I SA/Wr 1898/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA – Katarzyna Borońska, Protokolant: Starszy inspektor sądowy - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi: A. Z. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2011 roku sygn. akt I SA/Wr 1097/10 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. zmienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1097/10 w ten sposób, że uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A. Z. kwotę 3.141, 00 (słownie: trzy tysiące sto czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A.Z. jest wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1097/10 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 2 lipca 2010 r. Nr LG PD/4117-111/09 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w sprawie toczyło się postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia małżonkom A. Z. i odrębnie A. Z. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku postępowania organ I instancji wydał na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) decyzję ustalającą A. Z. (zwanej dalej: stroną, podatniczką lub skarżącą) podatek dochodowy w kwocie 74.641,00 zł. Następnie decyzją z dnia 2 lipca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., uchylił powyższą decyzję i ustalił ten podatek w kwocie 48.264 zł. W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy ocenił, że strona nie wykazała w wiarygodny sposób, że poniesione wydatki i zgromadzone środki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych środkach. Z treści akt wynika, że zasadniczą kwestią sporną była wartość majątku, jakim dysponowała podatniczka w roku 2003 i latach poprzednich. Bezsporna była natomiast kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez nią w 2003 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podatniczka wraz z mężem (A. Z.) w 2003 r. poniosła wydatki w kwocie 212.992,67 zł, w czasie, gdy w ich dyspozycji znajdowały się środki finansowe, co do których stwierdzono, że pochodzą z legalnych źródeł przychodu, w kwocie 84.288,47 zł. Zatem nadwyżka wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi wyniosła 128.704,20 zł, wobec czego organ wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przypadające na skarżącą, określił w wysokości 64.352,10 zł, a wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego (wg 75% stawki) w wysokości 48.264 zł. Od powyższej decyzji wywiedziono skargę. Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, art.180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 196 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.P.) poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, brak pouczenia stron o odmowie złożenia zeznań, odpowiedzi na pytania i odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 marca 2011r., I SA/Wr 1097/10, oddalił skargę podatniczki na wskazaną w sentencji decyzję. Podstawę wydania przedmiotowego wyroku stanowił m.in. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, uznając że w sposób wyczerpujący dokonał ustaleń w sprawie i prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy. Zastrzeżeń Sądu nie budziła zarówno ustalona przez organy podatkowe wysokość poniesionych wydatków, jak i osiąganego przez podatniczkę i jej męża dochodu. W dniu 16 maja 2011 r. od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna, która nie została opłacona, co skutkowało jej odrzuceniem postanowieniem tutejszego Sądu z dnia 20 czerwca 2011 r. Sporny zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów został przez podatniczkę zapłacony w całości wraz z odsetkami ustawowymi. W dniu 16 października 2013 r. do tutejszego Sądu wpłynęła skarga A. Z. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1097/10, oddalającym skargę podatniczki. W przedmiotowej skardze o wznowienie postępowania, skarżąca wniosła, na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a., o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie przedmiotowych decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jako podstawę żądania wznowienia postępowania wskazano przepis art. 272 § 1 P.p.s.a., w myśl którego można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W uzasadnieniu powyższej skargi podniesiono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) stwierdził niekonstytucyjność przepisu, który stanowił podstawę wydanego wyroku, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. Skarżąca podkreśliła, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.P. stanowiły łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zdaniem skarżącej, stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Zatem – zdaniem skarżącej – w wyniku wznowienia postępowania, tutejszy Sąd winien zmienić zaskarżony wyrok i uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przed rozprawą wpłynęło do Sądu pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2014 r. zawierające wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 276 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia sprawy wykładni przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ocenę zasadności tej skargi poprzedzić muszą rozważania nad dopuszczalnością tego środka prawnego z punktu widzenia ustalonych przez ustawodawcę warunków formalnych wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego oraz rozważenie wniosku organu administracji o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z treścią art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z treścią tego wyroku art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.P. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.P. naruszają zasadę poprawnej legislacji oraz zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP). Wyjaśniono, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestał obowiązywać z dniem 27 sierpnia 2013 r. tj. z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że zaskarżona do tutejszego Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 lipca 2010 r. została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1097/10 oceniając legalność zaskarżonej decyzji stosował również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Istniała zatem podstawa wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 1 P.p.s.a. W ocenie Sądu skarżąca zachowała również trzymiesięczny termin do złożenia skargi o wznowienie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985, zaś skarga o wznowienie postępowania została złożona w dniu 16 października 2013 r. Zachowany został więc termin, o którym mowa w art. 272 § 2 P.p.s.a. Odnosząc się do wniosku organu administracji o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 w związku z art. 276 P.p.s.a. z uwagi na wniosek Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II wyroku TK z dnia 18 lipca 2013r. sygn.. akt SK 18/09 - Sąd ocenił, że w sprawie nie zachodzi przesłanka przewidziana w przepisie art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy ze skargi o wznowienie w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zależy od wyjaśnienia wątpliwości co do treści wyżej wskazanego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W postępowaniu wznowieniowym przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest wpływ derogowania z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw RP z systemu prawa, jako niekonstytucyjnej, podstawy materialnoprawnej orzekania w sprawie przez organy podatkowe i Sąd, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na zgodność tych rozstrzygnięć z prawem. Tymczasem wniosek Marszałka Sejmu zmierza do wyjaśnienia wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia trybunalskiego w zakresie określonej w art. 68 § 4 O.P. kompetencji organów podatkowych do ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Reasumując, Sąd stwierdził spełnienie w sprawie przesłanek formalnoprawnych do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, co umożliwia ocenę zasadności merytorycznych zarzutów skargi o wznowienie. Badając sprawę merytorycznie Sąd uznał, że skarga A. Z. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu oddalającego skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 lipca 2010 r. zasługuje na uwzględnienie. Podstawę zmiany tego wyroku i uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji stanowi art. 272 § 1 P.p.s.a. art. 240 § 1 pkt 8) O.P. i wyżej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na którym to przepisie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej we W. jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. oparli swoje rozstrzygnięcia. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8) O.P.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50). Mając zatem na uwadze, że przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis – jak już wskazano – stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydane w sprawie decyzje wymagały uchylenia. Reasumując, Sąd uznał, że skarga o wznowienie jest uzasadniona, albowiem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.P. Mając to na uwadze Sąd wznowił postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 282 § 2 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) P.p.s.a. zmienił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2011 r. w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł w pkt II wyroku, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Ponadto wyrok zawiera w pkt III. rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i art. 276 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji w kwocie obejmującej kwotę wpisu sądowego od skargi o wznowienie 724 zł, wynagrodzenie w wynikającej z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. w Dz. U. z 2013 poz. 490) w kwocie 2.400 zł oraz kwotę 17 zł uiszczoną tytułem opłaty skarbowej od udzielonego w sprawie pełnomocnictwa procesowego.