywcy tego towaru – dostawcy. Taka sytuacja w ocenie organu będzie powodowała obowiązek korekty kosztów (ich zmniejszenia) wykazanych w danym okresie za ten towar. Zdaniem Ministra Finansów otrzymywane przez Skarżącą od dostawcy w ramach zawartego porozumienia płatności/premie w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki w wyniku przeprowadzonej korekty dochodowości działającej w oparciu o mechanizm wyrównania (w przedmiotowym przypadku w górę) całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych w danym roku, udokumentowane notą kredytową wystawioną przez dostawcę towaru, mają wpływ na wartość zakupu nabywanych przez Spółkę od ww. dostawcy towarów. Zatem płatności/premie udzielane przez ww. dostawcę powodują, że Skarżąca powinna skorygować koszty nabycia towarów, w oparciu o które wypłacane zostały ww. płatności/premie. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem płatności/premii w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. W zakresie korekty dochodowości "in minus" organ uznał, że chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają co prawda szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, to jednak korekta wielkości kosztu powinna być zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. Dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego. W ocenie Ministra korekta cen przedmiotowych towarów, poniesiona przez Spółkę w związku z korektą dochodowości "w dół"", powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potracony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Skarżąca w swoim stanowisku nie zgadzając się z poglądem Ministra Finansów akcentowała, że Skarżąca i jej dostawca stworzyli mechanizm wzajemnych rozliczeń, który nie odnosi się wprost do ceny towarów, nie zwiększa jej ani nie zmniejsza. Mechanizm ten dotyczy całościowego wyniku finansowego a nie zmiany wartości dostarczanych towarów. W ocenie Spółki, w świetle art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., płatność otrzymywana przez Skarżącą wynikająca z wyrównania dochodowości podlega uwzględnieniu nie jako korekta kosztu nabycia towarów, ale jako przychód w dniu jego otrzymania, natomiast zmniejszenie dochodowości podlega zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów na bieżąco tj. na dzień ujęcia noty debetowej w księgach rachunkowych Spółki, a nie w odniesieniu do momentu poniesienia kosztu w poprzednich okresach rozliczeniowych. W ocenie Skarżącej wyrównanie dochodowości nie odnosiło się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Spółki w danym roku. Wyrównanie dochodowości nie jest w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie Notą między kontrahentami. Poziom uzyskanej przez Spółkę marży, od którego zależy potencjalne dokonanie korekty a także jej wysokość, nie były i nie mogły być znane w przeszłości. Korekty dochodowości nie odnoszą się do jakichkolwiek transakcji z przeszłości, stanowiąc nowy przepływ strumienia przychodu, którego przyczyny powstały w późniejszych okresach rozliczeniowych. Sąd uznał stanowisko Skarżącej zaprezentowane na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za przekonywające. 9. Podnieść na wstępie należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy, co wymaga szczególnego podkreślenia nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Tym samym Minister Finansów poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika powinien wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym także regulujące zwolnienia podatkowe odnoszące się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma zatem inny cel niż postępowanie kontrolne, wymiarowe. Z tych też względów organ interpretacyjny powinien przyjmować założenia przedstawionego stanu faktycznego i na tym tle wydawać urzędową opinię prawną. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości organom podatkowym przysługują odpowiednie kompetencje do ustalenie stanu obiektywnego danego zdarzenia prawnego. 10. Sąd badając przedmiotową sprawę uznał, że zasadne było stanowisko Skarżącej, iż Minister Finansów na tle zaprezentowanego w sprawie stanu faktycznego wyciągnął nieuprawnione wnioski. W ocenie Sądu przedstawiona przez Ministra Finansów próba wykazania ścisłego związku wyłącznie z kosztem zakupu towaru od kontrahenta w sposób nieprawidłowy upraszcza stan faktyczny i prawny występujący w rozpoznawanej sprawie. 11. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: art. 12 ust. 3 ww. ustawy - za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a - za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Art. 12 us. 3e u.p.d.o.p. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Co do kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. (art. 15 ust. 4). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.). w myśl art. 15 ust. 4 c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. (art. 15 ust. 14 e, d u.p.d.o.p.). 12. Podnieść należy, iż Skarżąca we wniosku wskazywała, że przyjęty mechanizm rozliczeń w swej istocie jest wynikiem rozliczeń zależnych od rozwiązań w zakresie cen transferowych. Spółka wyjaśniała, że podstawową zasadą cen transferowych, jest zasada rynkowego poziomu wynagrodzenia. Chodzi o zachowanie odpowiedniego dystansu we wspólnych relacjach pomimo istniejącego między powiązanymi ze sobą podmiotami wspólnych relacji. Skarżąca wyjaśniała, że na podstawie ww. zasady na przedsiębiorstwo gospodarczo powiązane nakładany jest obowiązek ukształtowania zespołu warunków stosowanych w danych stosunkach handlowych. Rzecz dotyczy przede wszystkim sposobu ustalania cen w obopólnych transakcjach. Spółka podniosła, iż na przedsiębiorstwa gospodarczo powiązane nakłada się obowiązek kształtowania we wzajemnych stosunkach handlowych ogółu warunków, w tym cen ustalanych we wzajemnych transakcjach w taki sposób w jaki uczyniłyby to niezależne konkurujące ze sobą przedsiębiorstwa. Stąd w ramach funkcjonującego modelu cen transferowych, w celu działania w granicach zasady cen transferowych spółce został ustalony poziom dochodowości na poziomie 2,5 %. W ocenie Sądu zasadne jest twierdzenie Skarżącej, iż Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i dokonał nadinterpretacji zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego twierdząc, iż wzajemne rozliczenia stron związane są z realizowanymi dostawami i mają wpływ na cenę towarów. W ocenie Sądu przyjęty mechanizm zależny od zasad wynikających z ustalania cen transferowych nie mógł być traktowany przez organ interpretacyjny jako rabat, czy też premia pieniężna. Wskazać także należy, iż tworzenie opisanych we wniosku mechanizmów nie jest opisane w ustawie. Zatem nie można przyjąć, iż automatycznie narusza prawo, czy też stanowi rozpoznawaną przez organy podatkowe instytucję związaną z korektą kosztów nabycia towarów, czy też premią związaną z osiągnięciem przez Spółkę pewnego poziomu obrotów. Na podkreślenie zasługuje to, iż wyłącznym elementem powodującym ewentualne uruchomienie mechanizmu wyrównania dochodowości jest ustalenie po zakończeniu okresu rozliczeniowego wysokości zysku. Zatem słuszne jest stanowisko Spółki, iż doszukiwanie się przez organ interpretacyjny zależności mechanizmu dochodowości obowiązującego w grupie powiązanych podmiotów od wartości towarów, czy też poziomu obrotów stanowiło zmianę stanu faktycznego zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżąca w stanie faktycznym wyraźnie stwierdziła, że otrzymana kwota w ramach realizacji mechanizmu nie ma przełożenia na cenę zakupionych towarów. W związku z powyższym trudno zrozumieć stanowisko Ministra Finansów, który konsekwentnie wskazywał, że po otrzymaniu kwoty wyrównania dochodzi do korekty wartości kosztu nabycia towaru. W ocenie Sądu takie rozumowanie wobec wskazywanych powodów działania mechanizmu porozumienia dochodowości jest nieuprawnione. Warto również podnieść, że zgodnie ze stanowiskiem Spółki nawet w przypadku nie osiągnięcia przez Spółkę obrotu, czy też nie dokonania zakupów towarów z uwagi na przynależność do grupy D. i pełnione w jej ramach funkcje oraz ponoszone ryzyka również otrzymałaby ustalone w modelu cen transferowych wyrównanie. Zatem przyjąć należy, że Minister Finansów w swoim stanowisku, wykraczając poza stan faktyczny opisany we wniosku naruszył opisane przez Sąd na wstępie reguły wydawania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał także, iż nie narusza przepisów ustawy zastosowanie do otrzymanego przysporzenia przepisu art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Jeżeli zatem z opisu stanu faktycznego można przyjąć, że otrzymana płatność nie odnosiła się do usług świadczonych przez Spółkę, a także jak można stwierdzić z analizy opisu stanu faktycznego zmiany wartości towarów to, należy przyjąć, że była skutkiem nowych okoliczności wynikających z kalkulacji dochodowości dokonanej już po zakończeniu roku finansowego Spółki. Z tych też przyczyn uprawnione jest zastosowanie w sprawie powołanego powyżej przepisu ustawy i uznanie za moment powstania przychodu dnia otrzymania płatności z tytułu noty. 13. Na akceptację zasługuje także stanowisko Spółki, iż w sytuacji uznania, że rozliczenie mechanizmu dochodowości pozostaje w oderwaniu od ceny towarów to nie można uznać korekta ta ma być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potwierdzony. Z analizy stanu faktycznego wynika, że przy wyrównaniu dochodowości nie występuje korekta żadnej faktury, ani żadnego konkretnego pojedynczego kosztu. Także za logiczne należy przyjąć wyjaśnienia Spółki, że działania mechanizmu wynikają z nowych okoliczności zaistniałych po zamknięciu roku podatkowego przez Spółkę. Tym samym zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą, koszt taki powinien być potrącony na bieżąco, tj. w okresie ujęcia noty w księgach rachunkowych. Potwierdzeniem stanowiska Skarżącej jest fakt, iż zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę korekt, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność ich wystawienia. Zgodnie z tym przekonaniem, w przypadku, gdy: korekta jest wynikiem błędu - korekta winna być przyporządkowana do roku, w którym rozpoznana była korygowana faktura pierwotna korekta jest wynikiem działań/ zdarzeń niezależnych od podatnika, mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej / zdarzeniu gospodarczym - wówczas korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco. Sąd zaakceptował stanowisko Skarżącej, że z uwagi na fakt, iż zgodnie z zaprezentowanym przez Spółkę stanem faktycznym, wyrównanie dochodowości nie wynika z błędnie wystawionych faktur czy nieprawidłowo wyliczonych należności za towary, ale wynika z wzajemnych rozliczeń stron zgodnie z modelem cen transferowych w Grupie D., to możliwe jest zaksięgowanie kosztu na bieżąco jako niezwiązanego z ceną towarów. 14. Sąd uznał, że nie narusza przepisów prawa stanowisko Skarżącej wywiedzione na podstawie stanu faktycznego, że Spółka może potraktować płatność wynikającą z wyrównania dochodowości jako jej przychód podatkowy i ująć taki przychód w dniu otrzymania, w przypadku zmniejszenia dochodowości, koszt wypłaty wyrównania rozliczyć w kalkulacji rachunkowej na bieżąco, tj. w okresie ujęcia takiej noty w księgach rachunkowych. 15. W ocenie Sądu przyjęte przez Ministra Finansów stanowisko odbiegało od zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego. Organ nie posiadał też żadnych danych pozwalających na przyjęte przez siebie twierdzenia. Nie przedstawił poglądu co do wpływu zasad ustalania cen transferowych na przyjęty przez podmioty gospodarcze w sprawie mechanizm wzajemnych rozliczeń. Nie wskazał także, z jakiego opisu sprawy można było przyjąć, iż ustalenie poziomu dochodowości było zależne od wysokości obrotów, zmiany kosztów nabywanych w ramach grupy towarów. Z tych też przyczyn Sąd uznał, że interpretacja jako oderwana od stanu faktycznego sprawy była nieprawidłowa. W tym zakresie Sąd stwierdził mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania dotyczących reguł wydawania interpretacji. 16. Podkreślając, iż niniejsze orzeczenie Sądu wiąże wyłącznie w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.